論改善企業(yè)建設與經(jīng)營項目跟蹤審計工作的幾點看法

【摘要】近年來，跟蹤審計作為一種新的審計方式，不僅得到國家審計機關，而且也在企事業(yè)單位中得到大力推廣和應用，其對建設項目與經(jīng)營活動在控制投資成本、規(guī)范建設管理和防止腐敗等方面發(fā)揮了重要作用，受到理論界和實踐者的高度重視，成為審計工作的一種重要監(jiān)督手段和方法，它極大地激活了審計對象的“免疫系統(tǒng)”功能。本文結合我公司在跨越式發(fā)展的建設實踐過程中，對跟蹤審計的內(nèi)涵、作用進行總結和探討，提出現(xiàn)階段跟蹤審計應注意的幾個方面的問題。

【關鍵詞】跟蹤審計；建設；經(jīng)營

一、跟蹤審計的涵義和內(nèi)容

所謂跟蹤審計，其實質(zhì)是實時審計，又被稱為同步審計。這種審計方法的使用，始于20世紀90年代后期。回顧現(xiàn)有的理論文獻，對跟蹤審計的研究仍處于起步階段，而且多數(shù)都是將其限定在“建設項目審計”的范疇。

一種觀點認為，跟蹤審計是指將建設全過程劃分成若干階段或期間，審計人員在項目建設過程中及時對各階段或期間的審計事項進行審計，并及時作出審計意見和建議，供被審計單位糾正存在的問題，改進、完善建設工作；使建設實施得以規(guī)范、有序、有效運行，取得最佳的效益。并認為，“跟蹤”是指一種審計方式，公共工程跟蹤審計是一種能夠有效容納效益審計內(nèi)容的審計方式。

另一種觀點認為，跟蹤審計是指審計人員旨在提高被審計對象的績效（這里的績效既指經(jīng)濟效益，也指被審計對象的合規(guī)性、合法性等），對被審計對象進行適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋的一種審計模式。與傳統(tǒng)的審計模式相比，跟蹤審計從立項起就開始審計，并視項目的進展情況分階段進行審計，使事前、事中和事后審計有機結合起來。筆者較認同此觀點，認為跟蹤審計是一種審計模式，是審計部門用來實施審計項目的一種方法，從內(nèi)容上說包括對資金的跟蹤、對基建項目的跟蹤、對案件線索的跟蹤、對經(jīng)濟責任的跟蹤以及對整改情況的跟蹤等方面，體現(xiàn)“從上至下或從下至上、由點及面、全方位以及時間跨度大”等特點，從本質(zhì)上講，是將審計工作程序作用于對象治理的一種路徑選擇。我公司目前在審計工作中主要采取的即是該種觀點認同的方法，同時在某些具體項目工作中也兼顧采用第一種觀點認同的做法。

二、跟蹤審計的作用

在傳統(tǒng)審計中，無論是對財會（專項）資金還是對重點建設項目的投資審計，都是事后審計為主，審計的重心停留在合法合規(guī)性方面，盡管取得了一定的成就，查出了一些問題，但往往因“木已成舟”損失無法挽回，審計價值無法完全實現(xiàn)。因此審計應能夠最早的預警風險，揭示危害，提前預防和查出“病害”，并及時提醒消滅，從而維護資金與財產(chǎn)安全。跟蹤審計，通過全過程的跟蹤方法，最大程度地做到信息的及時反饋，能夠使審計擺脫“事后諸葛亮”，真正做到“未雨綢繆、防患于未然”。從目前我單位的審計實踐來看，其作用已主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）跟蹤審計切實提高了資金在實際項目中的使用效率，較好地杜絕了擠占、挪用和損失浪費行為。

與傳統(tǒng)的資金專項審計相比，跟蹤審計較早的介入資金的收支審批程序，并跟隨資金的流向即“資金去到哪里，審計跟蹤到哪里”，最大限度地保障了資金使用的合法性。例如，審計發(fā)現(xiàn)中曾發(fā)現(xiàn)本公司一新建設項目部分專項資金在項目未開工的情況下被提前支付，跟蹤資金流向發(fā)現(xiàn)，以供貨商組織原材料為由提前支付材料款，審計人員通過追蹤資金進一步發(fā)現(xiàn)私營供貨商現(xiàn)金流緊張，供貨渠道存在風險，及時提出資金存在流失風險的預警，最終追回資金，把可能出現(xiàn)的項目資金流失問題消滅在了萌芽狀態(tài)。事實證明，審計工作與建設項目與重大經(jīng)營管理工作的同步實施、相互融合和彼此促進，能夠有力保證審計人員掌握相關信息的詳細性、客觀性和豐富性，進而給上級領導與決策機構提出科學合理的建議。

（2）前移審計關口，有利于控制建設項目投資成本。

跟蹤審計體現(xiàn)了前饋和后饋有機結合的特征和優(yōu)勢，使審計在建設項目中得以充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。前饋，就是輸出的結果剛要發(fā)生，尚未實際發(fā)生時，提前進行反饋。前饋解決了由于反饋延遲等原因而引起的控制失調(diào)現(xiàn)象，能更好地發(fā)揮控制功能，因而有預測和防范作用。對建設項目的跟蹤審計能夠在項目籌備初期就開始介入，通過資料收集、對法律法規(guī)的研究等充分預見到項目中可能出現(xiàn)的問題，對投資的合理性進行分析，從而避免因投資決策失誤造成巨大損失。充分的前期準備工作也為后續(xù)開展審計提供較好的支持，做到有的放矢。跟蹤審計雖不全在問題發(fā)生之前進行反饋（即提出意見），但由于問題剛剛發(fā)生之時便進行了反饋，因而大大縮短了反饋時間，使苗頭性問題及時解決。同時對以后的建設進程起到預警、預防的作用。例如，在跟蹤審計模式下，審計人員經(jīng)常工作在施工現(xiàn)場，對施工人員素質(zhì)是否適應，所有材料物質(zhì)是否達標，操作工藝和隱蔽工程是否按照設計要求進行等問題，均可在第一時間提出意見或建議，從而對工程質(zhì)量問題達到更好的監(jiān)督；另外，跟蹤審計的提前介入必將打破以往固有的權利制衡模式，一些人很可能會懾于這一嚴密的監(jiān)督防線而夾住“狐貍尾巴”，結果是即保護了個人又避免了資產(chǎn)流失，使審計由“秋后算賬”變?yōu)榉牢⒍艥u，從而從源頭上控制腐敗的滋生。

從本企業(yè)發(fā)展過程來看，以往一些項目建設前期決策準備不足、工程實施不規(guī)范、工程管理不完善等問題十分普遍，造成投資損失浪費的現(xiàn)象嚴重。自開展審計關口前移工作以來，將事前預防、事中控制和事后監(jiān)督有機結合起來，使審計工作更好的發(fā)揮了促進與控制的作用，減少了不菲的損失浪費。

（3）跟蹤審計能夠更好的發(fā)揮信息系統(tǒng)審計的作用，幫助審計快速找到重點，鎖定線索。

跟隨建設過程，有利于規(guī)范建設項目工程管理。相對于其他被審計對象，建設項目具有周期長、規(guī)模大、造價組成復雜等特點。在當前信息化飛速發(fā)展的情況下，為更好地實現(xiàn)企業(yè)建設與經(jīng)營工作審計的“真實、合法、效益”的審計目標，信息系統(tǒng)審計或計算機審計越來越成為有效的審計手段。對被審計單位業(yè)務跟蹤，即在數(shù)據(jù)分析的基礎上，通過跟蹤被審計單位的業(yè)務過程和數(shù)據(jù)處理流程，發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)存在問題的一種方法。例如，我公司通過建立一套完善的ERP系統(tǒng)，結合購銷合同，從源頭上避免了以往曾出現(xiàn)或發(fā)生過的隱瞞，虛報、謊報的違規(guī)漏洞現(xiàn)象。

（4）跟蹤審計有助于改進提升審計整改的效果，確保審計建議和審計決定落到實處，杜絕被審計單位“整而不改”的敷衍行為。

當前實施的審計項目很多都是“一錘子買賣”，問題揭示了，整改情況匯報了，但是問題整改的實際效果如何沒有后續(xù)跟蹤，因此常出現(xiàn)同一類 “年年審、年年有”的問題。監(jiān)督關鍵環(huán)節(jié)，有利于防止建設項目的腐敗行為。近些年來，工程建設領域存在著較為嚴重的腐敗現(xiàn)象，腐敗行為防而不止，堵而不絕，造成這種狀況的原因之一，是對項目實施過程缺乏有效的監(jiān)督體制，未能形成權責明確、相互制衡的決策、管理和監(jiān)督體制。審計是重要的監(jiān)督部門，實行跟蹤審計，形成權力制衡機制，有利于從源頭上預防腐敗。跟蹤審計中審計單位介入建設過程，對工程招投標、材料采購、工程簽證等關鍵環(huán)節(jié)進行監(jiān)督，在一定程度上可防止和遏制暗箱操作和幕后交易。

我公司在跟蹤審計工作中的一項主要內(nèi)容就是對往年及當年審計所發(fā)現(xiàn)問題的整改情況進行持續(xù)地監(jiān)督檢查，尤其是對關系到企業(yè)重大建設與發(fā)展方面的政策性問題。

三、當前跟蹤審計應注意的問題及建議

（1）不斷完善企業(yè)審計法規(guī)體系建設，做到有法可依

修訂后的《中國人民共和國審計法實施條例》進一步明確了審計人員依法履行職責的規(guī)定和要求。跟蹤審計是審計模式的重大創(chuàng)新，使審計的程序、主要內(nèi)容和方法等都發(fā)生了很多變化，審計人員的很多一貫做法也要為新的要求所替代，使跟蹤審計從一開始就能夠按照規(guī)范的要求，健康、有序地運行。

（2）做好審計定位，確定審計重點

跟蹤審計，尤其是建設項目的跟蹤審計，參加建設項目的責任主體包括項目建設單位、施工單位、供貨商、監(jiān)理以及建設單位委托的社會審計人員等，審計作為建設項目獨立第三方，其目的是提供外部監(jiān)督，提出審計建議。因此，開展審計時要明確，審計人員是監(jiān)督者，不是決策者，要正確處理監(jiān)督與決策的關系，確保審計工作的獨立性。否則，不但會影響建設項目本身的工作，更會影響到最終審計評價的客觀性和真實性?？芍攸c圍繞資金、管理和程序等較為擅長的方面開展全面審計，而對于工程技術、質(zhì)量安全等專業(yè)內(nèi)容，建議其他主管部門加強管理和監(jiān)督，審計單位進行必要的抽查。

財務報表是企業(yè)財務報告的中心組成部分，是由一系列指標的貨幣金額組成的表述。它反映了企業(yè)某個時點的財務狀況，或在一段期間內(nèi)的經(jīng)營成果，是企業(yè)向外界傳遞會計信息的主要手段。檢查企業(yè)財務報表中資產(chǎn)、負債、損益項目的真實合法效益性，核實企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果是企業(yè)經(jīng)濟責任審計的工作重點之一。在企業(yè)經(jīng)濟責任審計中，被審計單位會計信息失真，會計造假的現(xiàn)象時有發(fā)生，甚至采取十分隱蔽的手段粉飾財務報表掩蓋經(jīng)營虧損或其他財務問題。因此在審計工作中，審計人員應該掌握識別企業(yè)虛假財務報表的一些技巧。

第一是關注銷售收入、現(xiàn)金流入、應收賬款、存貨、稅金之間的勾稽關系。銷售收入的變化必然對應現(xiàn)金流入、應收賬款、存貨及稅金的增減變化，從增減變化的合理性中初步辨別銷售收入的真假，若企業(yè)銷售收入的變動與現(xiàn)金流入、應收賬款、存貨、稅金之間的變化明顯不合理，就要進一步關注企業(yè)是否存在虛構銷售業(yè)務，虛增銷售收入，提前確認尚未實現(xiàn)的銷售收入或延期確認已實現(xiàn)的收入，利用關聯(lián)方交易中的不公允定價調(diào)節(jié)收入，虛構銷售退回沖減銷售收入，多轉、少轉銷售成本等問題。

第二是分析費用構成及其增減情況，關注各項費用的計提和使用是否符合會計準則和財務制度的規(guī)定，是否存在虛列費用支出套取轉移資金以及資本性支出費用化的問題。

第三是關注在建工程、待攤費用，遞延資產(chǎn)增減變化，分析其合理性。如果企業(yè)在建工程長期只增不減，待攤費用、遞延資產(chǎn)呈現(xiàn)無規(guī)律性增加，就要進一步調(diào)查是否存在為了包裝經(jīng)營成果，故意減少期間費用的攤銷的問題。

第四是關注對外投資與投資收益、財政性借款與財政性補貼的關系。資產(chǎn)負債表和損益表上對投資收益記錄不相符合的，應調(diào)查投資收益具體來源，確定投資收益的真實性和合理性。對損益表反映有財政補貼收入的，要分析補貼收入與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、國家政策扶持的可能力度進行比較分析，防止企業(yè)將財政負債進行收益化處理，虛增利潤總額。關注企業(yè)投資收益的核算方法是否正確，金額是否真實，有無人為調(diào)節(jié)以虛增利潤的情況。

（3）合理評價審計風險，明確各方責任

風險評估是跟蹤審計的基礎，審計人員作為獨立的一方較早的介入項目，勢必會增加審計風險。在建設項目跟蹤審計中這一問題最為突出，跟蹤審計中必然會遇到建設項目的協(xié)調(diào)會議，審計人員不參加就無法了解到項目的主要情況，如果參加與會各方可能會要求審計人員提出意見，那么就會面臨一定的審計風險，很有可能淪為其他各方的“合謀工具”。因此，實踐中審計人員應嚴格依照法規(guī)或指南要求，獨立開展工作，審計費用嚴格與被審計單位分開，通過合同或者其他書面形式明確各方責任。審計人員一旦發(fā)現(xiàn)問題，及時以書面形式向建設單位反映，不直接干涉建設單位的管理和決策。

開展建設項目跟蹤審計有效地降低了兩個方面風險。一是避免了與合同法、招標法沖突的風險。跟蹤審計從傳統(tǒng)的單一合同執(zhí)行審計擴大到合同簽訂前對合同條款的真實和合法性審計，防止了因為某些合同條款與現(xiàn)行法律條款明顯沖突或因部分重要合同條款缺失而致使國家建設資金損失的問題。根據(jù)以往竣工決算審計的實際情況，可將“接受審計后再進行最終結算”的內(nèi)容經(jīng)協(xié)商后列為合同條款，使合同內(nèi)容不與審計法沖突，而且成為審計的依據(jù)。二是極大地避免了對工程成本的檢查風險。審計人員經(jīng)常深入到工程現(xiàn)場，能夠觀察到物資進出、設備安裝、建設施工的具體過程，及時對設計變更事項的合法合理性進行審計，對材料設備價格的合理性進行審計，對簽證單、驗收單、進貨單及相關事項包括隱蔽工程等進行審計，從而減少審計人員因不了解實際情況所帶來的檢查風險。

（4）現(xiàn)階段，跟蹤審計介入時間沒有一個明確規(guī)定，全國各地審計部門的做法不一，跟蹤審計所關注的內(nèi)容和做法也有著較大差別。有的地方幾個月集中一次到現(xiàn)場進行審計，關注的主要是建設資金的使用、工程程序的合規(guī)合法性；有的對建設項目各個重點節(jié)點進行連續(xù)審核，對工程結算進行全面審查；有的則全過程地參與建設項目各個環(huán)節(jié)的業(yè)務把關，包括對所有合同內(nèi)容的審查、所有工程變更的審核、所有隱蔽工程的現(xiàn)場查驗、大宗材料的價格及質(zhì)量把關、工程結算價格的審定等；有的甚至對工程設計方案、概算編制的科學性和合理性，提出審核意見。不同階段介入進行實時跟蹤，審計效果就有所不同。除此之外，部分投資項目還存在可行性研究、方案設計、地塊動拆遷等環(huán)節(jié)，這些項目前期工作對建設項目實施起到前置的決定性作用，理論上，跟蹤審計應該對這些前期工作進行關注。

（5）充實跟蹤審計力量，提升審計人員的技能

跟蹤審計與傳統(tǒng)的審計方式相比，其范圍大大超越了財務收支的范圍，對審計人員提出了更高的要求，沒有相應的知識技能很難達到理想的審計效果。我公司除了引進所需的復合型人才、加強對現(xiàn)有審計人員的培訓之外，還通過專家人才庫，與社會中介機構的專家建立長期穩(wěn)定的合作關系，通過招投標與信譽良好社會審計機構合作，共同開展跟蹤審計工作，通過這種業(yè)務實踐的不斷磨合來全面提高本企業(yè)審計人員的素質(zhì)。

四、結論

綜上所述，跟蹤審計是國家審計機關、企事業(yè)單位在審計方法創(chuàng)新中的又一自我探索、實踐和延伸，理論上是應對事后審計面臨挑戰(zhàn)和開創(chuàng)審計新局面的合理選擇，同時也是審計部門自身不斷完善和發(fā)展的需求。實踐中雖然還存在這樣或那樣的問題需要不斷地摸索和解決，但作為一種新的審計方式，其自身的優(yōu)點也在不斷展現(xiàn)，也將在一定程度上更加有利于促進審計在各經(jīng)濟活動治理中作用的發(fā)揮。

參考文獻

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