2008年以來歐盟國家稅制改革的舉措與趨勢：“歐洲2020戰(zhàn)略”啟動后的新變化

毛 杰（寧波市國家稅務(wù)局 浙江 寧波 315040）

2008年以來歐盟國家稅制改革的舉措與趨勢：“歐洲2020戰(zhàn)略”啟動后的新變化

毛 杰（寧波市國家稅務(wù)局 浙江 寧波 315040）

稅制改革是“歐洲2020戰(zhàn)略”的重要組成部分，主要包括四方面內(nèi)容：從向勞動征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驅(qū)?jīng)濟更少損害的稅基征稅；拓寬稅基；推行環(huán)境稅和研發(fā)稅收激勵；改進稅收遵從與稅收征管。本文總結(jié)了歐盟國家在這些方面的改革舉措經(jīng)驗，并提出我國稅制改革以資借鑒的幾點啟示。

“歐洲2020戰(zhàn)略” 歐盟國家 稅制改革

2010年3月，作為經(jīng)濟和金融危機自救的重要舉措，歐盟發(fā)起了以“在加強各國經(jīng)濟政策協(xié)調(diào)基礎(chǔ)上，智慧、可持續(xù)和包容性增長”為總目標(biāo)的“歐洲2020戰(zhàn)略”（以下簡稱“戰(zhàn)略”）?！皯?zhàn)略”要求成員國將“戰(zhàn)略”的目標(biāo)內(nèi)化為國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)。歐盟委員會設(shè)立“經(jīng)濟政策協(xié)調(diào)機制”（簡稱“機制”），督促各成員國采取落實措施?！皺C制”每年發(fā)布的“年度增長調(diào)查（AGS）”提出下一年度歐盟發(fā)展的優(yōu)先政策，成員國據(jù)此向歐盟委員會提交本國改革計劃，歐盟委員會據(jù)此發(fā)布“國別建議”（CSR），包含對各成員國的政策建議，并提交歐盟理事會通過。

2012-2014年的三份AGS包含五項相同的政策目

標(biāo)：追求有區(qū)別的、經(jīng)濟增長友好的財稅整合；恢復(fù)對經(jīng)濟的融資；促進現(xiàn)時和將來的經(jīng)濟增長和競爭力；解決失業(yè)和危機帶來的其他社會問題；促進公共管理的現(xiàn)代化。為實現(xiàn)這些目標(biāo)，“機制”提出了六大稅制改革舉措：從向勞動征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驅(qū)?jīng)濟更少損害的稅基征稅；降低勞動稅負(fù)以促進就業(yè)；擴大稅基；減少住宅稅和公司稅制對過度負(fù)債的激勵；改進不動產(chǎn)、環(huán)境和研發(fā)方面的稅收政策；促進稅收遵從。①Gaelle Garnier et.al: A Wind of Change? Reforms of Tax Systems Since the Launch of Europe 2020.European Commission No.49,2014,pp.3-4.

上述稅制改革已經(jīng)取得初步成績：2008年以來歐盟成員國稅收收入惡化的趨勢得到遏制并扭轉(zhuǎn)。②歐盟成員國全部稅收收入（包括直接稅、間接稅和社會保險費收入（SSC））與GDP的比值在2010年觸底后回升，至2012年底，該比值超過了危機前水平。European Commission, Taxation Trends in the Europen Union, 2014.歐盟委員會分析認(rèn)為，稅收收入的恢復(fù)性增長歸功于各國在“戰(zhàn)略”下采取的各項積極的稅制改革措施（財稅整合）。③European Commission: 2013 European Semester Country Specific Recommendations. Moving European Beyond the Crisis, Com(2013)350 final.本文將上述六大稅改整理為四大方面，介紹歐盟成員國所采取的主要稅制改革措施，④主要參考?xì)W盟委員會在AGS中的具體政策目標(biāo)以及CSR中對具體國家政策的介紹和評價。為我國稅制改革提供國際借鑒。

一、 從向勞動征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驅(qū)?jīng)濟更少損害的稅基征稅

研究表明，“以長期人均GDP減少程度為指標(biāo)，對不動產(chǎn)的經(jīng)常性征稅(recurrent tax)對經(jīng)濟扭曲程度最低，其次是與消費有關(guān)的稅收、其他財產(chǎn)稅、環(huán)境有關(guān)稅收、個人所得稅（PIT）和公司所得稅（CIT）”。⑤OECD: Tax Policy Reform and Economic Growth, Tax Policy Study No. 20, 2010.相應(yīng)的，歐盟委員會提出，稅制改革“應(yīng)當(dāng)有利于經(jīng)濟增長，注重稅收的質(zhì)量和結(jié)構(gòu)，采用對經(jīng)濟扭曲程度低的稅收，比如減少對勞動的征稅，并將稅收轉(zhuǎn)移到與消費、財產(chǎn)和打擊環(huán)境污染有關(guān)的稅基上來”。⑥European Commission: Communication from the Commission: Annual Growth Survey 2014. COM(2013)800 final.據(jù)此，自2013年以來，不少成員國降低了PIT和（或）SSC的稅負(fù)⑦這里僅指與勞動有關(guān)的所得。與勞動無關(guān)的所得，如養(yǎng)老金所得、利息或者股息所得，不在統(tǒng)計內(nèi)。，同時消費相關(guān)的稅收⑧向消費有關(guān)稅基轉(zhuǎn)移除了下文論及的拓展VAT稅基外，還包括稱為“財稅貶值”的措施，該措施主要以降低雇員SSC并同時提高增值稅（VAT）稅率為內(nèi)容，從而降低出口價格并提高進口品的消費價格，在短期內(nèi)促進凈出口，提高產(chǎn)業(yè)競爭力，長期上促進就業(yè)和經(jīng)濟增長。具體參閱：Laura Puglisi，F(xiàn)iscal Devaluations in the Euro Area: What has been done since the crisis? Taxation paper No 47，2014.、不動產(chǎn)稅收持續(xù)增長，這表明從向勞動征稅逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橄驅(qū)?jīng)濟更少損害的稅基征稅的趨勢基本確立。

（一）對勞動稅負(fù)定向減免以促進就業(yè)

降低勞動稅負(fù)有助于解決經(jīng)濟危機帶來的高失業(yè)問題。歐盟特別強調(diào)定向減免對稅收（包括SSC）變動敏感人群的稅負(fù)，包括低收入者、青年工人、低技術(shù)水平者、老年人、婦女以及單身母親等。⑨European Commission:2014 European Semester Country Specific Recommendations: Building Growth, Com(2014)400 final.各國自2011年起實施歐盟定向降低稅負(fù)的建議，政策對象范圍不斷擴展，實施方式多種多樣。

2011-2012年，相關(guān)稅收改革側(cè)重于對勞動所得和低收入人群收入的稅收優(yōu)惠。芬蘭等四國給予對勞動所得免稅待遇；丹麥和荷蘭降低PIT最低檔所得的適

用稅率；立陶宛給予首次就業(yè)者SSC暫時減免。

2012-2013年，各國加強了對于特定稅負(fù)敏感群體的稅收優(yōu)惠。比利時等九國給予低收入者稅負(fù)減免；匈牙利等五國給予年老就業(yè)者稅負(fù)減免；比利時和匈牙利給予低技能就業(yè)者稅負(fù)減免；比利時、匈牙利和意大利給予年輕就業(yè)者稅負(fù)減免；匈牙利和意大利還對女性就業(yè)者稅負(fù)給予減免。

2013-2014年，各國一方面延續(xù)減輕特定群體勞動稅負(fù)的做法，另一方面擴大優(yōu)惠群體范圍，將優(yōu)惠方式從勞動者向雇主擴展。比利時等12國對低收入者勞動所得免稅或者延長個人所得稅抵免期；拉脫維亞和愛沙尼亞對被扶養(yǎng)者增加稅收抵免；保加利亞和法國延長對低收入者的稅收抵免的期限。西班牙給予勞動者新技術(shù)在職培訓(xùn)的PIT優(yōu)惠。斯洛文尼亞和斯洛伐克向雇用長期失業(yè)者、年輕失業(yè)者等處于勞動力市場邊緣人群的雇主提供稅收優(yōu)惠；比利時、匈牙利分別對雇用新就業(yè)者的小型企業(yè)主和雇用有三個孩子以上母親就業(yè)的雇主延長SSC減免。

歐盟成員國降低對勞動征稅，特別是對稅負(fù)敏感人群定向降低稅負(fù)已成趨勢。各國對此舉可有力地促進就業(yè)存在廣泛共識，同時，定向降低稅負(fù)較之對勞動普遍減少征稅更具預(yù)算上的可行性，這在危機期間各國財政吃緊的情況下更是如此。值得關(guān)注的是，在定向降低稅負(fù)的同時，部分國家提高PIT累進性，增加高收入人群的稅負(fù)，①除了直接提高PIT高檔所得的適用稅率外，限制對這些人群的稅式支出或者可享受的稅收減免（因為這些支出或者減免的實際主要享受者為中高收入人群），對高收入者增加附加稅，也是提高中高收入人群PIT稅負(fù)的主要方式。愛爾蘭限制了醫(yī)療保險費用的扣除，荷蘭限制了抵押貸款利息的扣除，并減少了高收入者的一般稅收抵免和積極勞動所得稅收抵免。此外，部分成員國還提高了對非勞動所得的PIT，從而實現(xiàn)PIT稅收收入的增加，奧地利等七國提高了對利息、股息、資本利得、養(yǎng)老金所得以及自我雇傭收入的PIT，匈牙利和羅馬尼亞將消極所得（如利息、租金）納入SSC的稅基中。體現(xiàn)了稅收的再分配職能，促進社會公平。

（二）加強或調(diào)整不動產(chǎn)征稅

不動產(chǎn)經(jīng)常性稅收對經(jīng)濟的扭曲程度最輕，同時，部分稅基向不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移還有助于抑制歐債危機的主要成因——過度借債引發(fā)的房地產(chǎn)泡沫?，F(xiàn)實中，歐盟各國不動產(chǎn)征稅的現(xiàn)實差異很大，比如英國2010年不動產(chǎn)稅收相當(dāng)于GDP的3.4%，而同期馬耳他沒有不動產(chǎn)稅。因此，在“戰(zhàn)略”啟動后，歐盟建議成員國加大不動產(chǎn)稅制推行和改革的力度。

自2011年以來，歐盟成員國不動產(chǎn)稅制改革在兩方面展開：一是開征新稅。希臘在2011年對住宅開征專門的不動產(chǎn)稅，稅款被計入納稅人的電費賬單合并收取；愛爾蘭在2013年頒布新的地方財產(chǎn)稅法，規(guī)定對價值在100萬歐元以下住宅征稅的稅率為0.18%，對100萬歐元以上住宅征稅的稅率為0.25%。二是在原有財產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上拓展稅基或（和）提高稅率。2012年，立陶宛和拉脫維亞兩國拓寬了財產(chǎn)稅的稅基，前者把住宅，后者把其他財產(chǎn)，包括附屬建筑物和停車位均納入征稅的不動產(chǎn)范圍；2014年羅馬尼亞對于那些不包含在原地方（財產(chǎn)）稅范圍的特定建筑物按照賬面價值的1.5%征收財產(chǎn)稅。提高稅率的國家有塞浦路斯，而西班牙在原有不動產(chǎn)稅上征收附加費。

不動產(chǎn)稅收除經(jīng)常性征稅外，還包括不動產(chǎn)交易稅。一般認(rèn)為，交易稅對不動產(chǎn)市場甚至勞動力市場有負(fù)面的影響，因此，減少或者取消交易稅能夠減輕稅制的扭曲性，提升經(jīng)濟效率。部分成員國減少了這方面的稅收，如荷蘭在2011年將住宅的交易稅率從6%降低到2%。但交易稅也往往被認(rèn)為具有遏制不動產(chǎn)過度投資和投機的功能，因此，部分成員國選擇性地提高本國交易稅率，意大利在區(qū)分個人的主要居所與其他不動產(chǎn)的前提下，2014年起降低主要居所的交易稅率至2%，而將其他不動產(chǎn)稅率提升到9%。2014年3月起，英國對超過50萬英鎊的財產(chǎn)征收更高稅率的財產(chǎn)交易稅（自然人的交易稅率為7%，非自然人的交易稅率15%），同時還對非居民納稅人處置英國住宅開征資本利得稅。

二、 拓寬稅基

無論是在VAT為代表的間接稅體系，還是在CIT和PIT為代表的直接稅體系中，都存在“稅式支出”。歐盟對于“稅式支出”的看法整體上是否定的，認(rèn)為如果制度設(shè)計不完善，這些措施就難以實現(xiàn)既定的政策目標(biāo)，同時，這些“稅式支出”還可能對經(jīng)濟帶來不同程度的扭曲。而通過規(guī)范和統(tǒng)一各種“稅式支出”來拓寬稅基，不僅可以增加稅收，還有助于理順稅制，便利納稅人和稅收征管。

（一）增值稅領(lǐng)域

增值稅領(lǐng)域的“稅式支出”最受詬病，其不僅難以實現(xiàn)預(yù)定政策目標(biāo)，而且各種免稅和優(yōu)惠稅率實際演變成對高收入者的補貼，所帶來的扭曲效果甚至超過了PIT和直接補貼。①James Mirrlees, et al, Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review. Oxford University Press. 2010.p.305,352.因此，在“戰(zhàn)略”啟動以來，歐盟建議各國拓展VAT稅基，各國的措施具體表現(xiàn)為兩方面：一是在稅率方面，14個成員國提高了VAT基本稅率，9個國家提高了VAT低檔稅率，3個國家（另有一國計劃）引入了新的低檔稅率，只有斯洛伐克一國取消了低檔稅率。二是在征稅對象方面，擴展基本稅率適用范圍或者提高低檔稅率，但往往同時引入了新的稅收減免規(guī)定，主要為擴展適用低檔稅率的征稅對象的范圍。比如比利時在將基本稅率范圍拓展到公證和律師業(yè)務(wù)的同時，對于電力消費適用的增值稅稅率從基本稅率（21%）降為低檔稅率（6%）；捷克改變了2016年統(tǒng)一稅率（17.5%）的計劃，在已有15%低檔稅率基礎(chǔ)上再引入一檔低稅率（10%），并把部分項目轉(zhuǎn)而適用該低檔稅率。

由此看出，歐盟部分成員國的增值稅改革旨在增加增值稅收入，這主要通過提高基本稅率而非取消或者限制那些低檔稅率來實現(xiàn)的，而且伴隨著引入更多的低檔稅率，延長低檔稅率項目期限，以及將原基本稅率項目轉(zhuǎn)為低檔稅率項目等做法，使得稅基更加“碎片化”，與歐盟“戰(zhàn)略”背道而馳。這表明在增值稅拓展稅基方面，各國仍然面臨著巨大的政治困難。②Europe Website (2014) Europe 2020, European Semester. 2014,Http://ec.europa.eu/europe2020/making-it-happen/coutry-specificrecommendations/index_en.htm.

（二）所得稅領(lǐng)域③PIT改革主要是勞動稅負(fù)減輕，拓展PIT稅基主要是限制個人住房抵押貸款利息扣除，防止資產(chǎn)過度投資，本部分只探討CIT，對PIT不作展開。

自“戰(zhàn)略”啟動以來，成員國CIT稅率整體呈下降趨勢，但降幅收窄，部分國家稅率上升，主要是出于財政考慮而引入了附加稅費。就CIT稅基而言，出現(xiàn)了收窄稅基和拓寬稅基這兩種相反但并行的趨勢。

就收窄稅基而言，突出表現(xiàn)在兩個方面：一是出于增強經(jīng)濟競爭力的考慮，增大對研發(fā)的稅收優(yōu)惠力度，激勵企業(yè)創(chuàng)新；二是出于刺激私人投資的考慮，對小型企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，加大投資所得稅收減免力度。

就拓寬稅基而言，約20個成員國不同程度地拓寬了CIT稅基，主要表現(xiàn)為限制利息扣除，其動因有二：一是矯正歐債危機的根源——企業(yè)過度舉債。企業(yè)債務(wù)利息可以稅前扣除（稅盾效應(yīng)），而限制利息扣除可以有力地矯正企業(yè)過度舉債的偏好。④Sven Langedijk, et al, Debt Bias in Corporate Taxation and the Costs of Banking Crises in the EU, Taxation paper, No 50.二是遏制避稅和稅收濫用。企業(yè)過度舉債產(chǎn)生的利息扣除還可能涉及避稅和濫用稅收規(guī)則的問題，如資本弱化以及金融工具混合錯配，因此，限制利息扣除具有反避稅意義。相應(yīng)的，一方面，部分成員國鼓勵企業(yè)進行權(quán)益融資，芬蘭等五國對于小型企業(yè)的個人投資者給予稅收優(yōu)惠；葡萄牙和西班牙對于企業(yè)利潤再投資給予稅收優(yōu)惠；更具突破性的是瑞典提出應(yīng)當(dāng)給予企業(yè)債務(wù)融資和權(quán)益融資平等的稅收待遇，并從2013年末起對小型公司股權(quán)投資給予“股權(quán)投資稅前扣除”。⑤瑞典的“公司稅收委員會”進一步提出，取消利息稅前扣除，而依其所有投資給予企業(yè)一個標(biāo)準(zhǔn)的整體扣除額。另一方面，丹麥等五國通過設(shè)置最高額限制企業(yè)內(nèi)外部債務(wù)融資利息扣除；瑞典結(jié)合2013年初起降低CIT稅率的措施，對所有類型貸款的利息扣除加以限制，防范集團內(nèi)境外借款的避稅問題；希臘和芬蘭對于關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息扣除范圍也加以限制。

三、 促進經(jīng)濟增長和提升競爭力在環(huán)境保護和研發(fā)方面的稅制改革

2014年，AGS指出歐盟成員國面臨的最大挑戰(zhàn)之一是提升競爭力，確保持續(xù)的經(jīng)濟復(fù)蘇。而設(shè)計良好的環(huán)境稅和研發(fā)稅收優(yōu)惠制度能夠為市場主體提供正確的定向激勵，是實現(xiàn)經(jīng)濟增長和提升競爭力的重要手段。

（一）環(huán)境稅

環(huán)境稅能幫助抑制污染，改善環(huán)境質(zhì)量，促進環(huán)保創(chuàng)新，同時，其稅收收入可以幫助政府減少原有的扭曲性稅收（“雙重紅利”效應(yīng)），這與“戰(zhàn)略”的“減輕對勞動征稅，以減少對經(jīng)濟帶來損害的方式籌集稅收收入”目標(biāo)相吻合?；谶@些理由，“機制”多次強烈建議各成員國開征和改革環(huán)境稅制，成員國也向歐盟委員會提交了相關(guān)的稅改計劃，但具體落實進展卻不盡理想，不少措施實際效果甚微，部分措施只停留在建議層面，沒有上升為法律。

2012年，成員國完善環(huán)境稅制的主要舉措是提高柴油的消費稅，提升能源的稅率以及改革車輛稅。但這些舉措的范圍有限，力度較小，比如增加的消費稅只是彌補通貨膨脹的影響。具體制度合理性也存在問題，比如不是對能源消費，而是對能源公司的利潤進行征稅。缺乏通盤考慮，其他稅制改革措施對環(huán)境稅改革起到抵消作用，比如對通勤者給予收入的免稅優(yōu)惠，從而鼓勵使用私人車輛而非公共交通工具。①Garnier G.Gburzynska A,et al. Recent Reforms of Tax Systems in the EU: Good and Bad News. Taxation Paper, 39 2013.

從2013年至2014年，成員國沒有重大的環(huán)境稅舉措，但推出了一些調(diào)整措施。其一，有一半的國家增加能源的消費稅，比如法國擴大了能源稅的稅基。但多數(shù)舉措力度有限，比如拉脫維亞、保加利亞和立陶宛提高了能源產(chǎn)品的消費稅負(fù)，但僅是為了達(dá)到歐盟的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)。其二，部分國家推出對污染和資源的稅收，比如意大利、荷蘭、立陶宛和匈牙利分別引入或者擴展各自對廢物的稅收，拉脫維亞提升了對自然資源的稅收，并計劃開征新的資源稅。意大利和西班牙推出了對氟化溫室氣體的稅收。其三，在車輛稅方面，部分國家推出了新的車輛稅，如匈牙利對重型卡車開征道路稅，克羅地亞開征機動車特別稅；不少國家改進車輛稅制度，使之更能體現(xiàn)環(huán)境影響，如法國強化了車輛登記稅方面的獎懲制度，引入了碳稅；保加利亞、羅馬尼亞和塞浦路斯改進車輛消費稅，以碳排放作為征稅的標(biāo)準(zhǔn)。

環(huán)境稅的改革在部分國家遇到阻力甚至出現(xiàn)倒退。7個國家降低了對能源的消費稅或者延長了現(xiàn)行的低稅率。比利時盡管兩次收到歐盟CSR推行綠色稅收和拓寬VAT稅基的建議，仍然決定對電力征收6%的VAT低檔稅率；愛爾蘭和英國出于振興旅游業(yè)的考慮，廢除或者削減了各自的航班稅。另外，部分國家有關(guān)環(huán)境稅的改革失敗、中止或者延遲推出。立陶宛推行道路稅的計劃失?。环▏缆范惖挠媱澮蛘卧蛑兄?；羅馬尼亞垃圾填埋稅推行延遲；而芬蘭和英國原先準(zhǔn)備提高燃料稅稅率的計劃也被凍結(jié)。

（二）研發(fā)稅收激勵

歐盟國家一直重視稅收政策激勵研發(fā)的作用，早在危機之前，所有國家或是著手引入研發(fā)稅收激勵政策，或是在原有政策基礎(chǔ)上，加大了研發(fā)稅收激勵的力度。歐債危機爆發(fā)后，歐盟建議成員國加大支持研發(fā)和創(chuàng)新的力度，而成員國均將稅收激勵作為完善創(chuàng)新制度條件的重要內(nèi)容之一。由此，從2011年起，成員國加速研發(fā)稅收激勵政策的推出和完善，主要的內(nèi)容包括簡化研發(fā)稅制，增加研發(fā)稅收優(yōu)惠的強度（包括稅率和額度），擴展優(yōu)惠政策涵蓋的研發(fā)活動的范圍。②CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis: A Study on R&D Tax Incentives: Final report, Taxation paper No 52, 2014.法國、葡萄牙、西班牙和英國等注重優(yōu)化制度設(shè)計，使得小型創(chuàng)新企業(yè)更容易享受這些優(yōu)惠，對于投入研發(fā)費用所形成的稅收抵免額賦予這類企業(yè)選擇權(quán)，可以獲得現(xiàn)金的補償，或?qū)⑽词褂玫亩愂盏置忸~向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。近年來，相關(guān)優(yōu)惠政策還聚焦于吸引頂級科研人才和改進研發(fā)支出的質(zhì)量控制上。就前者而言，葡萄牙為雇用博士和研究人員的企業(yè)提供更為優(yōu)惠的扣除，意大利對雇用新的高技能的研發(fā)人員提供稅收抵免，法國為新成立的研究型公司提供稅收優(yōu)惠。就后者而言，奧地利、葡萄牙等引入了與研發(fā)支出相關(guān)的質(zhì)量控制措施，比如，自2013年起，奧地利研究協(xié)會代表財政部對于企業(yè)研發(fā)稅收抵免申請的科學(xué)性進行評估；葡萄牙稅務(wù)局委托特定研究機構(gòu)對于企業(yè)完結(jié)的研發(fā)項目進行評估，作為后者享受優(yōu)惠政策的前置程序。

表面上看，歐盟國家整體研發(fā)投入水平還沒有達(dá)到GDP 的3%，但歐盟成員國在“戰(zhàn)略”框架下的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的作用卻是不可否認(rèn)的。歐盟委員會評估認(rèn)為，私人部門的創(chuàng)新能力決定了歐盟經(jīng)濟的競爭力，私人部門研發(fā)具有順周期的性質(zhì)，在經(jīng)濟危機造成盈利下降的情況下，企業(yè)研發(fā)投入水平也隨之下降，而正是這些研發(fā)稅收優(yōu)惠政策，激勵了私人部門的研發(fā)投入，使得企業(yè)研發(fā)在危機嚴(yán)重時期也保持著相當(dāng)?shù)捻g性，為此后經(jīng)濟復(fù)蘇和經(jīng)濟體競爭力的提升奠定了良好的基礎(chǔ)。③European Commission, Smarter, Greener, More Inclusive? Indicators to Support Europe 2020 Strategy, 2013.但對于有些激勵措施，也存在不同看法，典型的是部分成員國引入了“專利盒(patent box)”的政策，對來源于研發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的收入給予稅收優(yōu)惠，這種優(yōu)惠并不能直接激發(fā)研發(fā)投資，在加重財政支出負(fù)擔(dān)的同時，極易引發(fā)企業(yè)為獲得稅收優(yōu)惠而人為地向存在優(yōu)惠的國家和地區(qū)轉(zhuǎn)移專利權(quán)的扭曲性行為。Rachel Griffitha, Helen Millera & Martin O'Connell Ownership of Intellectual Property and Corporate Taxation , Volume 112, April 2014, Pages 12-23.

四、 改進稅收遵從與稅收征管

稅收是歐盟國家公共財政的主要來源，在2012年，歐盟所有國家的稅收（含SSC）收入達(dá)五萬億歐元，相當(dāng)于同期各國GDP總和的40%。鑒于稅收征收的重要性，成員國高度關(guān)注稅收遵從和稅收征管。稅收遵從與稅收征管主要有兩方面目標(biāo)：一是應(yīng)征稅款的足額征收，二是稅款征收和繳納的成本最小化?！皯?zhàn)略”把這兩方面目標(biāo)表述為：打擊逃避稅和改進稅收征管。

自2011年，更多的成員國開始采取措施打擊稅收欺詐和偷逃稅：一是引入或加強對特定交易的管控措施，促進納稅人遵從，典型的如保加利亞發(fā)布了對部分涉及逃避稅高風(fēng)險的貨物交易的財稅控制措施；意大利和拉脫維亞加強了對地下經(jīng)濟的檢查力度，重點核查申報收入的情況；克羅地亞和匈牙利將企業(yè)現(xiàn)金出納情況與稅務(wù)當(dāng)局的信息系統(tǒng)相連接，壓縮現(xiàn)金交易導(dǎo)致偷逃稅的空間。二是對違反稅法行為施加更為嚴(yán)厲的制裁。如匈牙利把隱匿收入導(dǎo)致偷稅的處罰上升到稅款的200%。三是加強稅收信息交換和征管互助合作，應(yīng)對跨境稅收欺詐。歐盟成員國稅務(wù)當(dāng)局之間的合作不斷加強，保加利亞與德國、丹麥、拉脫維亞和瑞士等國參加了共同稅收管控行動；①共同稅收管控行動是參加國通過相互信息交換和征管合作，全面掌握涉及各參與方的跨境納稅人和跨境交易的情況，并對相關(guān)參與方的稅收征管提供協(xié)助。這是在稅源國際化情況下提高對跨境納稅人的征管水平、防范國際偷漏稅的重要舉措之一。成員國稅務(wù)當(dāng)局也加強與本國其他部門和機構(gòu)的聯(lián)系，西班牙稅務(wù)局與勞動檢查部門的合作日益緊密，共同打擊稅收和就業(yè)欺詐。四是稅務(wù)當(dāng)局組織機構(gòu)調(diào)整。部分成員國稅務(wù)當(dāng)局改組其征管機構(gòu)，從而更有效地打擊偷逃稅，比如羅馬尼亞重組了稅務(wù)局的審計部門，增設(shè)了反欺詐工作組。②除了偷逃稅外，近年來，歐盟高度關(guān)注激進的稅收籌劃和避稅問題，并在2014年的CSR中要求成員國注意“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”問題，加強協(xié)定反濫用機制”(European Commission: European Semester Country Specific Recommendations. Building Growth, Com(2014)400 final)，成員國對建議的落實情況還有待觀察和總結(jié)。

自2011年以來，幾乎所有的成員國都采取了措施改進稅收征管：一是擴展電子服務(wù)，在稅收征管中更多地使用信息和通訊技術(shù)，比如波蘭推出了多年度“e-稅收項目”，保加利亞為納稅人提供電子服務(wù)套餐，立陶宛為納稅人提供電子稅收教育、電子稅務(wù)咨詢和信息服務(wù)。二是簡化稅收遵從程序，加強納稅人教育。保加利亞簡化了納稅人稅收申報程序；不少國家簡化了小型企業(yè)的稅法遵從程序，包括簡化計賬方式，簡化稅款計算方法，簡化申報程序等；③OECD: Taxation of SMEs: Key Issues and Policy Consideration, 2009, Chapter 5.希臘加強了對納稅申報等重點征管領(lǐng)域的納稅宣傳，明確告知納稅人申報義務(wù)和申報方法，統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，這些宣傳顯著地提升了納稅人的自主遵從度。三是改革稅務(wù)機關(guān)組織，提升稅收征管效率。斯洛伐克實現(xiàn)了關(guān)稅和國內(nèi)稅征收的統(tǒng)一；克羅地亞建立了大企業(yè)稅收辦公室，并對地方稅務(wù)局體系進行了優(yōu)化。

五、歐盟稅制改革的經(jīng)驗與啟示

“戰(zhàn)略”旨在引導(dǎo)歐盟成員國走出危機，恢復(fù)經(jīng)濟增長，而稅制改革是其中的主要內(nèi)容之一，因為只有改善財政狀況，才能實現(xiàn)經(jīng)濟增長和社會公平，這也是近年來越來越重視稅收改革的原因。如在2014年，除了3個成員國，其他所有成員國接收到的CSR中都有稅收改革方面的建議。

從上述“機制”發(fā)布的CSR以及各成員國落實并提交的改革措施來看，稅制改革主要在四個領(lǐng)域展開并取得顯著進步：一是減少對勞動的征稅，降低PIT和SSC，注重減輕對于稅負(fù)敏感度較高人群的勞動稅負(fù)；提升高收入者的PIT，兼顧社會公平。二是將稅基向其他對經(jīng)濟損害較少的方面轉(zhuǎn)移，拓展增值稅稅基和所得稅稅基，開征或者提高不動產(chǎn)稅。三是改革CIT稅制，重視環(huán)保、研發(fā)稅收激勵。四是改進稅收征管，打擊偷逃稅和積極應(yīng)對激進稅收籌劃，簡化稅收程序，提升稅收征管效率。

當(dāng)然，歐盟成員國在稅制改革主要領(lǐng)域趨同并取得成績的同時，在部分領(lǐng)域卻存在分歧，甚至倒退。典型的是在VAT領(lǐng)域，不少成員國不愿意拓寬稅基，取消低效的稅式支出，相反引入了其他稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致增值稅制的進一步“碎片化”。在環(huán)境稅方面，雖然各國都意識到其長期的正面效果，卻往往受政治、社會和其他經(jīng)濟因素掣肘，實際措施十分有限。

總體而言，2010年以來“戰(zhàn)略”框架下歐盟各國的稅制改革可以為我們提供不少有益的經(jīng)驗和啟示：

第一，稅制改革應(yīng)以稅收科學(xué)理論為基礎(chǔ)，建立以發(fā)展為導(dǎo)向的稅收體系。應(yīng)實現(xiàn)稅收對于市場機制扭曲效應(yīng)的最小化，盡可能地減少對投資、創(chuàng)新、企業(yè)家精神等經(jīng)濟發(fā)展因素發(fā)揮作用的障礙。OECD關(guān)于“稅收與經(jīng)濟增長”的研究表明，CIT對于經(jīng)濟增長的阻礙性最大，然后是PIT，而與消費有關(guān)的稅收和不動產(chǎn)的經(jīng)常性征稅損害性最低。①OECD: Tax Policy Reform and Economic Growth, Tax Policy Study No. 20,2013.不同稅種對于經(jīng)濟的扭曲程度不同，因此，以發(fā)展為導(dǎo)向的稅制改革首先應(yīng)著力實現(xiàn)從對勞動征稅轉(zhuǎn)移到對其他對經(jīng)濟增長損害較小的稅基征稅，降低CIT和PIT，增強消費有關(guān)的稅收和不動產(chǎn)經(jīng)常性稅收的功能。其次，稅收要素設(shè)計應(yīng)當(dāng)有利于經(jīng)濟增長，整體上實現(xiàn)“寬稅基”，突出增值稅單一標(biāo)準(zhǔn)稅率的主體地位，實現(xiàn)CIT寬稅基、低稅率。三是合理確定“稅式支出”，減少定向優(yōu)惠，設(shè)計科學(xué)的稅式支出可以與拓寬稅基共存，因為拓寬稅基要求消除的僅是那些“無效”的稅式支出，應(yīng)大力推行研發(fā)稅收激勵和環(huán)保稅收激勵，促進低收入人群就業(yè)的稅收激勵，降低不利于人力資本和企業(yè)家精神形成或發(fā)展的PIT最高邊際稅率等。

第二，推進稅制改革應(yīng)通盤考慮，平衡各方利益。稅制改革是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，一方面，在稅收體系內(nèi)，決策者必須對于稅收制度的不同目標(biāo)——效率目標(biāo)、經(jīng)濟增長目標(biāo)以及分配目標(biāo)進行權(quán)衡，考慮稅制改革對于稅收收入、各級政府財權(quán)、納稅人逃避稅與稅收遵從、稅務(wù)當(dāng)局執(zhí)法成本的影響，考慮稅制改革的制度轉(zhuǎn)換成本，以及其他各種行政、機構(gòu)等因素。另一方面，稅制改革應(yīng)特別考慮政治上的可行性。改革的本質(zhì)是利益的重新分配，政策制定者應(yīng)把稅收制度作為一個整體，將稅收體制中的效率和公平因素結(jié)合起來考慮，借助各種政策的集合減少稅收對經(jīng)濟活動的扭曲，使改革帶來的利益廣泛惠及大眾，必要時還應(yīng)對稅制改革的受損者加以補償。同時，明確地闡明稅制改革所希冀達(dá)到的目標(biāo)，使廣大納稅人清晰地了解改革；以嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)的研究和分析作為稅制改革的依據(jù)，提升政策的質(zhì)量，使改革更易得到社會各界認(rèn)可和接受，這些都有助于建立廣泛的改革共識，抵制利益集團對于改革的阻力，順利地推進稅制改革。

第三，重視推行稅制改革的時間點。如與經(jīng)營有關(guān)的稅收，如果沒有在合適的時間點推行，就可能干擾企業(yè)納稅人的正常經(jīng)營，對于不動產(chǎn)經(jīng)常性征稅也存在同樣的問題。應(yīng)當(dāng)辯證看待經(jīng)濟下行期推行稅制改革的問題：改革的政治阻礙在經(jīng)濟下行時期容易得到克服，特別是國家面臨著恢復(fù)公共財政的良好狀態(tài)、促進經(jīng)濟恢復(fù)的共同困難時，推行稅制改革容易成為社會的共識。政府應(yīng)隨時做好各項改革準(zhǔn)備，為適時推行改革奠定基礎(chǔ)。

責(zé)任編輯: 惠 知

Trends and Measures of Tax Reform in EU Countries Since 2008: New Development with the Initiation of “Europe 2020 strategy”

Jie Mao

Tax reform is an important part of “Europe 2020 strategy”, which mainly consists of four aspects: a shift of taxes from labor-focused base to the tax base with less damage to the economy; broadening of tax bases; environmental tax and R&D tax incentives; improving of tax compliance and tax collection and administration. The experience of tax reforms in EU countries provides reference for the tax reform in China.

Europe 2020 Strategy EU countries Tax reform

F810.42

A

2095-6126(2015)07-0010-07