已經(jīng)計入開發(fā)產(chǎn)品成本的利息支出在計算土地增值稅時如何扣除

已經(jīng)計入開發(fā)產(chǎn)品成本的利息支出在計算土地增值稅時如何扣除

問：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)建造開發(fā)產(chǎn)品的過程中發(fā)生的借款利息允許計入開發(fā)產(chǎn)品的成本。在計算企業(yè)所得稅時這部分利息支出也允許作為開發(fā)產(chǎn)品成本在稅前扣除。但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除?！闭垎?，已經(jīng)計入開發(fā)產(chǎn)品成本的利息支出在計算土地增值稅時應(yīng)當(dāng)如何扣除？

豐運(yùn)建設(shè)開發(fā)有限公司 彭新海

答：一、長期以來，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的利息支出一般計入“財務(wù)費(fèi)用”核算；只有購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在購建完成之前予以資本化，計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)成本。

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》（財會字〔1993〕2號）的《開發(fā)成本》科目規(guī)定：“企業(yè)為進(jìn)行資金的籌集等理財活動而發(fā)生的利息支出，以及企業(yè)行政管理部門為組織和管理房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費(fèi)用，應(yīng)作為期間費(fèi)用，直接計入當(dāng)期損益，不在本科目核算?！?/p>

《財務(wù)費(fèi)用》科目規(guī)定：“本科目核算企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營過程中，為進(jìn)行資金籌集等理財活動而發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而籌集資金所發(fā)生的費(fèi)用，在固定資產(chǎn)尚未完工交付使用前發(fā)生的，應(yīng)計入有關(guān)固定資產(chǎn)價值內(nèi)，不包括在本科目的核算范圍內(nèi)。”

《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)〉等8項(xiàng)準(zhǔn)則的通知》（財會〔2001〕7號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》第四條規(guī)定：“因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)予資本化，計入該資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。”專門借款，指為構(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。對房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用，財會〔2001〕7號文沒有作出規(guī)定。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品過程中發(fā)生的借款費(fèi)用何時開始計入開發(fā)產(chǎn)品成本

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第三十五條規(guī)定：“從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本?！痹撐募?000年1月1日起執(zhí)行。后來的文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕83號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔20 06〕31號）都作出相關(guān)規(guī)定：開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)配比計入成本對象；屬于成本對象完工后發(fā)生的，可作為財務(wù)費(fèi)用直接扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十一條第（一）項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 7號——借款費(fèi)用》（財會〔20 06〕3號）第四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

國稅發(fā)〔2009〕31號文與企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同，借款費(fèi)用準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為購建開發(fā)產(chǎn)品，在購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本—“開發(fā)產(chǎn)品”的成本中。

從上述一系列文件可以看到，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自2000年1月1日起開始將為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的借款費(fèi)用計入“開發(fā)產(chǎn)品”的成本，一直延續(xù)至今。

三、《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則關(guān)于利息支出扣除規(guī)定的發(fā)布時間

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）是1993年12月13日發(fā)布的?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）是財政部于1995年1月27日發(fā)布的，從發(fā)布之日起執(zhí)行。由于在制定土地增值稅法規(guī)時，利息是計入財務(wù)費(fèi)用的，為了均衡稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)，條例及其實(shí)施細(xì)則對利息扣除單獨(dú)作出規(guī)定。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額．其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。

正因?yàn)橥恋卦鲋刀惙ㄒ?guī)與企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法規(guī)的制定存在時間上的差異，在企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法規(guī)變化之后，土地增值稅的法規(guī)沒有變化，為了防止利息支出的重復(fù)扣除，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國稅發(fā)〔2007〕132號）第三十五條第（八）項(xiàng)規(guī)定：在計算加計扣除項(xiàng)目基數(shù)時，審核是否剔除了已計入開發(fā)成本的借款費(fèi)用?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除。

四、結(jié)論

上述兩個文件都是避免利息支出重復(fù)扣除的規(guī)定，企業(yè)在土地增值稅清算時必須把已經(jīng)計入開發(fā)成本中的利息支出扣除，才可以作為“房地產(chǎn)開發(fā)成本”扣除依據(jù)，并作為“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”和“財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目”的計算基數(shù)。

喬山河