信用證會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題的探討

肖志鵬

摘要：信用證作為國(guó)際貿(mào)易的主要支付方式，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很多問(wèn)題值得完善，本文主要針對(duì)信用證保證金的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題、未承兌信用證的會(huì)計(jì)處理、遠(yuǎn)期承兌信用證的會(huì)計(jì)處理展開(kāi)討論，并給出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：信用證 會(huì)計(jì)處理 保證金 遠(yuǎn)期承兌

信用證作為國(guó)際貿(mào)易中主要的支付方式，在促進(jìn)買(mǎi)賣雙方履行和約、提高支付信用等方面起著重要作用。但是，與信用證業(yè)務(wù)發(fā)展程度相比，我國(guó)現(xiàn)有的信用證會(huì)計(jì)規(guī)范尚不健全，在信用證業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理上還存在一些值得商榷和完善的地方。

一、關(guān)于信用證保證金的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)信用證業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在向開(kāi)證行申請(qǐng)辦理信用證業(yè)務(wù)時(shí)，需要交納一定數(shù)量的信用證保證金，作為償還信用證款項(xiàng)的質(zhì)押。關(guān)于信用證保證金的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度規(guī)定將其放在“其他貨幣資金”一級(jí)科目下進(jìn)行核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中與現(xiàn)金、銀行存款合并在“貨幣資金”項(xiàng)下反映。對(duì)于以上會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為有以下兩點(diǎn)值得商榷：

（一）納入“貨幣資金”的合理性問(wèn)題

貨幣資金是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)資產(chǎn)中流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)，其特點(diǎn)是具有高度的流動(dòng)性。根據(jù)信用證業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，信用證自開(kāi)具并交納保證金至單據(jù)和貨物交付后實(shí)際付款日是需要一段時(shí)間的，該時(shí)間跨度可能超過(guò)半年或一年，如遠(yuǎn)期信用證業(yè)務(wù)。另外，信用證保證金金額一般都比較大，如果信用證期限相對(duì)較長(zhǎng)，就會(huì)造成企業(yè)大量流動(dòng)資金被長(zhǎng)期質(zhì)押在銀行保證金賬戶，這部分質(zhì)押資金也就喪失了貨幣資金流動(dòng)性較強(qiáng)的特點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)核算方法與信息披露的合理性問(wèn)題

在信用證業(yè)務(wù)實(shí)際操作中，利益相關(guān)者需要隨時(shí)了解每筆信用證保證金的動(dòng)態(tài)信息，這從客觀上也要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法與信息披露更加合理、完善。但是，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算方法和信息披露不能簡(jiǎn)明、清晰地反映出每筆信用證保證金的會(huì)計(jì)核算信息，也沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)披露信用證保證金業(yè)務(wù)的信息。因此，既不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與明晰性原則，也不符合信用證保證金業(yè)務(wù)“單獨(dú)核算和單獨(dú)披露”的重要性原則。

為了使信用證保證金會(huì)計(jì)處理方法更加合理，筆者建議重新定義“貨幣資金”的含義，將信用證保證金從“貨幣資金”內(nèi)容中分離，并單獨(dú)設(shè)立“信用證保證金”一級(jí)科目，在此科目下分別核算每筆信用證保證金業(yè)務(wù)。在信息披露上，建議在資產(chǎn)負(fù)債表“流動(dòng)資產(chǎn)”欄中增加“信用證保證金”項(xiàng)目，用于單獨(dú)披露信用證保證金的相關(guān)信息。

二、關(guān)于已開(kāi)出未承兌信用證的會(huì)計(jì)處理

開(kāi)證申請(qǐng)人對(duì)外開(kāi)出的即期信用證在未收到供貨方單據(jù)并承付前，以及遠(yuǎn)期延期付款信用證是否需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和相關(guān)辦法沒(méi)有明確規(guī)定。企業(yè)在實(shí)際操作中，只是根據(jù)開(kāi)證申請(qǐng)?jiān)趥洳椴局凶鱾洳榈怯?，而不做?huì)計(jì)處理，也不在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露。筆者認(rèn)為，以上做法不符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。從信用證的性質(zhì)上看，《國(guó)內(nèi)信用證結(jié)算辦法》規(guī)定，國(guó)內(nèi)信用證為不可撤銷、不可轉(zhuǎn)讓的跟單信用證；盡管國(guó)際上將信用證分為可撤銷信用證和不可撤銷信用證，但是從國(guó)際貿(mào)易實(shí)踐來(lái)看，信用證受益人在充分考慮國(guó)際信用證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，一般是不會(huì)接受可撤銷國(guó)際信用證的。這就意味著信用證一經(jīng)開(kāi)出，開(kāi)證申請(qǐng)人就承擔(dān)了未來(lái)潛在的償債義務(wù)，在供貨方履行了信用證規(guī)定的到供貨方提供的相關(guān)單證之前，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行充分披露。這將有助于開(kāi)證銀行了解開(kāi)證申請(qǐng)人真實(shí)負(fù)債情況，減少其信用證墊款風(fēng)險(xiǎn)。

三、關(guān)于遠(yuǎn)期承兌信用證的會(huì)計(jì)處理

遠(yuǎn)期承兌信用證是指開(kāi)證行在收到復(fù)核信用證所規(guī)定的遠(yuǎn)期匯票和單據(jù)后，對(duì)匯票先行承兌，待匯票到期日才付款的信用證。在采用遠(yuǎn)期承兌信用證結(jié)算時(shí)，當(dāng)開(kāi)證行接到議付行寄來(lái)的單據(jù)并經(jīng)審核與信用證相符合，向開(kāi)證申請(qǐng)企業(yè)發(fā)出“進(jìn)口信用證單證通知書(shū)”，經(jīng)由企業(yè)同意承兌后交單，待信用證到期日實(shí)際支付賬款。關(guān)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范沒(méi)能作出具體規(guī)定，實(shí)際操作中各個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法不盡相同，有的在“應(yīng)付賬款”科目中核算并進(jìn)行相應(yīng)的信息披露，有的在“應(yīng)付票據(jù)”科目中核算并進(jìn)行相應(yīng)的信息披露。這樣，由于會(huì)計(jì)處理方法的不統(tǒng)一，勢(shì)必會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性和透明性。為此，筆者建議參照銀行承兌匯票相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，統(tǒng)一在“應(yīng)付票據(jù)”科目中進(jìn)行核算，并進(jìn)行相應(yīng)的信息披露。其理由如下：

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，遠(yuǎn)期承兌信用證開(kāi)證申請(qǐng)人應(yīng)在信用證到期日備足資金用以償還賬款，如果遠(yuǎn)期承兌信用證開(kāi)證申請(qǐng)人在信用證到期時(shí)不能付款，則由開(kāi)證行承擔(dān)付款責(zé)任，并將墊付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為對(duì)開(kāi)證申請(qǐng)人的短期貸款。因此，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，遠(yuǎn)期承兌信用證和銀行承兌匯票一樣，所依賴的是銀行信用，而“應(yīng)付賬款”所依賴的是企業(yè)之間因賒銷商品所產(chǎn)生的商業(yè)信用，將遠(yuǎn)期承兌信用證納入商業(yè)信用存在不合理之處。另外，從特征上來(lái)說(shuō)，遠(yuǎn)期承兌信用證在經(jīng)過(guò)承兌后和銀行承兌匯票具有很多相同之處，兩者均由銀行承擔(dān)第一付款責(zé)任，均要求以真實(shí)的商品交易為背景，除了結(jié)算功能外，均具備一定的融資功能。

綜上所述，由于遠(yuǎn)期承兌信用證具有銀行承兌匯票應(yīng)有的本質(zhì)與特征，因此其會(huì)計(jì)核算方法和信息披露應(yīng)參照銀行承兌匯票的相關(guān)做法，以保證核算方法更加準(zhǔn)確、披露內(nèi)容更加充分。

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