營(yíng)改增稅制改革——影響房地產(chǎn)企業(yè)的“雙刃劍”

鄧單月　鄭宇軒　楊　達(dá)

(云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南　昆明　650091)

營(yíng)改增稅制改革——影響房地產(chǎn)企業(yè)的“雙刃劍”

鄧單月鄭宇軒楊達(dá)

(云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南昆明650091)

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要增長(zhǎng)點(diǎn)之一，在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中扮演著至關(guān)重要的角色。根據(jù)“十二五”期間我國(guó)財(cái)稅體制改革的要求，2015年作為營(yíng)業(yè)稅改增值稅的收官之年，在即將實(shí)行新稅收政策與嚴(yán)格的國(guó)家宏觀調(diào)控面前，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展面臨著巨大的考驗(yàn)。研究營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響，通過對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本、稅收負(fù)擔(dān)、會(huì)計(jì)核算等方面的影響進(jìn)行分析，有利于房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)癥下藥，優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，提升自身實(shí)力，平穩(wěn)度過“營(yíng)改增”政策過渡期。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)；影響

一、引言

根據(jù)“十二五”期間我國(guó)財(cái)稅體制改革的要求，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)是我國(guó)2012至2015年財(cái)稅體制改革的重頭戲。2011年11月，財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》拉開了我國(guó)營(yíng)改增稅制改革的序幕。自2012年1月起，我國(guó)陸續(xù)啟動(dòng)了營(yíng)改增方案試點(diǎn)，試點(diǎn)區(qū)域由點(diǎn)到面，行業(yè)由窄到寬。迄今為止，僅剩建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、金融業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)未全面完成營(yíng)改增。2015年作為營(yíng)改增的收官之年，在即將實(shí)行的營(yíng)改增政策與嚴(yán)格的國(guó)家宏觀調(diào)控面前，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展面臨著巨大的考驗(yàn)。

二、房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增的必要性

自1994年稅制改革至2012年?duì)I改增實(shí)施之前的一段期間，我國(guó)增值稅和營(yíng)業(yè)稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)平行征收的問題一直存續(xù)。由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅在各自的稅基和征收方式等方面都存在著較大差異，雖然稅法對(duì)兩稅征收對(duì)象，兼營(yíng)行為及混合銷售等作出了較為嚴(yán)格的規(guī)定，以協(xié)調(diào)兩稅并存的矛盾，但營(yíng)業(yè)稅兩稅并存的問題一直沒有得到根本的解決。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整和完善，營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)高、重復(fù)征稅等弊端也逐漸凸顯。為實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅、支持相關(guān)產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展、促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，我國(guó)陸續(xù)啟動(dòng)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，從優(yōu)先試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀來看，“營(yíng)改增”對(duì)行業(yè)發(fā)展存在一定程度的助力。從房地產(chǎn)企業(yè)稅制特點(diǎn)來看，“營(yíng)改增”的實(shí)施主要有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)。

(一)避免重復(fù)征稅

根據(jù)現(xiàn)行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)當(dāng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，以5%的稅率依房屋銷售價(jià)格全額繳納營(yíng)業(yè)稅。從現(xiàn)行政策中不難看出，營(yíng)業(yè)稅初始稅制的設(shè)計(jì)對(duì)于房地產(chǎn)銷售存在的重復(fù)征稅的現(xiàn)象是顯而易見的，這意味著房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓次數(shù)越多，重復(fù)納稅問題越嚴(yán)重。雖然國(guó)家在后來的稅收相關(guān)文件中也出臺(tái)過類似“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額”等差額征稅的政策，但也僅是就個(gè)別情況有所規(guī)定，未從根本上改變營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端。

相較于營(yíng)業(yè)稅，增值稅具有稅收“中性效應(yīng)”，雖然都是流轉(zhuǎn)稅，但兩者在稅制設(shè)計(jì)和財(cái)務(wù)核算方面都有很大的差異。增值稅屬于價(jià)外稅，其計(jì)稅依據(jù)為納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的增值額，在事務(wù)中采用購(gòu)進(jìn)扣稅的方法，即納稅人購(gòu)買增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)所繳納的增值稅可以在其銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)實(shí)現(xiàn)全額抵扣，納稅人只需對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目在本環(huán)節(jié)的增加值繳納增值稅。而營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，納稅人基本上應(yīng)當(dāng)按照其提供應(yīng)稅勞務(wù)所取得的營(yíng)業(yè)額和銷售額，依照適用的稅率全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。二者相比較而言，增值稅的稅制模式能夠更好地避免重復(fù)征稅。

就房地產(chǎn)行業(yè)而言，“營(yíng)改增”是解決其開發(fā)過程中所產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題的必要手段。當(dāng)前，我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)在生產(chǎn)、流通、分配等環(huán)節(jié)均存在較為嚴(yán)重的重復(fù)課稅問題，例如在開發(fā)完成最終環(huán)節(jié)的不動(dòng)產(chǎn)銷售中，其在建筑安裝環(huán)節(jié)中所購(gòu)買的材料所含的增值稅、建筑勞務(wù)成本和購(gòu)買土地繳納的營(yíng)業(yè)稅都無法得到抵扣?？梢姡瑢⒎康禺a(chǎn)行業(yè)納入增值稅的征稅范圍是解決其重復(fù)征稅問題的重要手段。

(二)完善增值稅抵扣鏈

建筑業(yè)是房地產(chǎn)業(yè)最為關(guān)鍵的上游行業(yè)，依據(jù)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)嫁接的原理，建筑業(yè)的稅負(fù)也直接影響著房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)。依據(jù)當(dāng)前稅法對(duì)建筑業(yè)混合銷售的相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)在銷售自產(chǎn)貨物時(shí)征收增值稅，在提供建筑業(yè)勞務(wù)時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅，但其銷售貨物繳納的增值稅與提供建筑業(yè)勞務(wù)繳納的營(yíng)業(yè)稅均不能在建筑物建造完成銷售時(shí)進(jìn)行抵扣。由此可見，這不僅增加了房屋的建造成本，同時(shí)也抑制了一般納稅人企業(yè)購(gòu)買房產(chǎn)的需求，因?yàn)槠滟?gòu)買房產(chǎn)所繳納的營(yíng)業(yè)稅不能像購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅一樣進(jìn)行抵扣。由此可見，營(yíng)業(yè)稅和增值稅的并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發(fā)揮。營(yíng)改增實(shí)施之后，上述混合銷售行為將不復(fù)存在，與此同時(shí)不管是銷售自產(chǎn)貨物還是提供建筑業(yè)勞務(wù)都統(tǒng)一繳納增值稅，并且能夠在實(shí)現(xiàn)銷售繳納增值稅時(shí)進(jìn)行抵扣。增值稅稅收中性的核心特征是抵扣機(jī)制，抵扣機(jī)制的完善有利于規(guī)范我國(guó)稅收體制、加大上下游企業(yè)相互監(jiān)督力度，從而促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展。

三、“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的影響分析

2015年3月5日，李克強(qiáng)總理作政府工作報(bào)告時(shí)強(qiáng)調(diào)，要促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展。房地產(chǎn)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱型產(chǎn)業(yè)，營(yíng)改增的推行從長(zhǎng)遠(yuǎn)上看符合中央?yún)f(xié)調(diào)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)和結(jié)構(gòu)優(yōu)化的戰(zhàn)略目標(biāo)，但短期內(nèi)勢(shì)必對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境造成一定程度的影響，主要體現(xiàn)在企業(yè)稅負(fù)、現(xiàn)金流、會(huì)計(jì)核算等方面。

(一)積極影響

一是“營(yíng)改增”政策可能在一定程度上降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)?！盃I(yíng)改增”政策是本著“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，避免重復(fù)征稅”原則進(jìn)行的，據(jù)統(tǒng)計(jì)，上海市有89%的試點(diǎn)企業(yè)在實(shí)行營(yíng)改增后稅負(fù)都有不同程度的下降，所以營(yíng)改增的實(shí)施有可能在一定程度上降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，其降低程度取決于房地產(chǎn)增值稅稅率及相關(guān)配套政策。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本涉及方面較廣，成本支出項(xiàng)目較多，其中土地成本、建筑安裝成本占比較高，此外還涉及到規(guī)劃設(shè)計(jì)、拆遷安置、園林綠化及廣告銷售等方面的成本。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本支出能夠?qū)崿F(xiàn)全面有效的抵扣，將會(huì)在一定程度上降低其稅負(fù)水平。特別是在相關(guān)政策完善以后，形成完整的包括建筑業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)在內(nèi)的抵扣鏈條之后，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)降低程度將會(huì)有效降低。

二是“營(yíng)改增”政策的實(shí)施有利于促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)核算水平的提高。在“營(yíng)改增”實(shí)施以前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅為營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅對(duì)象是應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，也就是對(duì)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)收入全額計(jì)征稅款，同時(shí)不存在抵扣稅額，僅需一個(gè)“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”子科目進(jìn)行核算，稅務(wù)處理非常簡(jiǎn)單。但在房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)施以后，需要房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)進(jìn)銷項(xiàng)進(jìn)行準(zhǔn)確核算，其中由于成本項(xiàng)目較多，其進(jìn)項(xiàng)稅可能涉及到6%、11%、17%等不同的稅率，新稅收政策的實(shí)行對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算水平提出了更高的要求。面對(duì)新舊稅制的銜接與過度，財(cái)務(wù)工作者自身素質(zhì)的提升將會(huì)被提高空前重要的高度。在此背景下，要求房地產(chǎn)企業(yè)改變過去相對(duì)粗放的會(huì)計(jì)核算方式，提高自身財(cái)務(wù)核算水平，合理進(jìn)行稅收籌劃，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三是“營(yíng)改增”政策的實(shí)施有利于提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金流動(dòng)性。現(xiàn)金流是企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的關(guān)鍵命脈所在，尤其對(duì)于開發(fā)周期較長(zhǎng)的房地產(chǎn)行業(yè)而言，充足的現(xiàn)金流和較強(qiáng)的融資能力是企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵所在。資金問題是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的根源，房地產(chǎn)大多采用期房銷售的模式，在實(shí)施“營(yíng)改增”以前，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)征要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到銷售預(yù)收款當(dāng)期就繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅，造成房地產(chǎn)企業(yè)稅收預(yù)繳資金支出數(shù)額較大。而在“營(yíng)改增”實(shí)施以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)前期的開發(fā)成本會(huì)產(chǎn)生較大的進(jìn)項(xiàng)稅，可以在預(yù)售階段抵減銷項(xiàng)稅，因此在項(xiàng)目預(yù)售階段，通常無需繳納或僅需繳納較少的增值稅，從而有效減少項(xiàng)目預(yù)售階段的稅收資金支出。

(二)消極影響

一是短期內(nèi)同樣可能造成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本和稅負(fù)的上升。在“營(yíng)改增”政策實(shí)行的初期，由于房地產(chǎn)增值稅相關(guān)配套規(guī)定不健全、行業(yè)抵扣鏈條尚不完整等原因，房地產(chǎn)行業(yè)涉及的各項(xiàng)成本項(xiàng)目抵扣方法可能不確定，例如融資成本、土地成本建筑業(yè)人工成本能否抵扣，土地增值稅如何處理等問題，目前細(xì)則還未出臺(tái)。存在一些房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本在“營(yíng)改增”前已發(fā)生，而銷售又發(fā)生在營(yíng)改增后，導(dǎo)致增值稅銷項(xiàng)稅發(fā)生且無進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，從而導(dǎo)致稅負(fù)上升。此外，在稅率方面，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅率可能高于上游行業(yè)稅率，即銷項(xiàng)稅稅率高于進(jìn)項(xiàng)稅稅率，無形中增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)成本。

二是短期內(nèi)增值稅發(fā)票獲取難度大導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本上升。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的生產(chǎn)環(huán)節(jié)較多、生產(chǎn)鏈較長(zhǎng)，從短期來看，“營(yíng)改增”會(huì)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本產(chǎn)生消極影響。建材方面，大宗商品一般可以由供應(yīng)商提供增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，但一些小五金等零部件供應(yīng)商一般為個(gè)體戶或小規(guī)模納稅人，其進(jìn)項(xiàng)稅可能無法抵扣。人工方面，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)為勞動(dòng)密集型行業(yè)，人工成本較高，按目前稅法規(guī)定無法實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因而使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本再次增加。因此，只有當(dāng)“營(yíng)改增”稅制改革全面深入，房地產(chǎn)企業(yè)能夠取得相匹配的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，降低稅負(fù)的效果才會(huì)顯現(xiàn)出來，短期內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)面臨開發(fā)成本和稅負(fù)上升的風(fēng)險(xiǎn)。

三是賬務(wù)處理難度和稅收違法風(fēng)險(xiǎn)的增加。“營(yíng)改增”政策的實(shí)施給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來了會(huì)計(jì)核算、發(fā)票開具、認(rèn)證抵扣、繳納稅款等一系列的新問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)賬務(wù)處理難度和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)增加。財(cái)務(wù)工作者在面對(duì)新舊稅務(wù)制度銜接過渡的過程中，稍有不慎便會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算不合規(guī)、納稅申報(bào)不準(zhǔn)確。在“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)查利用“代開”、“虛開”發(fā)票的方式虛增成本，例如建筑業(yè)的“甲供材”現(xiàn)象。在營(yíng)業(yè)稅稅制下，“虛開”“代開”發(fā)票的違法成本較低，但在“營(yíng)改增”后，虛開增值稅發(fā)票違法成本較高，或觸犯刑事責(zé)任，從而造成企業(yè)稅收違法風(fēng)險(xiǎn)的上升。

四、結(jié)束語

“營(yíng)改增”是我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)未來發(fā)展的“雙刃劍”，其對(duì)企業(yè)影響利弊的大小取決于房地產(chǎn)企業(yè)自身財(cái)務(wù)管理工作的優(yōu)劣?！盃I(yíng)改增”既是房地產(chǎn)企業(yè)未來一段時(shí)間經(jīng)營(yíng)面臨的重大挑戰(zhàn)，也是其實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的重大機(jī)遇?？偟膩碚f，2015年是“營(yíng)改增”的收官之年，改革將加快我國(guó)稅制與國(guó)際稅制接軌的步伐，降低重復(fù)納稅，促進(jìn)企業(yè)改革，增強(qiáng)企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。如何規(guī)避“營(yíng)改增”的實(shí)施為企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)、提前籌劃、平穩(wěn)度過“營(yíng)改增”政策過渡期，以及如何利用“營(yíng)改增”這一契機(jī)優(yōu)化企業(yè)管理、增強(qiáng)企業(yè)綜合實(shí)力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展是我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)未來幾年財(cái)務(wù)管理工作的重中之重。

參考文獻(xiàn)：

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