房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以在建工程投資怎樣繳納土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以在建工程投資怎樣繳納土地增值稅

問：我公司在甲市開發(fā)的荷花灣小區(qū)接近旅游區(qū)，按照已經(jīng)市政府批準的小區(qū)規(guī)劃，共建設十棟樓房，其中十號樓建成大酒店，一層、二層做餐飲和休閑中心，三樓以上是客房?，F(xiàn)在，酒店大樓主體已經(jīng)完工，準備進行裝修。請問，建成之后注冊酒店公司是否繳納土地增值稅？是否有比較好的方法可以節(jié)省稅費支出？

福申景房地產(chǎn)開發(fā)公司 顧馳義

答：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條“關于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題”規(guī)定：“對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！边@里講的“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房”指的是成品房，即完成設計所規(guī)定的全部內(nèi)容的房產(chǎn)。酒店的設計中一般應當包括裝修，如果房地產(chǎn)開發(fā)公司把裝修竣工后的房產(chǎn)投資注冊成立酒店公司，符合財稅〔2006〕21號文的規(guī)定，就應當繳納土地增值稅。你公司的酒店大樓主體剛完工，還沒有進行裝修，應當屬于“在建工程”，而不屬于“建造的商品房”。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其開發(fā)的“在建工程”對其他房地產(chǎn)公司投資，符合財稅〔2006〕21號文的規(guī)定，“以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)”的規(guī)定，應當繳納土地增值稅。如果你公司以在建工程對非房地產(chǎn)企業(yè)（酒店公司）投資，該文件沒有規(guī)定征稅，也可以理解為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以在建工程投資于非房地產(chǎn)企業(yè)，不征收土地增值稅。所以，建議你公司以在建的酒店大樓對酒店公司投資，可以達到不征土地增值稅的效果。

但是，注冊成立酒店公司需要經(jīng)過公安、消防、衛(wèi)生防疫等多個部門的批準，這些部門一般要求在房產(chǎn)建成并取得建設工程竣工驗收報告后，到現(xiàn)場進行檢查，檢查合格后才發(fā)給合格證書。如果是這樣的話，房地產(chǎn)開發(fā)公司建造的酒店大樓就已經(jīng)是“建造的商品房”了，再要投資和聯(lián)營的，必須繳納土地增值稅。

如果遇到這種情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以先到工商管理部門辦理增加經(jīng)營范圍事項，兼營“住宿、餐飲”等酒店業(yè)務，酒店大樓建成驗收后請有關部門來檢查，取得合格證之后設立酒店分公司，以酒店分公司進行經(jīng)營。待經(jīng)營一段時間之后，再把酒店分公司從房地產(chǎn)開發(fā)公司中分離出來，以企業(yè)分立的形式設立具有獨立法人資格的酒店公司。企業(yè)分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)（含資產(chǎn)、負債和勞動力）分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。這樣操作的好處是：

一、企業(yè)分立不征收營業(yè)稅

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52 號）第三條規(guī)定，所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為（以下稱應稅行為），應當征收營業(yè)稅。

《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅?！备鶕?jù)上述文件規(guī)定，企業(yè)分立是將企業(yè)的資產(chǎn)、負債、勞動力等要素的同時分離轉移，不屬于營業(yè)稅的征收范圍，不征收營業(yè)稅。

二、企業(yè)分立不征收土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第二條規(guī)定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應依照本條例繳納土地增值稅?！薄秶叶悇湛偩株P于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)，繳納土地增值稅?！?/p>

企業(yè)分立既不是有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物，也不屬于視同銷售（對外投資），不應征收土地增值稅。

三、企業(yè)分立不征收增值稅

酒店公司從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中分立過程時，除了有土地使用權、房屋產(chǎn)權之外，還有一些貨物、設備等資產(chǎn)。根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅?！?/p>

四、企業(yè)分立不征收契稅

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定，合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅?！?/p>

五、酒店分公司與總公司合并繳納企業(yè)所得稅

設立的酒店分公司不屬于企業(yè)所得稅的獨立納稅人，除按照經(jīng)營項目繳納營業(yè)稅之外，應當和房地產(chǎn)開發(fā)公司統(tǒng)一計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額。酒店成立初期往往有一段預熱期，這段時期一般會出現(xiàn)虧損，其虧損額可以抵扣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應納稅所得額，減少企業(yè)所得稅的稅負。

六、關于企業(yè)分立的所得稅問題

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱《通知》）規(guī)定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組的稅務處理，按照不同條件分別適用于一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，除符合《通知》規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，均適用于一般性稅務處理。適用特殊性稅務處理規(guī)的基本條件是定：

1．具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2．被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。

3．重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。

4．企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。此項規(guī)定是指企業(yè)重組所發(fā)生的資產(chǎn)轉讓，接受資產(chǎn)企業(yè)將其繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務，從而保持其經(jīng)營的連續(xù)性。

5．企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。此項規(guī)定是指轉讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應通過對持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權，繼續(xù)保持對有關資產(chǎn)的控制，從而保持其權益的連續(xù)性。

《通知》對企業(yè)分立的特殊規(guī)定是，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按特殊性稅務處理規(guī)定進行稅務處理。即：

1．對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失＝（被轉讓資產(chǎn)的公允價值-被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）。

2．分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。

3．被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

4．被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

5．被分立企業(yè)的股東取得的“新股”，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）規(guī)定：企業(yè)重組業(yè)務符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務處理的，應按照《通知》第十一條規(guī)定進行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務機關確認，可以選擇由重組主導方（被分立企業(yè)）向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。主導方和其他當事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關。省稅務機關在收到確認申請時，原則上應在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認。特殊情況需要延長的，應將延長理由告知主導方。

符合特殊重組規(guī)定并選擇特殊重組的企業(yè)分立應準備以下資料備查：

1．當事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；

2．企業(yè)分立的政府主管部門的批準文件；

3．被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；

4．證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權支付比例情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；

5．工商部門認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務賬務處理復印件；

6．稅務機關要求提供的其他資料證明。

范長龍