注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊的治理

摘 要：國(guó)外對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊的相關(guān)研究由來(lái)已久，自20世紀(jì)90年代開始眾多學(xué)者就從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的角度對(duì)協(xié)同舞弊這一行為進(jìn)行了從根源探究其形成原因的深度研究，但是21世紀(jì)初至今，各個(gè)國(guó)家不同公司不同形式的財(cái)務(wù)舞弊案說(shuō)明雖然研究起步較早且仍在不斷進(jìn)行，但并未起到預(yù)期中的效果。國(guó)內(nèi)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊的研究起步微晚，在不同時(shí)期其研究重點(diǎn)放在不同位置上。由審計(jì)委托模式的改進(jìn)到市場(chǎng)供求關(guān)系的研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者一直在試圖尋找最有效的途徑對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊的行為進(jìn)行防治。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；協(xié)同舞弊；

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-3520（2014）-07-00-01

1993年，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)運(yùn)而生，該法律當(dāng)時(shí)以主席令的形式頒布，重要程度顯而易見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職能是接受委托人的委托，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表等會(huì)計(jì)相關(guān)財(cái)務(wù)工作進(jìn)行審計(jì)，除在本單位就職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其獨(dú)立于委托人及被委托人之外的第三人的形勢(shì)使其有公信力可以證明或否認(rèn)某集體或個(gè)人的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息體現(xiàn)物的真實(shí)性。

在我國(guó)證券市場(chǎng)上，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊可以說(shuō)屢禁不止。從銀廣夏到科龍電器，從銀河科技到天津磁卡等等，諸多舞弊事件為社會(huì)公眾造成了巨大損失，小到零零散散的社會(huì)小股東，大到證券公司這樣的大股東，都受到了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，強(qiáng)烈沖擊了證券市場(chǎng)的“三公”原則，為市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置也蒙上了一層難以揭開的陰影，長(zhǎng)此以往將為整個(gè)資本市場(chǎng)持續(xù)、健康的發(fā)展埋下更多的障礙。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告往往容易被忽視，其原因主要有兩點(diǎn)，一是由于受眾并未學(xué)習(xí)過(guò)相關(guān)內(nèi)容，無(wú)法進(jìn)行有效閱讀，二是由于公信力的下降，已經(jīng)沒(méi)有人愿意相信其內(nèi)容。2006——2010年的審計(jì)報(bào)告中幾乎沒(méi)有否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)均在90%以上。如此優(yōu)異的結(jié)果或許我們應(yīng)該覺(jué)得滿意，但是在如今這樣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信水平下，我們真的很難相信這些就能夠代表上市公司真正的財(cái)務(wù)水平，正中下滑的是我們的質(zhì)疑也恰恰是正確的，這樣的比例中自然存在著許多位魚目混珠之輩。

在世界經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊案件已經(jīng)引起廣泛關(guān)注，各國(guó)學(xué)術(shù)界、實(shí)體市場(chǎng)乃至政界都已經(jīng)開始采取相應(yīng)措施給予一定回應(yīng)。 “安然案”發(fā)生后不久，美國(guó)立即頒布了《Sarbanes——Oxley Act of 2002》，充分表明了其對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊事件的重視程度。我國(guó)現(xiàn)行制度的不合理、相關(guān)人員素質(zhì)的低下是發(fā)生相關(guān)舞弊案件的關(guān)鍵原因所在，本文希望從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身入手找到有效途徑改善現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告質(zhì)量情況。

這里借用伯洛格納等人提出的GONE風(fēng)險(xiǎn)因子理論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的心理因素進(jìn)行分析：

表2-1.GONE風(fēng)險(xiǎn)因子理論

（1）一般風(fēng)險(xiǎn)因子。當(dāng)兩種因子結(jié)合在一起經(jīng)分析后當(dāng)事人認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)在自己可控范圍內(nèi)其就會(huì)接受舞弊請(qǐng)求，參與舞弊。（2）個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子。包括：①道德品質(zhì)。這是完全取決于個(gè)人特性的一個(gè)因子，其影響程度難以量化描述，且較難了解，盡管有部分不道德品質(zhì)不對(duì)一些好的結(jié)果產(chǎn)生排斥的機(jī)理，但不加以控制的不道德品質(zhì)必然將加大協(xié)同舞弊發(fā)生的幾率；②動(dòng)機(jī)。動(dòng)機(jī)是由需求造成的，主要的便是經(jīng)濟(jì)需求和權(quán)利需求，如舞弊者希望享受高品質(zhì)的生活、有較大經(jīng)濟(jì)支出的活動(dòng)急需錢財(cái)，當(dāng)然，也不排除部分特殊動(dòng)機(jī)如報(bào)復(fù)、迫于壓力等。想要控制動(dòng)機(jī)，就要從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身入手尋求解決方案。

通過(guò)以上分析本文建議采用輿論影響和教育引導(dǎo)這兩種方式來(lái)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的素質(zhì)建設(shè)，相比法律懲罰而言，這二者是非強(qiáng)制性的，希望通過(guò)柔和的，潛移默化的方式去影響塑造人的內(nèi)在品質(zhì)，價(jià)值觀和人生觀，形成一種無(wú)形的道德的網(wǎng)，去約束、管制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。這一舉措不僅能在人們看的見(jiàn)的地方對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到作用，同時(shí)還能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便被允許做一些不合理事情的條件下依然固守本性。不合法的一定是不道德的，但不道德的不一定是不合法的，所以道德約束可以在比法律更大的范圍中控制監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。

本文了解到遼寧等部分地區(qū)已經(jīng)開始實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用評(píng)級(jí)機(jī)制，只是未將具體實(shí)行步驟公布出來(lái)?，F(xiàn)提出如下構(gòu)想以供參考。首先，需要相關(guān)法律法規(guī)的支持，要強(qiáng)制性地規(guī)定所有會(huì)計(jì)師都要在取得職業(yè)資格后都要開設(shè)一個(gè)電子數(shù)據(jù)庫(kù)，用以儲(chǔ)存自己每一次業(yè)務(wù)的辦理。同時(shí)建立相對(duì)應(yīng)的平臺(tái)，會(huì)計(jì)師只有在數(shù)據(jù)庫(kù)登記自己從事某一項(xiàng)活動(dòng)后方可在平臺(tái)將其出具的審計(jì)報(bào)告公布出來(lái)，且只有這樣公布出來(lái)的報(bào)告才被社會(huì)所接受和認(rèn)可。進(jìn)而進(jìn)行具體的評(píng)定，評(píng)定機(jī)構(gòu)本文建議由獨(dú)立于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的政府或其他相關(guān)組織結(jié)構(gòu)擔(dān)任。該評(píng)級(jí)機(jī)制以評(píng)分為主，每成功真實(shí)地反映某企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)情況則增加1分，每錯(cuò)誤表達(dá)或欺瞞相關(guān)事實(shí)則減少3分，分?jǐn)?shù)可以為負(fù)，并將等級(jí)規(guī)定如下：0分以下為F級(jí)，意為1的縮寫，虛假錯(cuò)誤之意，0分以上50分以下為S級(jí)（包括0分），相當(dāng)于剛?cè)胄姓呋蛘呷胄幸丫玫嬲婕偌俨粩嘧龈鞣N正確或非正確的報(bào)告將自己的分?jǐn)?shù)拉低的人，50分以上150分以下（含50分）為SS級(jí)，較S級(jí)更為可靠，150分以上500分以下（含150分）為SSS級(jí)，可信度較高，500分（含500分）以上為T級(jí)，意味truth，表明其可信度相當(dāng)高，基本可以無(wú)條件相信。

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