轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與合作建房在繳納土地增值稅時(shí)有何差別

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與合作建房在繳納土地增值稅時(shí)有何差別

問(wèn)：甲企業(yè)屬于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2011年通過(guò)招拍掛受讓一塊土地使用權(quán)，支付土地出讓金3000萬(wàn)元，甲企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行任何開(kāi)發(fā)。2013年3月，甲企業(yè)準(zhǔn)備將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，評(píng)估價(jià)8000萬(wàn)元，由乙公司開(kāi)發(fā)這項(xiàng)土地。營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，計(jì)算甲企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅額。請(qǐng)問(wèn)， 如何操作可以降低土地增值稅的稅負(fù)？

仁光集團(tuán) 謝麗紅

答：一、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)繳土地增值稅的計(jì)算

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。如果甲企業(yè)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)繳納土地增值稅。計(jì)算如下：

1．甲企業(yè)屬于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在計(jì)算土地增值稅時(shí)不得扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用10%，也不得扣除加計(jì)扣除的20%。

甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅征收，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第三條第（二十）項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。”因此，甲企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額可以差額計(jì)算，即：8000-3000＝5000（萬(wàn)元）。

扣除項(xiàng)目金額＝3 0 00＋（8000-3000）×5．5%＝3275（萬(wàn)元）；

2．增值額＝8000-3275＝4725（萬(wàn)元）；

3．增值率＝4725÷3275＝144．27%，適用稅率50%，速算扣除率15%；

4．應(yīng)納土地增值稅＝4275×50%-3275×15%＝ 2137．5-491．25＝1646．25（萬(wàn)元）。

二、將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為合作建房的納稅籌劃

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第二條“關(guān)于合作建房的征免稅問(wèn)題”規(guī)定：“對(duì)于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”

根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，如果將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)化為合作建房，可以免征土地增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）第十七條規(guī)定，合作建房，是指由一方（以下簡(jiǎn)稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱乙方）提供資金，合作建房。土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷售不動(dòng)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。

關(guān)于計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的計(jì)算問(wèn)題，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十七條規(guī)定：“企業(yè)以換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)應(yīng)在首次取得開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！惫蕛r(jià)值是按照市場(chǎng)價(jià)格所計(jì)算的價(jià)值。

納稅籌劃方案：甲企業(yè)將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)化為合作建房，分得房產(chǎn)后，再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)。甲企業(yè)以土地與乙房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司合作建房，乙公司出資8400萬(wàn)元，在這塊土地上建同樣面積的兩棟寫(xiě)字樓，各分得一棟。假設(shè)，甲企業(yè)分得的寫(xiě)字樓評(píng)估價(jià)值為5500萬(wàn)元。乙公司先給甲企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，銷售不動(dòng)產(chǎn)5500萬(wàn)元，甲企業(yè)再給乙公司開(kāi)具發(fā)票，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)5500萬(wàn)元，并協(xié)助乙公司辦理土地使用權(quán)的過(guò)戶手續(xù)。甲企業(yè)以地?fù)Q房，發(fā)生了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓收入為5500萬(wàn)元，應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅及附加計(jì)算如下：

（1）應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅＝（5500-3000÷2）×5%＝200（萬(wàn)元）

（2）應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅＝200×7%＝14（萬(wàn)元）

（3）應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝200×3%＝6（萬(wàn)元）

（4）地方教育費(fèi)附加＝200×2%＝4（萬(wàn)元）

（5）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)利得＝5500-3000÷2-（200＋14＋6＋4）＝3776（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄為：（單位：萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)—寫(xiě)字樓 5500

貸：無(wú)形資產(chǎn)— 土地1500

應(yīng)交稅費(fèi)— 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 200

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城建稅 14

應(yīng)交稅費(fèi)—教育費(fèi)附加 6

應(yīng)繳稅費(fèi)—地方教育附加 4

營(yíng)業(yè)外收入 3776

《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法字〔1997〕52號(hào)）第十條規(guī)定：“土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價(jià)格不相等的，由多交付貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的，免征契稅。土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間相互交換，按照前款征稅?！痹诒景咐校?、乙雙方均沒(méi)有支付價(jià)款，不征契稅。

甲企業(yè)分得樓房后再轉(zhuǎn)讓，樓房發(fā)票金額為5500萬(wàn)元，加上土地使用權(quán)150 0萬(wàn)元，總成本7000萬(wàn)元。假設(shè)甲公司仍以8000萬(wàn)元把分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅可以差額計(jì)稅，應(yīng)繳土地增值稅計(jì)算如下：

（1）扣除項(xiàng)目金額＝7000＋（8000-5500）×5．5%＝7137．5（萬(wàn)元）

（2）增值額＝8000-7137．5＝862．5（萬(wàn)元）

（3）增值率＝862．5÷7137．5＝12．08%

適用稅率30%，速算扣除率0；

（4）應(yīng)納土地增值稅＝862．5×30%-0＝258．75（萬(wàn)元）

（5）合作建房后再銷售房產(chǎn)比直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)減少土地增值稅＝1646．25-258．75＝1387．50（萬(wàn)元）

王守俊