論歐盟在打擊BEPS方面的功能定位與具體行動(dòng)

劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）何建堂（陜西省國家稅務(wù)局 陜西 西安 710068）徐惠琳（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）

論歐盟在打擊BEPS方面的功能定位與具體行動(dòng)

劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）何建堂（陜西省國家稅務(wù)局 陜西 西安 710068）徐惠琳（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）

近年來，愈演愈烈的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題受到了歐盟的重點(diǎn)關(guān)注和積極回應(yīng)。本文通過研究歐盟在打擊稅收欺逃問題上的功能定位和具體行動(dòng)，梳理出一條歐盟應(yīng)對BEPS的改革路徑，即積極推動(dòng)自動(dòng)稅收信息交換制度；不斷加強(qiáng)稅款追繳保障；分階段實(shí)施稅收行動(dòng)方案，締造域內(nèi)多維度跨境合作范式。

歐盟 稅收欺詐與逃稅 打擊騙稅

近年來，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）正在深刻影響著歐盟及其成員國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并已成為歐盟稅收流失最為重要的因素之一，①解學(xué)智、張志勇主編.世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2014）[M].北京: 中國稅務(wù)出版社, 2014.其衍生出的政治、經(jīng)濟(jì)利益沖突已成為歐盟迫切改革的內(nèi)在需求。與此同時(shí)，一場全球范圍的致力于匹配稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的二十國集團(tuán)（G20）稅收改革②G20稅收改革，主要指BEPS行動(dòng)計(jì)劃、《多邊稅收征管互助公約》（Multilateral Convention on Mutual Assistance in Tax Collection）與自動(dòng)信息交換（Automatic Exchange of Information ,AEOI）這三項(xiàng)工作。，為正在不斷探求自我完善的歐盟國際稅法體系營造了外部機(jī)遇。換個(gè)角度看，作為全球最重要的經(jīng)濟(jì)體之一以及國際稅法的積極引導(dǎo)者，歐盟打擊BEPS的法規(guī)變化及其運(yùn)作機(jī)制將對國際稅收新變革產(chǎn)生重要影響。

一、歐盟在打擊BEPS中的組織構(gòu)架與功能定位

自1992年歐洲統(tǒng)一市場建立之后，歐盟所肩負(fù)的“人員、資本、商品和服務(wù)”自由流通職責(zé)進(jìn)一步推動(dòng)了單一市場邊界的擴(kuò)大。但隨著歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，跨境稅收欺逃現(xiàn)象對歐盟及其成員國整體利益的損害也越發(fā)嚴(yán)重。因此，在歐洲統(tǒng)一市場體系內(nèi)，歐盟正為打擊BEPS勾畫出一個(gè)良性互動(dòng)的治理框架。依托計(jì)算機(jī)和其他技術(shù)手段，歐盟允許各成員國針對各種稅收事項(xiàng)（如利息稅、增值稅等）加強(qiáng)合作并開展信息交換。同時(shí)，歐盟立法體系也為支持不同國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作提供了堅(jiān)實(shí)保障。當(dāng)前，歐盟以維護(hù)其自身的財(cái)政利益為核心目標(biāo)，在打擊BEPS領(lǐng)域主要承擔(dān)了以下幾種功能：

第一，呼吁成員國消除有害稅收競爭。為適應(yīng)全球稅收發(fā)展的新趨勢，便于歐盟國家評估他國稅制（Tax regimes）以識(shí)別有害稅收措施，2012年，歐盟部長理事會(huì)在歐盟商業(yè)稅收工作組《行為守則》（Code of

Conduct）①Easson A. Harmful Tax Competition: An Evaluation of the OECD Initiative[J].Tax Notes International, 2004, (7).的基礎(chǔ)上做出重新規(guī)劃，構(gòu)建了歐盟防止和消除有害稅收競爭的原則框架，并強(qiáng)調(diào)稅收信息交換的重要性。盡管該項(xiàng)制度僅是政治承諾，不具有法律約束力，但各成員國紛紛表示要削減現(xiàn)存的有害稅收措施，并積極就未來防止有害稅收措施的產(chǎn)生達(dá)成共識(shí)。目前，在歐盟范圍內(nèi)已有超過31項(xiàng)有害稅收政策被廢除。同時(shí)，《行為守則》也提示成員國可以通過相關(guān)稅收立法和稅收協(xié)定的防范濫用條款來抵制有害稅收競爭。

第二，構(gòu)建宏觀稅收政策的協(xié)調(diào)機(jī)制。歐盟通過組建由歐盟財(cái)長為代表的稅收政策工作組（The Tax Policy Group），來討論應(yīng)對雙重征稅和避稅問題。該工作組搭建起了專項(xiàng)事宜深層溝通的論壇，力圖為金融業(yè)稅收、企業(yè)增值稅共同稅基等問題提供協(xié)調(diào)。目前，該工作組已經(jīng)成為確保成員國之間稅收政策互相補(bǔ)充協(xié)調(diào)的一個(gè)非常重要的平臺(tái)。②Commissioner ?emeta Launches Tax Policy Group to Push forward Fundamental Issues in Taxation[EB/OL]. http://europa.eu/rapid/press-release_IP-10-1312_en.htm, 訪問時(shí)間: 2015年1月8日.

第三，推動(dòng)成員國和商界代表的良性互動(dòng)。歐盟為各成員國和商界代表就稅收事宜廣泛進(jìn)行溝通成立了多個(gè)研討工作組，如歐盟增值稅論壇（EU VAT Forum）、轉(zhuǎn)讓定價(jià)聯(lián)合論壇（Joint Transfer Pricing Forum）、稅收良性治理平臺(tái)（Platform for Tax Good Governance）及數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收專家組（Expert Group on Taxation of the Digital Economy），等等。以增值稅的溝通平臺(tái)為例，2011年12月6日，歐盟在《增值稅的未來——適用于單一市場而走向一個(gè)更簡單、健康和高效的增值稅體系》中提出，為適用于更為廣泛的歐盟增值稅制度改革，需要制定一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃以及時(shí)交換歐盟委員會(huì)和利益相關(guān)者之間關(guān)于執(zhí)法措施和立法倡議的溝通意見。2012年6月26日，該倡議被歐盟委員會(huì)正式采用，并成立了增值稅專家組。同時(shí)，歐盟委員會(huì)還創(chuàng)建了歐盟增值稅論壇（EU VAT Forum）③Commission Decision of 3 July 2012 Setting up the EU VAT forum, Official Journal of the European Union ，(2012/C 198/05)，該論壇的目標(biāo)是使商界和稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?yàn)楣餐纳圃鲋刀惞ぷ骷由詈献?。目前，在該論壇框架?nèi)，已有15個(gè)歐盟成員國同意就私人提出的有關(guān)跨境增值稅事項(xiàng)提供雙邊或多邊裁定④15個(gè)國家有：比利時(shí)、愛沙尼亞、西班牙、法國、塞浦路斯、立陶宛、拉脫維亞、馬耳他、匈牙利、荷蘭、葡萄牙、斯洛文尼亞、芬蘭、瑞典和英國。，為積極維護(hù)納稅人自身權(quán)益提供堅(jiān)實(shí)保障。

第四，加強(qiáng)與其他國家和國際組織的稅收合作，并努力主導(dǎo)國際稅收規(guī)則的話語權(quán)。當(dāng)前，在新一輪國際稅收規(guī)則重塑的過程中，歐盟正為推動(dòng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃及其具體規(guī)則方面不懈努力。⑤Pierpaolo Rossi-Maccanico. Fiscal State Aids, Tax Base Erosion and Profit Shifting[J]. EC TAX REVIEW 2015, (2).同時(shí)，歐盟還積極同OECD、國際稅務(wù)管理組織(IOTA)、美國國際稅收管理中心(CIAT)、國際稅收契約組織(ITC)等機(jī)構(gòu)開展積極合作。正如英國工黨的政治家彼得·曼德爾森所言，歐洲正在努力“向整個(gè)世界輸出規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)”，“歐盟正在贏得規(guī)則競爭”。目前，歐盟的很多觀點(diǎn)已經(jīng)體現(xiàn)在OECD推出的正式規(guī)范文件中，如《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》。

二、稅收信息自動(dòng)交換體系的快速發(fā)展

如果要打擊BEPS行為，首先要掌握充足的納稅人跨境涉稅信息，這就需要打破各國之間的稅收信息交換屏障，協(xié)調(diào)各國之間的國內(nèi)稅法。2001年11月27日，歐盟就公布了“海外聯(lián)盟決定”（Overseas Association Decision）⑥COUNCIL COUNCIL DECISION of 27 November 2001 on the Association of the Overseas Countries and Territories with the European Community (‘Overseas Association Decision’) ，2001/822/EC.及一項(xiàng)經(jīng)成員國政府授權(quán)聯(lián)合處置同加勒比海或相關(guān)領(lǐng)土存在緊密聯(lián)系的存款稅收問題的決定⑦Decision of the Representatives of the Governments of the Member States Meeting within the Council of 27 November 2001 concerning the Taxation of Savings in Caribbean Dependent or Associated Territories , 2001/823/EC.，意在防止BEPS問題，從而為稅收自動(dòng)信息交換制度的擴(kuò)大推行奠定了基礎(chǔ)。在BEPS問題愈演愈烈的背景下，歐盟在注解AEOI方面逐漸形成了兩大法律基石：一是2003年出臺(tái)的《對存款所得采用支付利息形式的稅收指令》（即《利息稅指令》）⑧Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on Taxation of Savings Income in the Form of Interest Payments.；二是2011年出臺(tái)的《稅收領(lǐng)域行政合作指令》（即《合作指令》）第8條⑨Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on Administrative Cooperation in the Field of Taxation.。這

兩大指令基本規(guī)制了歐盟成員國之間進(jìn)行稅收信息交換的具體法律要求和規(guī)程。

（一）《利息稅指令》

《利息稅指令》規(guī)定當(dāng)收益所有人是一歐盟成員國居民，而支付機(jī)構(gòu)位于另一成員國境內(nèi)時(shí)（不包括比利時(shí)、盧森堡和奧地利），支付機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向其所在國主管機(jī)構(gòu)報(bào)告最低限度的信息。從2005年7月1日起，支付機(jī)構(gòu)主管的成員國當(dāng)局應(yīng)當(dāng)開始就上一稅收年度中所搜集的相關(guān)信息同其共同簽署協(xié)議的其他成員國進(jìn)行自動(dòng)交換；而對于以金融業(yè)為支柱，被給予寬容性對待的比、盧、奧三國，則以利息所得征收預(yù)提稅代替自動(dòng)信息交換，以換取一段執(zhí)行過渡期。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前《利息稅指令》已經(jīng)適用于30余個(gè)國家（包括歐盟國家及與歐盟締結(jié)同等效力條約的5個(gè)國家）。該指令的實(shí)施為各成員帶來了大量實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益的稅收增長。但該指令也受到一些質(zhì)疑：一方面，指令在適用范圍、征收稅種上作出的限定相對狹窄，對非歐盟支付機(jī)構(gòu)支付利息和相關(guān)法律實(shí)體稅款的支付并未納入規(guī)定；另一方面，通過預(yù)提稅等手段倒逼主要離岸金融中心和避稅地參與信息交換的效果并不理想。

（二）《合作指令》

為進(jìn)一步完善AEOI制度的法律條款，歐盟于2012年2月15日通過了《合作指令》，其在《利息稅指令》的基礎(chǔ)上將信息交換范圍擴(kuò)大至納稅人勞動(dòng)所得、董事費(fèi)、人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老金、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)及其收益，并擬于2017年7月1日將交換客體范圍做擴(kuò)大解釋，即擴(kuò)容至股息、資本收益和特許權(quán)使用費(fèi)等。屆時(shí)，歐盟居民納稅人的幾乎所有稅收信息都將被自動(dòng)交換。值得關(guān)注的是，《合作指令》中包含一項(xiàng)“最惠國條款”，即如果某一歐盟成員國與第三國開展了更廣泛的信息交換，那么它不得拒絕另一個(gè)成員國提出的更廣泛信息交換的要求。①黃云, 凌冰堯, 林建. 行政合作指令修訂計(jì)劃：歐洲版FACTA初見端倪[J]. 國際稅收, 2014(7).該條款被理解為與美國簽訂《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）協(xié)議的歐盟成員國，同樣需要將同樣范圍的稅收信息報(bào)送給其他成員國。2014年12月16日，歐盟重修了《行政指令》第8條，②Council Directive 2014/107/EU of 9 December 2014 Amending Directive 2011/16/EU as Regards Mandatory Automatic Exchange of Information in the Field of Taxation.旨在對接2014年7月15日OECD出臺(tái)的《稅收領(lǐng)域金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，在進(jìn)一步規(guī)范當(dāng)局協(xié)議范本和盡職調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，其規(guī)定的信息交換的客體范圍已然超過了FACTA，成為了全球要求最高的稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)。

（三）增值稅信息交換系統(tǒng)

早在1993年，歐盟就開始使用增值稅信息交換系統(tǒng)。該系統(tǒng)是成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行增值稅信息自動(dòng)交換的系統(tǒng)，意在對跨境交易的貨物和勞務(wù)及其相關(guān)納稅人進(jìn)行監(jiān)控，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)欺逃稅行為。但是，該系統(tǒng)的信息一般由經(jīng)營者自行上傳、更新，因此不能確保所有信息是真實(shí)的或最新的。鑒于此，歐盟于2010年發(fā)布了《增值稅領(lǐng)域的管理合作及反增值稅欺詐指令》③Council Regulation (EU) No 904/2010 of 7 October 2010 on Administrative Cooperation and Combating Fraud in the Field of Value Added Tax.，對成員國加強(qiáng)增值稅信息交換做了新的規(guī)定。新指令首次提出建立Eurofisc系統(tǒng)，參與該網(wǎng)絡(luò)的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以及時(shí)向其他稅務(wù)機(jī)關(guān)提供最新欺詐形式的相關(guān)信息，大大提高了其他稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并應(yīng)對增值稅欺詐的效率。為更好地利用電子征管手段打擊BEPS，歐盟委員會(huì)又于2013年7月發(fā)布《快速反應(yīng)機(jī)制指令》（有效期為2013年8月15日至2018年12月31日），旨在使成員國更加快速有效應(yīng)對突發(fā)的、大規(guī)模的增值稅欺詐案件。該指令允許成員國對某些貨物和勞務(wù)的供應(yīng)臨時(shí)采用逆向征收制度，即對符合一定條件的貨物和勞務(wù)供應(yīng)由購買者繳納增值稅。

三、不斷強(qiáng)化追繳稅款保障的手段

BEPS所引起的債務(wù)人的管轄范圍通常涉及另一國家，因此歐盟國家間的稅收合作將成為保護(hù)各成員財(cái)經(jīng)利益、打擊BEPS的重要路徑。伴隨稅收恢復(fù)性請求的逐年遞增與救濟(jì)金額的居高不下，歐盟逐漸意識(shí)到固守歐盟內(nèi)部邊界來打擊BEPS問題已經(jīng)捉襟見肘，國際稅收征管新趨勢正迫切需求歐盟作出變革。④Recovery Assistance in the EU: Evaluation of Directive 2010/24/EU: Time for an Update?，EC Tax Review, 2014／5，pp284-296.2010年3月16日，歐盟通過了《與稅收、關(guān)稅和其他措施相關(guān)的恢復(fù)性索賠共同援助指令》，⑤Council Directive 2010/24/EU of 16 March 2010 concerning Mutual Assistance for the Recovery of Claims Relating to Taxes, Duties and Other Measures.并于2012年1月

1日起正式實(shí)施。該指令拓展了稅收恢復(fù)性援助的客體范圍，即將所有成員國國境、關(guān)境或行政管理領(lǐng)域所涉及到的全部稅收與關(guān)稅費(fèi)用均納入其中，但排除適用于按照公法強(qiáng)制性繳納給成員國或社會(huì)保障機(jī)構(gòu)的社保費(fèi)、公共事業(yè)費(fèi)等。該指令是歐盟內(nèi)某一成員國要求另一成員國針對相關(guān)稅費(fèi)采取恢復(fù)性措施的唯一依據(jù)。為進(jìn)一步實(shí)施上述規(guī)定，妥善處理各成員國在相關(guān)信息交互方面的問題，歐盟又于2011年11月18日出臺(tái)了對應(yīng)的實(shí)施細(xì)則。①Commission Implementing Regulation (EU) No 1189/2011 of 18 November 2011 Laying down Detailed Rules in Relation to Certain Provisions of Council Directive 2010/24/EU concerning Mutual Assistance for the Recovery of Claims Relating to Taxes, Duties and Other Measures.援助指令及其執(zhí)行細(xì)則對稅款追索的范圍（包括相關(guān)稅目、行政處罰、稅費(fèi)之間區(qū)別等）、排除適用的范圍、稅收的信息交換（事后請求與事先請求）、稅收援助所應(yīng)遞交的通知文件、請求恢復(fù)或預(yù)防的措施等作了詳細(xì)規(guī)定，各成員國需在指令規(guī)定的框架內(nèi)履行義務(wù)并享有權(quán)利。

四、分階段的財(cái)稅行動(dòng)方案

“稅收條款”的規(guī)劃和協(xié)調(diào)是歐盟的共享與協(xié)調(diào)權(quán)能，各成員國除將關(guān)稅政策完全讓渡予歐盟外，在增值稅、利息稅等領(lǐng)域也更注重由歐盟牽頭協(xié)調(diào)并引導(dǎo)其28個(gè)成員國的稅制逐漸趨同，以此提高聯(lián)盟在打擊BEPS方面政策執(zhí)行的統(tǒng)一性和有效性。由于打擊稅收欺逃的多數(shù)行為都具有跨境性質(zhì)，需要在歐盟層面集中、分步驟、分階段地規(guī)劃行動(dòng)來推動(dòng)稅收合作。自1998年起，歐盟理事會(huì)與歐洲議會(huì)聯(lián)合發(fā)布幾年一個(gè)周期的財(cái)稅行動(dòng)方案，最近兩期的財(cái)稅行動(dòng)方案是《財(cái)稅行動(dòng)方案2013》（Fiscalis2013）（2008-2013）和《財(cái)稅行動(dòng)方案2020》（Fiscalis2020）（2014-2020）②Amended Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council Establishing an Action Programme for Taxation in the European Union for the Period 2014-2020 (Fiscalis 2020) and Repealing Decision No 1482/2007/EC（其簡稱為Fiscalis 2020）.。歷年的歐盟財(cái)稅行動(dòng)方案的演進(jìn)都需要各成員國稅務(wù)當(dāng)局和其他利益相關(guān)者一道，共同設(shè)定目標(biāo)、集體解決問題、集體統(tǒng)一指數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)以及引進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)化的監(jiān)督和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。③羅紅波主編.歐洲經(jīng)濟(jì)社會(huì)模式與改革[M].北京:社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社,2010.

歐盟認(rèn)為，《財(cái)稅行動(dòng)計(jì)劃》促使政府提高了對歐洲各國貿(mào)易和涉稅事項(xiàng)的監(jiān)管與控制能力，特別是在增值稅信息交換系統(tǒng)和貨物移動(dòng)控制系統(tǒng)的使用上頗具實(shí)效?！敦?cái)稅行動(dòng)方案2013》在增值稅、直接稅領(lǐng)域所倡導(dǎo)使用的電子表單（E-Forms）為降低行政負(fù)擔(dān)、縮短辦稅時(shí)間、提升納稅服務(wù)質(zhì)效方面做出了卓越探索與貢獻(xiàn)。以增值稅為例，歐盟于2014年1月1日起使用促進(jìn)電子發(fā)票使用的新舉措及適用小企業(yè)的特殊規(guī)定，以及于2015年1月1日起對電子服務(wù)和電信企業(yè)增設(shè)“迷你一站式”服務(wù)，已經(jīng)使企業(yè)適用更加簡單的增值稅程序，企業(yè)的稅收遵從度也有所提高。2014年1月1日正式推行的《財(cái)稅行動(dòng)方案2020》將目標(biāo)關(guān)鍵詞調(diào)整為“加強(qiáng)”、“改善”、“協(xié)作”等打擊BEPS方面所必備的積極要素。新的行動(dòng)方案立足于歐盟本土化與全球化戰(zhàn)略的新視角，不僅將采取專項(xiàng)行動(dòng)來打擊稅收欺逃、惡意稅收籌劃，也提出要降低稅收行政負(fù)擔(dān)和納稅人遵從成本、避免雙重征稅等情況發(fā)生。

責(zé)任編輯：高 陽

Functional Orientation and Concrete Actions of European Union in Addressing BEPS

Qichao Liu, Jiantang He & Huilin Xu

In recent years, increasingly intensifying trend of tax fraud and tax evasion has attracted more concerns in EU and also been coped with positive countermeasures. Through studying the roles and specific countermeasures of European Union against tax fraud and tax evasion, this paper summarizes a reforming route for EU to against BEPS, namely promoting the system of Automatic Exchange of Tax Information; continually strengthening administration of tax imposition; implementing Taxation Action Plan by phase; establishing multi-dimensional cooperation model within EU.

European Union Tax fraud and tax evasion Fight against tax fraud

F810.42

A

2095-6126(2015)07-0052-04