公司捐贈的慈善抵扣美國法的架構(gòu)及對我國的啟示

葛偉軍

廣義的公司捐贈，是指公司將其合法持有并有權(quán)處置的財產(chǎn)向任何第三人的無償轉(zhuǎn)讓，既包括慈善捐贈，也包括非慈善捐贈。慈善捐贈，是指公司作出的帶有慈善目的的捐贈?！?〕根據(jù)《公益事業(yè)捐贈法》第3條，從事下列事項的活動，視為具有慈善目的：①救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；②教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；③環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；④促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。此類捐贈是否構(gòu)成公司所得稅稅前扣除（或稱慈善抵扣），取決于該捐贈是否滿足法律規(guī)定的條件。狹義的公司捐贈，是指享受慈善抵扣的公司捐贈。非慈善捐贈，是指慈善捐贈以外的捐贈，例如公司向其他公司的捐贈，或者公司向某個政黨的捐贈等?！?〕本文所討論的構(gòu)成要件，僅限于狹義的公司捐贈。為了行文方便，所得稅稅前扣除與慈善抵扣、稅收抵扣等措辭可以互用，具有相同的含義。

公司捐贈的構(gòu)成要件，是指一項享受慈善抵扣的公司捐贈所必須具備的要素或條件。公司作出慈善捐贈時，可能并非出于慈善抵扣的本意，但是其行為后果卻可以享受慈善抵扣的待遇。公司也有可能出于慈善抵扣的目的而去捐贈，但是卻因未能滿足某些要素或條件而無法享受該抵扣的待遇。并非公司所有的慈善捐贈都可以享受慈善抵扣，能夠享受該抵扣的僅僅是滿足條件的那一部分。

對于慈善抵扣，存在各種理論。稅基理論主張捐贈部分應(yīng)當(dāng)從應(yīng)納稅所得額中扣除，因為這個部分已將資源從私人的排他性占有轉(zhuǎn)換成了公共物品，即貨物與服務(wù)的享用不受限于捐贈人，也不在捐贈人之間根據(jù)其捐贈的數(shù)額分配。補貼理論則將慈善抵扣視為政府對捐贈人的一種補貼。社區(qū)收益理論認(rèn)為，可抵扣部分是一種社區(qū)收益，而社區(qū)被視為免稅主體，慈善組織只不過是社區(qū)的代理人而已?！?〕Jonny Rex Buckles，The Community Income Theory of the Charitable Contributions Deduction，80 Indiana Law Journal 947（2005）；David E.Pozen，Remapping the Charitable Deduction，39 Connecticut Law Review531（2006）；Ilan Benshalom，The Dual Subsidy Theory of Charitable Deduction，84 Indiana Law Journal 1047（2009）.此外，學(xué)者還提出了資本結(jié)構(gòu)理論、利他主義理論、捐贈理論、風(fēng)險補償理論和多元性理論等?！?〕金錦萍：“論我國非營利組織所得稅優(yōu)惠政策及其法理基礎(chǔ)”，《求是學(xué)刊》2009年第1期，頁86－87。

雖然慈善捐贈不可避免地減少了公司的財產(chǎn)，引發(fā)了利害關(guān)系人之間的利益沖突，但是捐贈本身具有合理性。例如，根據(jù)競爭優(yōu)勢理論，慈善對公司競爭環(huán)境（包括生產(chǎn)條件、需求條件、戰(zhàn)略和競爭的環(huán)境、相關(guān)和支持性產(chǎn)業(yè)等要素）具有積極的影響，能夠提高公司的競爭性權(quán)益。〔5〕Michael E.Porter ＆ Mark R.Kramer，The Competitive Advantage of Corporate Philanthropy，80 Harvard Business Review187（2002）.根據(jù)比較優(yōu)勢理論，這個社會存在一個利他主義的市場，與政府和非營利組織相比，公司能更好地提供利他主義產(chǎn)品（公司在范圍經(jīng)濟(jì)、減少搭便車?yán)墶⒍鄻踊?、代理成本以及網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)等方面具有優(yōu)勢）?！?〕M.Todd Henderson ＆ Anup Malani，Corporate Philanthropy and the Market for Altruism，109 Columbia Law Review571（2009）.根據(jù)理性動機(jī)理論，很少有公司捐贈是完全利他的或者完全為了社會利益；公司捐贈經(jīng)常是對其他人有利的，但是仍然為了公司利益。公司捐贈的可能動機(jī)包括利他主義、公司社會責(zé)任、管理層效用、利潤最大化等方面?！?〕Rikki Abzug ＆Natalie J.Webb，Rational and Extra－Rational Motivations for Corporate Giving：Complementing Economic Theory with Organization Science，41 New York Law School Law Review1035（1997）.

國內(nèi)有學(xué)者對公司捐贈的稅收展開經(jīng)濟(jì)分析，從理論和實證兩方面剖析了企業(yè)所得稅率和慈善抵扣對捐贈行為的影響機(jī)制及其效應(yīng)，認(rèn)為企業(yè)所得稅率和利潤是影響我國公司捐贈的主要因素。〔8〕朱迎春：《我國企業(yè)慈善捐贈課稅的經(jīng)濟(jì)分析》，立信會計出版社2012年版，頁157－163。能否正常享受該待遇，是公司作出捐贈決定時必須考慮的因素?！?〕慈善抵扣不僅是公司的權(quán)利，也是公司的義務(wù)。抵扣部分相當(dāng)于公司可獲得的利潤。如果在捐贈之后公司放棄慈善抵扣，對其而言是一種損失。如果董事會決定放棄抵扣，應(yīng)當(dāng)視為該決定違背了公司的利益，而董事違反了其對公司所負(fù)的義務(wù)。雖然目前我國的法律包含了慈善抵扣的內(nèi)容，〔10〕根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。但是無論立法者還是實務(wù)界，對于符合慈善抵扣的公司捐贈構(gòu)成要件的認(rèn)識尚不充分。在實踐中，即使對于公司能否享受慈善抵扣發(fā)生了爭議，稅務(wù)機(jī)關(guān)或者公司通常也不會訴諸法院解決。本文針對我國的現(xiàn)行法律規(guī)制，在對比美國法的基礎(chǔ)上，詳細(xì)分析了公司捐贈的構(gòu)成要件，并為完善我國法提出了若干建議。

一、合格受贈人的界定

受贈人的范圍非常廣泛?！?1〕中民慈善捐助信息中心編制的關(guān)于每年慈善捐助情況的發(fā)展報告，從權(quán)威性、延續(xù)性以及統(tǒng)計方法和范圍的一致性等角度考慮，將其統(tǒng)計范圍擴(kuò)展到所有受贈人，包括基金會和慈善組織等社會團(tuán)體、事業(yè)單位、宗教場所、人民團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門等。參見彭建梅、劉佑平主編：《2012年度中國慈善捐助報告》，中國社會出版社2013年版，頁53－54。廣義的受贈人包括慈善捐贈的受贈人以及非慈善捐贈的受贈人。〔12〕非慈善捐贈的受贈人，例如企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第6條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第21條，企業(yè)的收入總額中包括了接受捐贈收入。該收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。慈善捐贈的受贈人，又分成享受慈善抵扣的受贈人（即合格受贈人）以及不享受慈善抵扣的其他受贈人。并非所有的慈善捐贈，都能享受慈善抵扣。只有那些向合格受贈人的慈善捐贈，才可享受慈善抵扣。捐贈人在捐贈時，通常把受贈人是否具有慈善抵扣資格作為一個重要因素予以考慮。鑒于此，合格受贈人的界定在公司捐贈中具有重要的意義。

（一）現(xiàn)行規(guī)定的雜亂性

根據(jù)《公益事業(yè)捐贈法》第10條和第11條，受贈人可以是公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位，〔13〕公益性社會團(tuán)體，是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體。公益性非營利的事業(yè)單位，是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會公共文化機(jī)構(gòu)、社會公共體育機(jī)構(gòu)和社會福利機(jī)構(gòu)等。也可以是政府。但是，政府成為受贈人時，必須滿足“發(fā)生自然災(zāi)害”或者“境外捐贈人要求”兩個條件之一。與此同時，即使具備了該條件，接受捐贈的也只能是“縣級以上政府及其部門”，并且“不得以本機(jī)關(guān)為受益對象”。第24條體現(xiàn)了討論合格受贈人的必要性：只有那些依照該法的規(guī)定捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)的公司或企業(yè)，才可以享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠。該法從未禁止公司或企業(yè)直接向公民、法人或其他組織捐贈，只不過直接捐贈無法享受稅收優(yōu)惠的待遇。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第51條規(guī)定，企業(yè)公益性捐贈的受贈人是“公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門”。而《個人所得稅法實施條例》第24條，則將個人公益性捐贈的受贈人限定在“中國境內(nèi)的社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)”。

諸多部委發(fā)布的文件，對合格受贈人的表述更顯得五花八門，不盡一致。合格受贈人可能是：①“非營利的社會團(tuán)體”；〔14〕1995年國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈有關(guān)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》。②“公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位或者縣級以上人民政府及其組成部門”；〔15〕2003年財政部《關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》第1條。③“（作為救災(zāi)募捐主體的）縣級以上人民政府民政部門登記的具有救災(zāi)宗旨的公募基金會，以及（作為救災(zāi)捐贈受贈人的）縣級以上人民政府民政部門及其委托的社會捐助接收機(jī)構(gòu)、經(jīng)縣級以上人民政府民政部門認(rèn)定的具有救災(zāi)宗旨的公益性民間組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他組織”；〔16〕2008年民政部《救災(zāi)捐贈管理辦法》第2條和第3條。④“（企業(yè)捐贈的場合）公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門以及（個人捐贈的場合）社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)”；〔17〕2008年財政部、國家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》第1條和第2條。“（接受公益捐贈的）基金會、社會團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位”；〔18〕2009年民政部《關(guān)于基金會等社會組織不得提供公益捐贈回扣有關(guān)問題的通知》。⑤“社會團(tuán)體”；〔19〕2009年民政部《社會團(tuán)體公益性捐贈稅前扣除資格認(rèn)定工作指引》；2011年民政部《全國性社會團(tuán)體公益性捐贈稅前扣除資格初審暫行辦法》。⑥“（企業(yè)股權(quán)捐贈的場合）公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位”；〔20〕2009年財政部《關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財務(wù)問題的通知》第2條。⑦“（中央企業(yè)）慈善機(jī)構(gòu)、其他公益性機(jī)構(gòu)或政府部門”；〔21〕2009年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會《關(guān)于加強中央企業(yè)對外捐贈管理有關(guān)事項的通知》第2條。⑧“公益性群眾團(tuán)體”；〔22〕2009年財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》第1條和第2條。⑨“（捐贈外匯的場合）境外非營利性機(jī)構(gòu)”；〔23〕2009年國家外匯管理局《關(guān)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)捐贈外匯管理有關(guān)問題的通知》第3條和第5條。該通知涉及到境內(nèi)企業(yè)向境外非營利性機(jī)構(gòu)捐贈外匯的情形。此時境內(nèi)企業(yè)是否能夠享受慈善抵扣，該通知并不明確。⑩“獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)”；〔24〕2010年財政部、國家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》第1條。?“各級人民政府及其部門、公益性事業(yè)單位、公益性社會團(tuán)體及其他公益性組織（統(tǒng)稱為公益性單位）”；〔25〕2010年財政部《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》第2條；2010年財政部《關(guān)于中央公益性單位公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理有關(guān)問題的通知》第1條。?“公益慈善類的社會團(tuán)體、基金會和民辦非企業(yè)單位以及其他公益性群眾團(tuán)體、公益性非營利的事業(yè)單位”；〔26〕2011年民政部《公益慈善捐助信息公開指引》。?“（宗教界設(shè)立的）公益性慈善組織、公益性社會團(tuán)體”?！?7〕2012年國家宗教事務(wù)局、中共中央統(tǒng)戰(zhàn)部、國家發(fā)改委等《關(guān)于鼓勵和規(guī)范宗教界從事公益慈善活動的意見》。

除了政府之外，對受贈人性質(zhì)的描述，主要涉及三種類型的組織。第一類是社會組織。此類組織泛指政府與企業(yè)之外向社會提供某個領(lǐng)域公共服務(wù)的法人實體，具有合法性、自主性、自律性和服務(wù)性等特征。〔28〕張尚仁：“‘社會組織’的含義、功能與類型”，《云南民族大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2004年第2期，頁28－29。但是，法律上僅將其限定于經(jīng)登記的社會團(tuán)體、基金會和民辦非企業(yè)單位?！?9〕2010年民政部《社會組織評估管理辦法》第2條；2012年民政部《社會組織登記管理行政處罰規(guī)定》第2條。

第二類是非營利組織，其界定有廣狹義之分。狹義上，此類組織等同于社會組織。廣義上，社會組織之外，非營利組織還包括事業(yè)單位、宗教活動場所以及其他組織?！?0〕2009年財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》第1條。判斷一個組織是否非營利，是以該組織設(shè)立的宗旨和目的、資金來源方式和使用方式、是否向特定的人分配其收益或剩余財產(chǎn)、提供的產(chǎn)品和服務(wù)的價格是否基于牟利等作為標(biāo)準(zhǔn)的?！?1〕史際春、張揚：“非營利組織的法學(xué)概念與法治化規(guī)范”，《學(xué)術(shù)月刊》2006年第9期，頁6－7。非營利組織與營利組織之間的本質(zhì)區(qū)別，并非在于是否可以進(jìn)行賺取利潤的活動，而在于能否將賺取的利潤對該組織的成員進(jìn)行分配?！?2〕呂來明、劉娜：“非營利組織經(jīng)營活動的法律調(diào)整”，《環(huán)球法律評論》2005年第6期，頁732。

第三類是慈善組織。早在1996年，民政部在一個文件中即使用了“慈善組織”一詞并作出了解釋：慈善組織是幫助社會上不幸的個人和困難群體，開展多種形式的社會救助工作的社會團(tuán)體?！?3〕1996年民政部《關(guān)于在社會救助工作中充分發(fā)揮慈善組織作用的通知》。慈善組織經(jīng)常與基金會、社會團(tuán)體、群眾性文體組織、科普組織以及行業(yè)協(xié)會、學(xué)會等術(shù)語平行使用。此外，國務(wù)院的一些文件出現(xiàn)了“公益慈善組織”一詞?！?4〕2011年國務(wù)院辦公廳《關(guān)于印發(fā)社會養(yǎng)老服務(wù)體系建設(shè)規(guī)劃（2011―2015年）的通知》；2013年國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》；2013年國務(wù)院辦公廳《關(guān)于深化收入分配制度改革重點工作分工的通知》；2013年國務(wù)院《關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見》；2014年國務(wù)院《關(guān)于建立統(tǒng)一的城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險制度的意見》。2010年《江蘇省慈善事業(yè)促進(jìn)條例》和2011年《寧波市慈善事業(yè)促進(jìn)條例》率先將慈善組織專列一章，并對其活動范圍、內(nèi)部治理、財產(chǎn)管理、財務(wù)制度、社會監(jiān)督、終止清理以及評估制度等內(nèi)容作出了明確的規(guī)定。根據(jù)這兩個文件，慈善組織被界定為經(jīng)依法登記的以慈善為唯一宗旨的非營利社會組織?！?5〕2010年江蘇省人大常委會《江蘇省慈善事業(yè)促進(jìn)條例》；2011年寧波市人大常委會《寧波市慈善事業(yè)促進(jìn)條路》。

（二）美國法的規(guī)制

《國內(nèi)稅收法典》（簡稱“IRC”）第170條第（c）款列出了五類屬于經(jīng)許可的受贈人組織。個人或公司只要向這五類組織作出慈善捐贈，就可以享受所得稅稅收扣除的待遇。第一類包括州、美國的屬地或其任何政治部門、美國或者哥倫比亞特區(qū)，但是只針對那些專門為了公益目的而作出的捐贈。第二類包括符合下列條件的公司、信托或者公益金、基金或者基金會：在美國或其任何屬地設(shè)立或組織的或者根據(jù)美國、任何州、哥倫比亞特區(qū)或任何美國屬地的法律設(shè)立或組織的；專門為了宗教、慈善、科學(xué)、文學(xué)或教育之目的，或者為了培育全國或國際業(yè)余體育競賽（但是只有其活動不涉及體育設(shè)施或設(shè)備的情況下），或者為了防止兒童或動物虐待之目的而組織并運作的；其凈收益不以任何私人股東或個人為受益人的；并沒有因為試圖影響立法而不符合第501條第（c）款第（3）項之下的稅收豁免，并且不代表（或反對）任何公共職位的候選人參與或介入（包括聲明的出版或分發(fā)）任何政治運動。第三類包括符合下列條件的退伍軍人的崗位或組織，或者任何該崗位或組織的輔助單位或協(xié)會，或者任何該崗位或組織的信托或基金會：在美國或其屬地組織的；并且其凈收益不以任何私人股東或個人為受益人。第四類包括：對于個人作出的捐贈，根據(jù)住宿系統(tǒng)運作的國內(nèi)兄弟會、聯(lián)誼會、共濟(jì)會作出的捐贈，但是只有在該捐贈專門用于宗教、慈善、科學(xué)、文學(xué)或者教育的目的，或者為了防止虐待兒童或動物的情況下。第五類包括專門為了其成員的利益而擁有并運作的公募公司，或者專門為了殯葬之目的而成立的公募公司并且其章程不允許從事并不必然附帶于該目的的任何經(jīng)營，如果該公司并非為了營利而運行，而且該公司的凈收益不以任何私人股東或個人為受益人?！?6〕IRC§170（c）.

然而，上述五類組織僅僅是從稅收豁免的角度來劃分的。從慈善捐贈的角度看，該五類組織雖然都是合格受贈人，卻并非都是慈善組織。只有第二類受贈人，才是慈善組織。該類對受贈人的界定，也是對一個組織成為慈善組織的要求。

為了慈善捐贈之目的，一個組織從事以下事業(yè)時被視為慈善組織：①救濟(jì)貧困，這是慈善活動最基本的形式之一；②促進(jìn)宗教；③促進(jìn)教育；④促進(jìn)科學(xué)；⑤減少政府負(fù)擔(dān)，該類組織或者直接提供政府活動內(nèi)容的服務(wù)，或者為政府部門提供幫助；⑥提高社會福利，這是最寬泛的途徑之一，包括緩和鄰里關(guān)系，消除偏見和歧視，保護(hù)人權(quán)和民事權(quán)利，打擊社區(qū)惡化和青少年犯罪等；⑦社區(qū)美化和維護(hù)；⑧促進(jìn)健康，包括建立并維護(hù)醫(yī)院、診所、養(yǎng)老院等；⑨促進(jìn)藝術(shù)，包括建立并維護(hù)劇院，促進(jìn)藝術(shù)門類的公眾欣賞，促進(jìn)并鼓勵青年藝術(shù)家的天賦和能力；⑩通過法律促進(jìn)公共利益，例如公共利益法律事務(wù)所，這些事務(wù)所為重要的公民利益提供法律代理服務(wù)（該類服務(wù)由于不具有經(jīng)濟(jì)利益而很難由私人的法律事務(wù)所代理）；?當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，例如當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展公司，從事的活動包括投資當(dāng)?shù)仄髽I(yè)、創(chuàng)造住房機(jī)會、鼓勵既有企業(yè)在經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)開設(shè)機(jī)構(gòu)等；?其他途徑，例如促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，促進(jìn)愛國主義，為孤兒提供照顧，促進(jìn)學(xué)生和文化交流，促進(jìn)、提升、資助娛樂和業(yè)余體育，維持公眾對法律體系的信心等。〔37〕Bruce R.Hopkins，The Tax Law of Charitable Giving （4th ed.），Wiley，2010，pp.102－104.

（三）對我國法的評析

由此觀之，美國法關(guān)于合格受贈人的范圍比我國的現(xiàn)行規(guī)定要廣泛得多。目前我國關(guān)于合格受贈人的規(guī)定，主要面臨如下若干問題。

首先，對慈善目的界定不清，導(dǎo)致合格受贈人的范圍狹窄，一些組織被排除在外，阻礙了更多的慈善捐贈活動。例如，公司向寺廟的捐贈是否構(gòu)成慈善捐贈、能否享受慈善抵扣，尚不明確。2010年，大連萬達(dá)集團(tuán)董事長王健林以個人名義向南京市人民政府捐贈10億元人民幣，用以重建大報恩寺。有人認(rèn)為這是宗教行為，不是慈善行為?！?8〕張雪弢：“王健林10億元捐寺廟引爭議 半數(shù)網(wǎng)友認(rèn)為不算慈善”，載《公益時報》2010年11月15日；陳江宏：“王健林捐10億元重建大報恩寺或難免稅”，載《公益時報》2010年12月7日；陳江宏：“王健林捐10億元建寺廟為宗教行為非公益”，載《公益時報》2011年3月10日。此觀點當(dāng)屬偏狹。宗教作為一種具有悠久歷史的信仰，對慈善思想的產(chǎn)生和慈善活動的發(fā)展起到過決定性作用。世界上大多數(shù)宗教都有鼓勵捐贈的傳統(tǒng)。宗教是一種文化，對國家、社會、人類皆具有積極意義。發(fā)展宗教和推動宗教發(fā)展反而會促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展?！?9〕徐衛(wèi)：《慈善宣言信托制度構(gòu)建研究》，法律出版社2012年版，頁250－254。因此，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大、完善對“慈善”的界定，將促進(jìn)宗教等行為明確納入慈善目的。

其次，作為社會團(tuán)體的受贈人的慈善抵扣資格需要行政審批，對扶持和發(fā)展新生的慈善組織尤為不利。2008年開始對基金會、社會團(tuán)體公益性捐贈稅前扣除資格實行認(rèn)證，即只有那些向經(jīng)認(rèn)證合格的受贈人的捐贈，才可以享受抵扣?！?0〕2008年財政部、國家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》第6條和第7條。此后關(guān)于資格認(rèn)證的文件，如2009年民政部辦公廳《關(guān)于印發(fā)基金會公益性捐贈稅前扣除資格審核工作實施方案的通知》、2009年民政部《社會團(tuán)體公益性捐贈稅前扣除資格認(rèn)定工作指引》等，都是基于2008年通知的基礎(chǔ)上頒布的。但是如果把扣除資格準(zhǔn)入的門檻定得過高，是否會把一大批新生的、充滿希望的基金會、社會團(tuán)體排除在外，從而打擊它們從事慈善事業(yè)的積極性？資格認(rèn)證如果把關(guān)不嚴(yán)，是否會將基金會、社會團(tuán)體變成新的尋租場所？筆者認(rèn)為，除非有證據(jù)表明基金會或社會團(tuán)體的設(shè)立或運行是出于逃稅或其他非法目的，否則不應(yīng)當(dāng)將資格認(rèn)證變成基金會或社會團(tuán)體發(fā)展的某種障礙。為了促進(jìn)我國慈善事業(yè)的大力發(fā)展，為了營造公平和諧的社會環(huán)境，建議謹(jǐn)慎實行資格認(rèn)證制度?！?1〕有些學(xué)者認(rèn)為，資格認(rèn)證作為一種重要的篩選機(jī)制，對于肅清和整頓當(dāng)前基金會市場亂象、法律規(guī)制不足的弊端，反而具有保護(hù)與規(guī)范作用，一味降低資格認(rèn)證只會以“委曲求全”來進(jìn)一步惡化亂象。將受贈人準(zhǔn)入門檻適當(dāng)限制固然重要，更為關(guān)鍵的是，事中持續(xù)性的信息披露及完善的責(zé)任追究，才能有利于避免基金會落入不法行為之地的窠臼。筆者對此觀點表示贊同。再次，向政府及其部門的任何捐贈是否都能享受慈善抵扣，存有疑問。浙江紹興安昌古鎮(zhèn)的5家印染企業(yè)曾一起出資15.5萬元，購買一艘快艇送給鎮(zhèn)政府相關(guān)部門，以便其專門用于監(jiān)督轄區(qū)的水道排污。該鎮(zhèn)黨委書記認(rèn)為，這是為了動員全社會的力量來整治環(huán)境污染，特別是動員那些排污企業(yè)自覺主動地配合鎮(zhèn)里的環(huán)境整治工作，因此這是自律性監(jiān)督，捐贈不存在法律障礙。〔42〕盧國偉、江毅軒：“企業(yè)買快艇送政府引爭議 法律人士稱捐贈不合法”，載《工人日報》2010年7月26日，第6版。

監(jiān)督企業(yè)排污的快艇，是政府執(zhí)行其職責(zé)的必要工具，其性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是公共產(chǎn)品。企業(yè)出資捐贈，意欲何為。政府部門可以成為受贈人，但是如果要構(gòu)成合格受贈人，向政府部門的捐贈必須為了“公益事業(yè)”，而并非為了幫助該政府部門執(zhí)行其職責(zé)。公司出于非公益的目的而向政府部門的捐贈，非但不應(yīng)該得到鼓勵，反而有違法之嫌。一方面履行職責(zé)是政府部門自身的公務(wù)，可以通過公共財政解決資金問題；另一方面，如果鼓勵公司作出此類捐贈，有可能締結(jié)公司和政府部門之間不正常的親密關(guān)系，導(dǎo)致政府部門的政策制定或者機(jī)會提供向該公司傾斜，最終造成同類公司之間的不正當(dāng)競爭，影響誠信和公正的社會風(fēng)氣。

最后，各類受贈人名稱、性質(zhì)不一，“慈善”和“公益”交替使用，缺乏統(tǒng)一性。慈善和公益具有共同性，都代表了提升社會整體福利的渴望和訴求，都是社會資源再分配的方式。在實踐中，兩個術(shù)語經(jīng)?；煊?，例如慈善事業(yè)或公益事業(yè)、慈善組織或公益組織，或者將兩個一起使用，例如公益慈善組織或公益性慈善組織?！?3〕公益性慈善與非公益性慈善的區(qū)別在于是否為了不特定人的利益。前者是指對不特定人進(jìn)行的救助和幫助，或者推動教育、文化、環(huán)境、體育、宗教或人權(quán)等公益事業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步所進(jìn)行的慈善。后者是指慈善行為人自愿、無償?shù)貙μ囟ㄈ诉M(jìn)行的救助、幫助和關(guān)懷。此處的特定人，不是指任何人，而是指與慈善行為人無利害關(guān)系或親戚朋友關(guān)系的人，理由在于非親友性是慈善的基本特征。參見徐衛(wèi)，見前注〔39〕，頁5－13。為了維護(hù)法律的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，應(yīng)當(dāng)重新審視慈善和公益之間的關(guān)系，規(guī)范法律用語，避免產(chǎn)生歧義。兩者之間的關(guān)系，可以闡述如下。

第一，公益的范疇要大于慈善。慈善是指對人關(guān)懷而有同情心，仁慈而善良。慈善包含了慈悲心理和善舉兩層含義，其本質(zhì)是給與或施舍。因此慈善的受益者往往是一個小群體，通常是處于弱勢地位、需要幫助的個體。而公益作為五四運動之后才出現(xiàn)的一個詞語，其全稱是公共利益，是指有關(guān)社會公眾的福祉和利益。公益是針對某一共同體而言的，該共同體的規(guī)?？纱罂尚?，大到整個國家、社會，小到某個集體?！?4〕關(guān)于公共利益的含義，可參見：胡錦光、王鍇：“論我國憲法中‘公共利益’的界定”，《中國法學(xué)》2005年第1期，頁18－21；王太高：“公共利益范疇研究”，《南京社會科學(xué)》2005年第7期，頁84－85；韓大元：“憲法文本中‘公共利益’的規(guī)范分析“，《法學(xué)論壇》2005年第1期，頁6－8。

第二，公益是目標(biāo)，慈善是手段。提供慈善產(chǎn)品的一方，所追求的是提高受益者的社會福利。雖然該受益者的范圍往往受限，但是該受益者的利益本身也是公共利益的一部分。公益具有相對性，每個群體的公益可能不一樣，但是它們各自的公益又組成了更大范疇的公益。因此，慈善僅僅是實現(xiàn)公益的某種手段或方式?！?5〕公益和慈善的區(qū)別，還體現(xiàn)在信托法中。我國《信托法》所稱的公益信托，在英美法中稱為慈善信托。學(xué)者指出，公益是對信托目的的說明，而慈善是對委托人行為性質(zhì)的界定。慈善具有內(nèi)在性，而公益具有外在性。公益是慈善的行為效果。參見趙磊：《公益信托法律制度研究》，法律出版社2008年版，頁47。慈善強調(diào)的是有實力或能力的一方，向處于弱勢的一方提供幫助，更關(guān)注提供幫助的行為，而該行為的最終結(jié)果，反映在受益者的社會福利得到了提升。如果無數(shù)個受益者的社會福利得到提升，那么或大或小的公益也就實現(xiàn)了。

第三，公益的實現(xiàn)并非一定依賴慈善。慈善是發(fā)自內(nèi)心慈悲的善舉，雖然該善舉能夠增加公益，但是公益的增加還可以有其他方式。例如，政府出于其職責(zé)要求，負(fù)有義務(wù)向社會提供公共產(chǎn)品，該產(chǎn)品的提供也能增加公益，但顯然政府不是慈善機(jī)構(gòu)。社會上的個人如果沒有實力提供物質(zhì)，還可以提供精神上的幫助，這個過程也能增加公益，但是個人的行為由于不含物質(zhì)上的給予，不能稱其為慈善。

概而言之，盡管在大多數(shù)情況下可以互相通用，公益事業(yè)或公益組織的范疇要大于慈善事業(yè)或慈善組織。在理解合格受贈人時，需要注意兩點。第一，合格受贈人包括政府和慈善組織。政府和非營利組織是彼此獨立的。慈善組織采狹義的界定，是指構(gòu)成慈善抵扣的非營利組織。因此，非營利組織的范疇要大于慈善組織。社會組織是非營利組織的一部分，同時一旦能享受慈善抵扣，則構(gòu)成慈善組織。第二，應(yīng)當(dāng)終結(jié)“公益”和“慈善”混用的局面，確立系統(tǒng)、科學(xué)的稱謂，將目前分散的除了政府之外的各類合格受贈人，統(tǒng)一納入到“慈善組織”名下。

二、捐贈物的范圍

捐贈物，又稱捐贈財產(chǎn)、受贈財產(chǎn)等，是捐贈關(guān)系的客體。公司持有的財產(chǎn)，具有各種各樣的形態(tài)。有些財產(chǎn)的價值比較穩(wěn)定，有些則漂浮不定；有些財產(chǎn)適合轉(zhuǎn)讓，有些則不適合；有些財產(chǎn)易于為受贈人實現(xiàn)慈善目的，有些則不容易。與適用于公司出資相關(guān)的規(guī)定類似，可以將公司持有的財產(chǎn)分成兩類：貨幣與非貨幣財產(chǎn)。

（一）貨幣

在美國，捐贈人將貨幣轉(zhuǎn)讓給慈善組織，或者為了慈善組織的使用而轉(zhuǎn)讓貨幣，可以視為符合《國內(nèi)稅收法典》第170條第（a）款第（1）項之含義的“支付”，〔46〕《國內(nèi)稅收法典》第170條第（a）款第（1）項是關(guān)于慈善抵扣的一般規(guī)定。根據(jù)該項，對于一個納稅年度內(nèi)“支付”的任何慈善捐贈，應(yīng)當(dāng)允許抵扣；慈善捐贈只有經(jīng)依法核實之后，才可以抵扣。從而作為慈善捐贈而予以抵扣。雖然無條件轉(zhuǎn)讓貨幣明顯構(gòu)成所謂的支付，但是變相形式卻并不必然視為貨幣支付的相等物。例如，捐贈人（債務(wù)人）的無擔(dān)保本票視為僅僅是一個將來支付貨幣的承諾，不得根據(jù)第170條在該承諾作出的當(dāng)年予以抵扣。

在我國，貨幣捐贈主要有兩種方式，一種是貨幣，另一種是支票。在捐贈貨幣的場合，因為貨幣是種類物，所以一般無法辨別捐贈人轉(zhuǎn)讓的貨幣是其自身的貨幣，還是受人托管的貨幣。如果沒有將貨幣特定化，那么捐贈人將其幫助第三人托管的貨幣捐贈，沒有授予該第三人直接要求受贈人將該貨幣返還的權(quán)利，僅僅使得該第三人成為捐贈人的債權(quán)人。

捐贈支票是公司捐贈最為尋常的方式。這種情況應(yīng)當(dāng)適用票據(jù)法的規(guī)則。出票人（即捐贈人）簽發(fā)支票時，必須與付款人（即捐贈人的開戶銀行）之間存在真實的資金關(guān)系，即出票人在付款人處要有足夠的資金覆蓋支票金額，否則付款人可以拒絕向收款人或持票人（即受贈人）付款。鑒于支票的資金關(guān)系要求，受贈人接收支票并不等于已經(jīng)收到捐贈的款項，因為該支票存在因其是“空頭支票”而被拒絕付款的可能性?！?7〕我國《票據(jù)法》第87條第2款禁止空頭支票，即不允許銀行為支票的出票人提供透支信用。有學(xué)者認(rèn)為，絕對不允許支票透支，失去了應(yīng)有的靈活性，不便于交易的便捷；應(yīng)當(dāng)允許銀行可以向客戶提供一個融資受信額度，在該額度內(nèi)，出票人可以透支簽發(fā)支票。參見呂來明：《票據(jù)法基本制度評判》，中國法制出版社2003年版，頁353。只有當(dāng)付款人向受贈人付款后，或者受贈人收到捐贈的款項后，捐贈才完成。

還有一種理論上可行的方式，即通過信用卡捐贈?！?8〕根據(jù)美國法，通過信用卡作出的捐贈視為貨幣支付的相等物，因為使用信用卡捐贈的捐贈人立即對第三人（例如銀行）負(fù)有債務(wù)，無法再阻止慈善組織收到該捐贈。一旦信用卡持有人刷卡成功，那意味著信用卡持有人（債務(wù)人）與其開戶的銀行（債權(quán)人）之間產(chǎn)生了債權(quán)債務(wù)關(guān)系：銀行先替信用卡持有人付款，然而信用卡持有人必須在規(guī)定期限之前，向銀行還款。因此，通過信用卡刷卡的方式付款，猶如信用卡持有人用“借來的款項”提前消費，然后還清欠款。捐贈人可以通過信用卡，向受贈人捐贈。一旦捐贈人刷卡成功，受贈人視為收到了捐贈的款項，而不論日后捐贈人是否向銀行及時還款?！?9〕Bruce R.Hopkins，Supra note 37，p.183.在我國，公司也可以成為信用卡持有人，〔50〕例如，公司為了減少現(xiàn)金風(fēng)險，可以向中國銀行申請單位卡，該卡的持卡人資格由法定代表人或其委托的代理人書面指定或撤銷。公司承擔(dān)該卡全部賬務(wù)的清償責(zé)任；該卡的還款由公司基本賬戶轉(zhuǎn)入，不得由個人轉(zhuǎn)入或現(xiàn)金存入。參見：《中國銀行股份有限公司章程（2013年版）》，載“中國銀行官方網(wǎng)站”http：／／www.bankofchina.com／bcservice／bc3／bc31／201208／t20120824＿1949921.html，最后訪問日期：2014年8月18日。但是公司能否用刷卡（包括透支）的方式捐贈，實踐中鮮有案例。

（二）非貨幣財產(chǎn)

美國法上可用以捐贈的非貨幣財產(chǎn)，主要包括以下幾類。第一，不動產(chǎn)。如果為了捐贈目的，將一份向慈善組織轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)的生效契約交付給慈善組織或其代理人，那么不動產(chǎn)捐贈視為完成。該不動產(chǎn)上的全部未分割利益，可以享受慈善抵扣。第二，債權(quán)。捐贈人不可撤銷地向慈善組織轉(zhuǎn)讓債權(quán)的，視為其已經(jīng)放棄該債權(quán)的支配和控制。因此，捐贈視為在不可撤銷地轉(zhuǎn)讓之日完成，即使受贈人慈善組織直到第二年才控制該資金。但是，將其轉(zhuǎn)讓債權(quán)的意圖通知慈善組織的捐贈人，只有在真正轉(zhuǎn)讓債權(quán)之后，才有權(quán)進(jìn)行抵扣。轉(zhuǎn)讓債權(quán)的捐贈人必須確保該轉(zhuǎn)讓是不可撤銷的，以致捐贈視為完成，使得捐贈人可以抵扣。第三，有形動產(chǎn)，包括藝術(shù)品、收藏品、書籍、古董、家具、珠寶、車輛、船舶、飛機(jī)等。捐贈數(shù)額按照該財產(chǎn)的公允價值確定。第四，合同權(quán)利。合同權(quán)利一般構(gòu)成享受慈善抵扣的財產(chǎn)捐贈。例如，廣播電臺向賓館和航空公司提供廣播服務(wù)，換取住宿與飛行，然后將此向慈善組織捐贈，允許抵扣住宿和飛行的公允價值?！?1〕要注意的是，盡管“合同權(quán)利”的捐贈會產(chǎn)生抵扣，但是“服務(wù)”的捐贈不能產(chǎn)生抵扣。因此，報紙廣告欄以及電臺廣播時段的捐贈，不能抵扣，因為它們被視為“服務(wù)”。第五，專利。一項專利的所有權(quán)人或者一項專利上的未分割利益的所有權(quán)人，如將其全部利益捐贈給慈善組織，有權(quán)享受慈善抵扣。如果捐贈人保留了專利上的實質(zhì)性權(quán)利，或者捐贈專利受限于有條件的返還（除非該條件如此遙遠(yuǎn)，乃至可以忽略不計），不得抵扣。第六，證券。證券包括股票、債券以及其他證券，通常可以分成記名證券和不記名證券，前者通過背書而轉(zhuǎn)讓，后者通過交付而轉(zhuǎn)讓。捐贈人可以將其持有的對另一個公司的證券交付給受贈人，然后主張慈善抵扣。交給受贈人的代理人或經(jīng)紀(jì)人，也視為交付。當(dāng)背書的憑證郵寄給受贈人或其代理人時，在憑證郵寄之日視為捐贈完成，可以抵扣。當(dāng)憑證無條件交付給發(fā)行證券的公司或者代表捐贈人而行事的代理人時，該證券轉(zhuǎn)讓被發(fā)行證券的公司所正式記載之日，視為捐贈完成，可以抵扣。

雖然可用以捐贈的非貨幣財產(chǎn)比較廣泛，但是美國法卻將“提供服務(wù)”排除在外。捐贈人代表慈善組織提供的服務(wù)，不得享受慈善抵扣。關(guān)鍵的問題是，如何確定捐贈的到底是“服務(wù)”，還是“財產(chǎn)”。判例法（對于個人或公司）總結(jié)了一些經(jīng)驗，例如：血液捐贈是服務(wù)，而不是財產(chǎn)；報紙為慈善組織留出免費的廣告欄，是服務(wù)；木匠提供服務(wù)，為當(dāng)?shù)氐拿穹澜M織幫忙建造觀察哨，不得抵扣；捐贈人寫的科學(xué)文章，雖然對科學(xué)知識有所貢獻(xiàn)，但是沒有構(gòu)成貨幣或財產(chǎn)的具體捐贈；向慈善組織提供的無償法律服務(wù)，不得抵扣；但是，獨立電影制作者將其制作的電影捐贈給慈善組織，可以抵扣?！?2〕Kirschten ＆Freitag，Charitable Contributions：Income Tax Aspects，521－3rd T.M.，2012，at A12－A14.

相比較于美國法而言，我國法關(guān)于公司可以捐贈的財產(chǎn)范圍比較狹窄，僅限于現(xiàn)金、庫存商品和其他物資。公司不得用于捐贈的財產(chǎn)，則包括：①生產(chǎn)經(jīng)營需用的主要固定資產(chǎn)，例如廠房、設(shè)備等；②持有的債權(quán)，理由可能是這些債權(quán)的價值不確定，債權(quán)的實現(xiàn)取決于債務(wù)人的償債能力；③國家特準(zhǔn)儲備物資、國家財政撥款，這些物資和撥款具有專用的目的，不能擅自挪作他用；④受托代管財產(chǎn)，該財產(chǎn)的所有權(quán)不屬于公司，雖然公司合法持有，但是無權(quán)處置；⑤已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)，該財產(chǎn)承擔(dān)權(quán)利負(fù)擔(dān)，如果公司沒有及時償付其自身債務(wù)，有可能導(dǎo)致?lián)?quán)人對該設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)行使權(quán)利，導(dǎo)致受贈人沒有從捐贈中獲益，捐贈不存在或捐贈目的落空；⑥權(quán)屬關(guān)系不清的財產(chǎn)，如果公司將不屬于其自身的財產(chǎn)捐贈，可能導(dǎo)致受贈人失去受益；⑦變質(zhì)、殘損、過期報廢的商品物資，這些財產(chǎn)本身存在著產(chǎn)品質(zhì)量問題，無法正常實現(xiàn)其使用價值?！?3〕2003年財政部《關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》第4條。

我國的情況表現(xiàn)為以下幾個特點。首先，實踐中可用以捐贈的非貨幣財產(chǎn)，呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大的態(tài)勢。一些新類型的非貨幣財產(chǎn)，例如股權(quán)、藝術(shù)品等，都允許作為捐贈物。〔54〕參見葛偉軍：“論股權(quán)捐贈的法律規(guī)制”，《清華法學(xué)》2014年第2期?？捎靡跃栀浀姆秦泿咆敭a(chǎn)的范圍越大，公司就越容易捐贈；公司越容易捐贈，就可能會捐贈得越多，從而提升慈善事業(yè)的整體發(fā)展。

其次，有些財產(chǎn)或權(quán)利，雖然法律規(guī)定不能捐贈，但是具有捐贈的可行性，應(yīng)當(dāng)允許捐贈。例如，公司將其持有的債權(quán)捐贈。予以限制的理由可能是：債權(quán)是一種請求權(quán)，不是看得見、摸得著的具體財產(chǎn)，也并非馬上可以由受贈人使用；在債務(wù)最終履行之前，存在著可能導(dǎo)致債權(quán)實際價值減少或者債權(quán)最終無法實現(xiàn)的風(fēng)險；債權(quán)的價值無法合理評估等。但是，現(xiàn)代法律的發(fā)展將債權(quán)視為一種可以自由轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)權(quán)，也就是說債權(quán)已經(jīng)完成了從人身關(guān)系到純粹經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一個質(zhì)變（即債權(quán)財產(chǎn)化）。〔55〕在人類文化發(fā)展的早期，債權(quán)純粹體現(xiàn)為債權(quán)人與債務(wù)人之間的人身關(guān)系。如果債務(wù)不履行，債務(wù)人就要將其整個人身置于債權(quán)人的權(quán)力之下。那時的債權(quán)是不能轉(zhuǎn)讓的。隨著時代的更替和觀念的更新，債權(quán)本身實現(xiàn)了從主觀的人身關(guān)系到客觀經(jīng)濟(jì)關(guān)系的推進(jìn)，債務(wù)人的人身責(zé)任逐漸演化為純粹的財產(chǎn)責(zé)任。最終，在近代法中債權(quán)自身取得了完全的財產(chǎn)價值，并與物權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等一同歸屬于財產(chǎn)權(quán)的范疇。債權(quán)由此失去人的色彩而實現(xiàn)了獨立財產(chǎn)化，完成了其對人的直接支配性到非人格化的轉(zhuǎn)變。參見：（日）我妻榮：《債權(quán)在近代法中的優(yōu)越地位》，王書江等譯，中國大百科全書出版社1999年版，頁20－23、48－49。債權(quán)是可以流通的，并且在轉(zhuǎn)讓中能夠?qū)崿F(xiàn)其財產(chǎn)價值。債權(quán)既然可以作為股東對公司的出資，〔56〕葛偉軍：“債權(quán)出資的公司法實踐與發(fā)展”，《中外法學(xué)》2010年第3期，頁471－473。那么債權(quán)也應(yīng)當(dāng)可以捐贈給受贈人。受贈人既可以從實現(xiàn)債權(quán)中受益，也可以從向第三人轉(zhuǎn)讓該債權(quán)中受益。

再次，現(xiàn)有的規(guī)定過于注重捐贈物的使用價值，而忽視了流通價值。例如，根據(jù)一個地方性法規(guī)，捐贈人捐贈的物品應(yīng)當(dāng)具有使用價值，符合安全、衛(wèi)生、環(huán)保等標(biāo)準(zhǔn)。〔57〕2010年《江蘇省慈善事業(yè)促進(jìn)條例》第19條第1款。不明確的是，該使用價值是針對受贈人可以利用該捐贈物而言，還是針對捐贈物本身而言。有些財產(chǎn)或權(quán)利，其轉(zhuǎn)讓并不是為了讓受贈人實現(xiàn)使用價值；只要其具有流通價值，能夠被受贈人轉(zhuǎn)讓，那么也應(yīng)當(dāng)可以捐贈，因為受贈人并非一定要使用該捐贈物，完全可以通過轉(zhuǎn)讓該捐贈物獲得可用以慈善目的的收入或受益。

（三）非貨幣財產(chǎn)的公允價值

美國《國內(nèi)稅收法典》第170條第（a）款第（1）項對公司和個人的慈善抵扣作出一般規(guī)定。該項對可抵扣的最明顯要求，是“慈善捐贈”的存在。第170條第（c）款則對“慈善捐贈”作出定義。〔58〕但是，第170條第（c）款沒有對“慈善”作出界定。該條所指的慈善捐贈，是指對指定種類受贈人的捐贈或者為了指定種類受贈人的使用的捐贈。關(guān)于慈善抵扣的一般原則是，非貨幣財產(chǎn)捐贈的抵扣，建立在該財產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)之上。公司在一個納稅年度內(nèi)的可抵扣限額是其應(yīng)納稅所得額的10%。〔59IRC §170（b）（2）（A）.〕

公允價值的定義是，“該財產(chǎn)在意愿買方和意愿賣方之間換手的價格，不受任何強制性的買賣，并且雙方都合理知道相關(guān)事實”。如果捐贈物是捐贈人在其正常經(jīng)營中出售的財產(chǎn)，那么公允價值是該捐贈人在其捐贈的時間和地點、在其慣常出售的“通常市場”，如果出售該財產(chǎn)將會收到的報價?！?0〕Regs.§1.170A－1（c）（2）.制造商或其他生產(chǎn)商的通常市場，包括捐贈人慣常出售的批發(fā)商或其他分銷商，但是如果捐贈人只零售的話，通常市場由其零售消費者組成。

在證券交易所或者柜臺市場公開交易的證券的公允價值，參照該證券的公開報價確定，即捐贈數(shù)額由捐贈之日最高和最低出售價格的平均值來確定。如果在捐贈之日，沒有證券出售，但是自該日起的合理期間內(nèi)有出售：捐贈數(shù)額參照該捐贈發(fā)生之前最近一日以及該捐贈發(fā)生之后最近一日的最高和最低售價的平均值的加權(quán)平均來確定?！?1〕Regs.§25.2512－2（b）（1）.如果捐贈人捐贈的是庫存商品等，當(dāng)捐贈時，捐贈人無法合理期待實現(xiàn)其通常的出售價格，那么捐贈的價值不是其通常的出售價格，而是該財產(chǎn)在捐贈時如果出售的價格。〔62〕Regs.§1.170A－1（c）（3）.

值得注意的是，因為第170條抵扣的起點是捐贈物的公允價值，所以捐贈人為了追求慈善抵扣的額度，不可避免地會使該價值變得盡可能高。讓該價值變高的最好方法，就是在評估的時候，使該價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過捐贈物的實際出售價格。在實踐中，評估經(jīng)常被一些尋求最大化慈善抵扣的捐贈人所濫用。所以，如何保證評估規(guī)則客觀、公正運行，就顯得很重要了。

根據(jù)我國的現(xiàn)行規(guī)定，對于捐贈物的價值，按以下原則確認(rèn)：①接受捐贈的貨幣，應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額計算；②接受捐贈的非貨幣財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價值計算?！?3〕2008年財政部、國家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》第9條。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第42條，公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢娖浜x與美國法中的公允價值并無差異。新近的地方性法規(guī)也涉及到了評估問題：對于物資、有價證券、知識產(chǎn)權(quán)等非貨幣財產(chǎn)，需要對其價值進(jìn)行評估的，由募捐組織和捐贈人協(xié)商委托有資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)評估；評估所產(chǎn)生的費用，可以根據(jù)捐贈人的意愿在捐贈的財產(chǎn)中沖減或者由其另行支付?！?4〕2012年上海市人大常委會《上海市募捐條例》第21條；2012年廣州市人大常委會《廣州市募捐條例》第17條。

實踐中關(guān)于評估的主要問題有兩個。一是有些財產(chǎn)沒有可交易的市場，不具有公允價值，所以很難予以評估，例如不在公開市場交易的有限責(zé)任公司股權(quán)，或者高端的藝術(shù)品等。這種情況下應(yīng)當(dāng)細(xì)化評估方法，針對每一類財產(chǎn)或者每一種情況，確保通過適用不同的評估方法獲得其真實的價值。二是如何確保評估結(jié)果的客觀性和公正性。評估結(jié)果直接關(guān)系到慈善抵扣的數(shù)額，因此有些心懷不軌的捐贈人勢必會控制評估的過程。必須從評估報告的要求以及評估人的構(gòu)成等方面嚴(yán)格把關(guān)，避免出現(xiàn)虛假評估的現(xiàn)象。

（四）捐贈物的數(shù)額限制

在美國，雖然《示范商事公司法》第3.02條將“為了公共福利或者為了慈善、科學(xué)或者教育的目的作出捐贈”納入公司的一般權(quán)力，但是該法沒有對捐贈的數(shù)額予以限制。唯一與此相關(guān)的是美國法律研究院的《公司治理原則：分析與建議》第2.01條第（b）款第（3）項。根據(jù)該項規(guī)定，即使公司利潤和股東所得沒有因此增加，公司在其經(jīng)營過程中，可以為了公共福利、人道主義、教育以及慈善的目的而捐贈“合理的數(shù)額”。〔65〕李領(lǐng)臣：《公司慈善捐贈的利益平衡》，中國政法大學(xué)出版社2012年版，頁102－103。

影響公司捐贈數(shù)額的因素，主要包括公司利潤（收入越大捐贈越多）、公共輿論（易受輿論批評的公司可能捐贈較多）、競爭程度（壟斷行業(yè)捐贈較多）、股權(quán)結(jié)構(gòu)（股權(quán)分散的公司捐贈較多）、公司規(guī)模（公司規(guī)模越大捐贈越多）以及稅收優(yōu)惠（稅收激勵能促進(jìn)公司捐贈）等?！?6〕同上注，頁108－111。

結(jié)合我國的法律規(guī)制，任何討論合理性的做法，可能都是徒勞的，因為這涉及到了公司的內(nèi)部自治以及商業(yè)判斷。由于每個公司的經(jīng)濟(jì)實力不同，捐贈數(shù)額并無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，基本上屬于公司自由裁量的范疇。〔67〕張怡超：“論公司慈善捐贈中的利益沖突與平衡”，《蘭州商學(xué)院學(xué)報》2006年第3期，頁13。也有學(xué)者提出，既然難以確定合理的標(biāo)準(zhǔn)，不妨參照稅法關(guān)于慈善抵扣的比例來確定，至少可以防止過度捐贈，但是發(fā)生突發(fā)性災(zāi)難時的捐贈除外?！?8〕劉小勇：“公司捐贈與董事的責(zé)任——美國法與日本法的啟示”，《環(huán)球法律評論》2011年第1期，頁69。

捐贈數(shù)額合理與否，應(yīng)當(dāng)結(jié)合幾個方面確定：是否違反法律關(guān)于公司財產(chǎn)分配的限制，是否違反公司章程的規(guī)定，是否違反董事義務(wù)的法律規(guī)制等。首先，公司分配的基本規(guī)則適用于捐贈?？捎靡跃栀浀臄?shù)額必須從公司的可分配利潤而不是資本中提取。捐贈的數(shù)額不得超過可以分配給股東的利潤。其次，對于捐贈數(shù)額不宜采取一刀切的方式，更不能通過法律法規(guī)予以強制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)綜合考慮公司的經(jīng)營規(guī)模、盈利能力、行業(yè)特征、企業(yè)文化以及當(dāng)?shù)氐木栀洯h(huán)境等因素加以確定。可以通過公司章程的條款施加該限制，例如采取定額上限（即明確規(guī)定每年捐贈的數(shù)額以及每筆捐贈限額）或者比例上限（即在確定一個浮動的基準(zhǔn)數(shù)額后以一定比例的資金作為捐贈數(shù)額）的方法。再次，在判斷捐贈數(shù)額是否合理時，應(yīng)當(dāng)考慮董事在代表公司作出決策時，是否盡到了勤勉義務(wù)。一項捐贈即使符合公司關(guān)于分配的基本規(guī)則以及公司章程的數(shù)額限制，但是如果董事在決策時違反了其應(yīng)當(dāng)盡到的合理注意，或者沒有考慮股東的長遠(yuǎn)利益，或者為了董事的個人利益而捐贈，或者社會福利并沒有因此而增加，那么不僅該董事應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，而且還可能影響該捐贈的法律效力。〔69〕孫鵬程、沈華勤：“論公司捐贈中的社會責(zé)任——以現(xiàn)行法為基礎(chǔ)的制度設(shè)計”，《法學(xué)》2004年第4期，頁88、91。

三、捐贈意圖：無償性的突破

捐贈意圖，是指捐贈人在作出捐贈時的主觀心理狀態(tài)。該要素包含了兩方面的問題：第一，捐贈人在作出捐贈時是否一定要具備“慈善”的動機(jī)？是否一定要“善意”？第二，如何理解捐贈的無償性？捐贈人在捐贈時，是否不能從受贈人處獲得任何回報？

（一）主觀上善意

當(dāng)一個人做好事的時候，我們無法判斷那個人是否具有做好事的故意。假設(shè)那個人故意做好事且做成了好事，那么可以認(rèn)定那個人是個好人。如果那個人沒有做好事的故意，但是卻做了視為好事的事情，那么對于那個人是否是好人，可否懷疑？一個人的動機(jī)，固然可以從其行為中去推斷，但是從一個人的行為中推斷出來的并不當(dāng)然是那個人的動機(jī)。每個人的思想活動是非常復(fù)雜的，一個行為背后可能掩蓋數(shù)個不同的動機(jī)。對于自然人尚且如此，對于作為擬制的“人”的公司，要求去正確地探求其行為的動機(jī)，更是難上加難?！?0〕意思表示是民事法律行為的構(gòu)成要件之一。意思表示的成立過程包括產(chǎn)生動機(jī)、效果意思（基于該動機(jī)產(chǎn)生意欲發(fā)生一定法律效果的意思）、表示意思（有將該效果意思向外部公開的意識）以及表示行為（為向外部發(fā)表該效果意思的行為）。動機(jī)只是引起效果意思的心理過程，其本身不具有法律上的意義。動機(jī)即使錯誤，也不影響法律行為的效力，除非該動機(jī)為相對方所明知。參見梁慧星：《民法總論（第四版）》，法律出版社2011年版，頁172－173。

因此，對于捐贈的公司，一定要求其具有“慈善”的動機(jī)，似乎不太可能也沒有必要。公司通過管理層行事，管理層代表公司。公司之所以捐贈，可能出于管理層發(fā)自內(nèi)心的慈善動機(jī)，可能出于公司稅收抵扣的目的，可能為了搞好公司與當(dāng)?shù)卣蜕鐓^(qū)的關(guān)系，也可能完全是管理層為了滿足自己名聲的需要。無論如何，鑒于捐贈的后果導(dǎo)致作為受贈人的慈善組織受益，因此從表面上即可判斷，只要向受贈人慈善組織捐贈，那么該捐贈就應(yīng)當(dāng)視為具有慈善的動機(jī)。也就是說，捐贈人在捐贈時并不一定要有慈善的動機(jī)，重要的是捐贈人必須存在捐贈的行為。

不一定要有慈善的動機(jī)，并不意味著捐贈人在捐贈時可以不用出于“善意”。捐贈人的真實動機(jī)是無關(guān)緊要的，但是在捐贈時，捐贈人必須具有主觀上的“善意”。善意的道德本義，是指行為人在行為時所保持的一種基于良好愿望而追求正義目的的態(tài)度。與善意相對的是惡意。當(dāng)行為人明知信息虛假而從事法律行為時，其心理狀態(tài)即為惡意。這意味著，行為人明知其行為的基礎(chǔ)存在瑕疵，仍然以外在表現(xiàn)為依據(jù)從事法律行為追求特殊利益，這種主觀心理不符合社會誠信，不受法律保護(hù)。善意與惡意互為全異關(guān)系，行為人的內(nèi)心只有能有一種狀態(tài)，或善意或惡意?！?1〕吳國喆：“善意認(rèn)定的屬性及反推技術(shù)”，《法學(xué)研究》2007年第6期，頁19－20。

如果公司在捐贈時不具有善意（即惡意），有可能導(dǎo)致該捐贈無效或可撤銷。捐贈關(guān)系的本質(zhì)是合同法律關(guān)系。捐贈人和受贈人之間達(dá)成了合同。如果捐贈是“惡意”的，那么會對捐贈的后果產(chǎn)生消極影響。例如，公司捐贈是為了逃避合同債務(wù)、轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)，或者捐贈時公司明知已經(jīng)喪失了捐贈人資格（如已經(jīng)破產(chǎn)或處于破產(chǎn)邊緣），或者公司捐贈是為了處理不法獲得的資金（如洗錢）等。

有學(xué)者指出，公司捐贈應(yīng)僅限于公益目的（即慈善目的），不能允許公司以其他目的予以捐贈。判斷公司捐贈的目的是否是出于公益的目的，要綜合各方面的因素從客觀方面予以判斷，例如捐贈的數(shù)額、捐贈資金或物品的實際用途、捐贈的方式等?！?2〕姜一春、管洪彥：“公司捐贈行為的效力分析——兼談公司捐贈行為的立法完善”，《煙臺大學(xué)學(xué)報》2005年第4期，頁397。筆者認(rèn)為，首先，公司捐贈的本質(zhì)是公司處置其財產(chǎn)，因此只要在合法的范圍內(nèi)，公司都有權(quán)捐贈，無論是否以公益或慈善為目的。其次，判斷是否具有慈善目的，對于狹義的公司捐贈（即構(gòu)成慈善抵扣的公司捐贈）而言，只有一個標(biāo)準(zhǔn)，即接受捐贈的對象是否是合格受贈人。

（二）捐贈的無償性

第二個問題則將捐贈意圖和捐贈回報聯(lián)系了起來，把重點放在了捐贈“無償性”的討論上。所謂無償，傳統(tǒng)上將其理解為捐贈人在作出捐贈時不得收受任何來自受贈人的對價。但是，美國法對此問題已經(jīng)作出了突破性的規(guī)定。《國內(nèi)稅收法典》第170條第（c）款將“慈善捐贈”界定為向經(jīng)許可的受贈人的“捐贈或贈與”，或者為了經(jīng)許可的受贈人的使用的“捐贈或贈與”。為了構(gòu)成可抵扣的慈善捐贈，捐贈人向受贈人的轉(zhuǎn)讓，必須構(gòu)成符合該款所指的“捐贈或贈與”?！?3〕捐贈（contribution）與贈與（gift）這兩個詞可以互相通用。捐贈人向經(jīng)許可的受贈人轉(zhuǎn)讓貨幣財產(chǎn)，僅僅這個事實并沒有自動導(dǎo)致被轉(zhuǎn)讓的全部或部分?jǐn)?shù)額構(gòu)成可抵扣的捐贈。因為向受贈人的轉(zhuǎn)讓，有可能不是捐贈，而只是償還捐贈人原先對受贈人所負(fù)的債務(wù)，或者捐贈人向受贈人購買特定的貨物或服務(wù)?！?4〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A22.

如下所述，美國法中的“捐贈意圖”經(jīng)歷了從主觀到客觀的演變?！?5〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A24－A25.

1.捐贈意圖和接收對價

在早期的一個案例中，最高法院采取的標(biāo)準(zhǔn)是：作為捐贈的轉(zhuǎn)讓，取決于轉(zhuǎn)讓人的意圖或動機(jī)。為了符合捐贈，轉(zhuǎn)讓必須由“獨立和公正的慷慨”所驅(qū)使，或者產(chǎn)生于“喜愛、尊敬、贊美、慈善或者類似沖動”?！?6〕Comr.v.Duberstein，363U.S.278（1960）.這又被稱為“杜博斯坦標(biāo)準(zhǔn)”（Duberstein Standard），特別強調(diào)捐贈人的主觀狀態(tài)。

1967年，國內(nèi)稅收總署提出了在慈善籌資活動中適用于第170條項下捐贈的新規(guī)則。根據(jù)該規(guī)則，當(dāng)捐贈人作出與籌資活動相關(guān)聯(lián)的一項支付時，如果作為回報收到一項權(quán)益，那么假定該支付不是捐贈。捐贈人負(fù)有義務(wù)證明該支付的一部分事實上構(gòu)成捐贈?！?7〕Rev.Rul.67－246，1967－2C.B.104，at 105.該規(guī)則對第170條項下的捐贈包括了兩步定義。首先，所謂的一項捐贈，是指捐贈人所支付的總額超過其所收到的對價價值的那部分。其次，對于超過捐贈人所收到對價價值的那部分，必須有作出捐贈的意圖，且該意圖可以從周圍的情形中推斷出來?！?8〕Rev.Rul.67－246，1967－2C.B.104，at 107.由此可見，該規(guī)則將捐贈的含義限定在捐贈人向慈善組織的支付超過捐贈人所收到對價價值的部分，并且對于該超過部分，要求捐贈人主觀上有向慈善組織作出捐贈的意圖。

最高法院在著名的 American Bar Endowment一案〔79〕U.S.v.American Bar Endowment，477U.S.105（1986）.以及 Hernandez v.Comr.一案〔80〕Hernandez v.Comr.，490U.S.680（1989）.中審議了第170條項下“捐贈”的含義。1996年，這兩個案件中的交換條件標(biāo)準(zhǔn)納入了Regs.§1.170A－1（h）（1）。根據(jù)該規(guī)定，捐贈人向經(jīng)許可的受贈人作出的一項支付，如果以貨物或服務(wù)作為對價的，那么不構(gòu)成第170條項下的捐贈，除非：捐贈人意圖作出該支付，數(shù)額超過了貨物或服務(wù)的公允價值，并且（實際）作出了該支付，數(shù)額超過了貨物或服務(wù)的公允價值。這種兩步標(biāo)準(zhǔn)有很多名稱，例如交換條件規(guī)則（quid pro quo）、雙重支付規(guī)則、“American Bar Endowment”規(guī)則或者捐贈意圖標(biāo)準(zhǔn)等。

2.交換條件的性質(zhì)

捐贈人作為回報從慈善組織處收到的權(quán)益，可以是“交換條件”、“金錢利益”或者“返還權(quán)益”。交換條件不僅是可查明的，而且是能夠評估的。捐贈人的抵扣數(shù)額因回報權(quán)益而消滅或減少。交換條件的例子包括：現(xiàn)金支付、宗教教育、中學(xué)教育、提供服務(wù)、有形財產(chǎn)物品（慈善組織提供的、與籌資活動相關(guān)聯(lián)的、作為促銷物品的）、購買的產(chǎn)品、不動產(chǎn)、取消債務(wù)、錄取權(quán)利或者其他特權(quán)、年金等。此外，將收到一項權(quán)益的期待，也可以構(gòu)成第170條項下的交換條件。

交換條件必須具有經(jīng)濟(jì)價值，以便減少或抵銷慈善捐贈的抵扣?；貓髾?quán)益的公允價值，根據(jù)適用于捐贈的公允價值相同的規(guī)則來確定。對于將來權(quán)益的期待的評估，情況更復(fù)雜。如果對將來要發(fā)生的事是明知的，那么該期待根據(jù)一般規(guī)則可以評估。例如，對于將來某個時點收到特定數(shù)額金錢的期待，可以基于評估該金錢的時點評估，特別是收到該權(quán)益的可能性極大時。在涉及將期待作為交換條件的一小部分案例中，法院或者通過其他理由來否定抵扣從而避免評估交換條件，或者以回報價值等于或超過向慈善組織的支付為由拒絕抵扣?！?1〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A27－A31.

在我國，無償性是捐贈的基本原則之一?！?2〕無償性體現(xiàn)為捐贈的“單向性”，即慈善不是雙方的價值交換行為，而是財物從捐贈人向受贈人的單向轉(zhuǎn)移，捐贈人與受贈人之間不存在直接的利益交換。參見鐘宏武：《慈善捐贈與企業(yè)績效》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2007年版，頁9－10?！豆媸聵I(yè)捐贈法》第4條規(guī)定，捐贈應(yīng)當(dāng)是無償?shù)?，不得以捐贈為名從事營利活動。根據(jù)另一個部委的規(guī)章，公司捐贈時，不得要求受贈方在融資、市場準(zhǔn)入、行政許可、占有其他資源等方面創(chuàng)造便利條件，以免導(dǎo)致市場不公平競爭?！?3〕2003年財政部《關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》第2條（對外捐贈的原則和要求）。

美國法的規(guī)制對我國關(guān)于捐贈的無償性有很大啟發(fā)。如上所述，在對構(gòu)成慈善抵扣的捐贈予以定義時，“捐贈意圖”和“接收對價”交織在一起。原來的杜博斯坦標(biāo)準(zhǔn)要求確認(rèn)捐贈人向受贈人作出轉(zhuǎn)讓時是否具有慈善動機(jī)。該標(biāo)準(zhǔn)的缺陷是捐贈人動機(jī)的主觀性質(zhì)以及未能考慮受贈人流向捐贈人的任何對價的影響。目前采用的兩步標(biāo)準(zhǔn)則表明，一個向受贈人的單獨轉(zhuǎn)讓，可以部分是可抵扣的慈善捐贈，部分是為了獲取貨物或服務(wù)的不可抵扣的支付。該標(biāo)準(zhǔn)的第一步，是把重點放在交換條件的有無上。交換條件的存在及其數(shù)額，可以通過審查該交易的外部特征而客觀確定。如果捐贈人收到的交換條件等于或超過對受贈人的支付，該轉(zhuǎn)讓不得視為符合第170條項下的捐贈。如果該支付超過了交換條件，那么第二步是審查捐贈人捐贈該超過部分的意圖。兩步標(biāo)準(zhǔn)不再詢問捐贈人的慈善動機(jī)。如果捐贈人明知并故意向受贈人轉(zhuǎn)讓該超過部分，那么該超過部分的捐贈意圖是存在的。

由此觀之，無償性并非是指捐贈人在捐贈時不得接收任何對價，只要捐贈支付超過對價的部分，如果具有捐贈意圖，那么也理應(yīng)視為捐贈人的捐贈，并因此享受慈善抵扣。對無償性的突破，不僅從客觀的角度重新審視一項有效、合法的捐贈，通過賦予捐贈人對于超過部分慈善抵扣的權(quán)利來保護(hù)捐贈人的合法權(quán)益，而且能夠因此大大促進(jìn)捐贈人的捐贈積極性，從而提升整個社會的慈善事業(yè)。但是，同時應(yīng)當(dāng)注意一些可能引發(fā)的問題。例如，如果受贈人支付的對價是貨幣，那么受贈人提供該貨幣對價的法律基礎(chǔ)是什么？受贈人的行為是否構(gòu)成回扣或者借款？如果構(gòu)成借款，那么受贈人是否具有借款人的地位和資格？

四、捐贈行為的詮釋

捐贈行為，是指捐贈人必須有向受贈人轉(zhuǎn)讓捐贈物的行為。對于該要素，應(yīng)當(dāng)從轉(zhuǎn)讓的含義以及自愿性這兩個方面予以理解。

（一）轉(zhuǎn)讓的含義

美國法對于“轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定，具有兩個要點。首先，在轉(zhuǎn)讓捐贈物時，捐贈人必須要放棄對該捐贈物的支配和控制。在一個案例中，捐贈人購買了教科書捐贈給免稅的公募慈善組織，法院認(rèn)為，即使該捐贈人從來沒有占有過該批書，也允許慈善抵扣。因為買賣和捐贈的文件包括“銷售單”、“倉儲單”、“捐贈契約”、“捐贈財產(chǎn)收據(jù)”和“接收確認(rèn)書”，已經(jīng)形成了一個完整的所有權(quán)鏈條，因而法院得出結(jié)論，該交易是真實的?！?4〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A10.

其次，在作出捐贈時，要區(qū)分受限于先決條件的捐贈與受限于后續(xù)條件的捐贈。無論捐贈附帶哪種條件，為了慈善抵扣的目的，受贈人不僅要接受捐贈物而且要接受該附帶條件。如果捐贈附帶先決條件，那么必須要滿足該條件，才可慈善抵扣。例如通過支票捐贈時，所附帶的條件是受贈人接受捐贈人施加的某些條款，一直到第二年，受贈人才同意遵守該條件；因此必須在該條件遵守之后，才可慈善抵扣?！?5〕Gagne v.Comr.，16T.C.498（1951）.如果捐贈可能會被一個后續(xù)條件的發(fā)生而否決，那么慈善抵扣仍然是允許的，前提是該條件的發(fā)生“在捐贈之日看起來如此遙遠(yuǎn)，乃至可以忽略不計”?！?6〕Regs.§1.170（A）－1（e）.在一個案例中，允許慈善抵扣：一塊土地捐贈給大學(xué)，大學(xué)負(fù)有義務(wù)作為體育場地使用。如果該大學(xué)希望出售該土地，那么該大學(xué)被要求向捐贈人支付3萬美元?！?7〕Fargason v.Comr.，21B.T.A.1032（1930）.

美國法對我國的啟示在于兩個方面。一是如何理解“轉(zhuǎn)讓”。轉(zhuǎn)讓具有兩個基本要素：首先，捐贈人捐出某些東西；其次，受贈人收到某些東西。受贈人可以通過其代理人接收捐贈，但是在受贈人與代表其行事的當(dāng)事人之間，必須要有一個有效的代理關(guān)系。在公司捐贈中，捐贈人向受贈人轉(zhuǎn)讓的，通常是捐贈物的所有權(quán)，而非捐贈物的其他權(quán)利（例如抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)）。捐贈人如果轉(zhuǎn)移了捐贈物的占有，并不能說明捐贈行為已經(jīng)完成，因為占有僅僅是所有權(quán)的權(quán)能之一。在判斷捐贈行為是否已經(jīng)完成時，應(yīng)當(dāng)適用《合同法》的規(guī)則。如果捐贈合同對于捐贈物的轉(zhuǎn)讓有規(guī)定的，從其規(guī)定。如果沒有規(guī)定的，則要看捐贈物的性質(zhì)。一般的捐贈物，交付視為轉(zhuǎn)讓；需要登記的捐贈物，辦理變更登記視為轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓的后果，即為捐贈物的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。

二是附條件的捐贈。捐贈是否可以附條件，在《公益事業(yè)捐贈法》中并不明確。根據(jù)一個地方性文件，境外捐贈應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；受贈人不得接受附加宗教、政治等條件的捐贈。〔88〕2006年甘肅省政府《甘肅省慈善捐助管理辦法》第13條。言下之意，境外捐贈的受贈人可以接受附加除了宗教、政治等條件以外的捐贈，或者說，境內(nèi)捐贈可以接受任何條件的捐贈。筆者認(rèn)為，捐贈的本質(zhì)是贈與合同，既然是合同，就應(yīng)該允許當(dāng)事人在訂立時附條件或附期限。附條件的捐贈合同又包括兩類。第一，附生效條件的捐贈合同，只有當(dāng)條件滿足時，捐贈合同才生效。此類合同容易理解，操作也不復(fù)雜。第二，附解除條件的捐贈合同，當(dāng)條件滿足時，捐贈合同解除。根據(jù)我國《合同法》第186條、第190條和第192條，捐贈合同一旦生效之后，不得任意撤銷。但是捐贈合同可以附義務(wù)。如果受贈人不履行捐贈合同的義務(wù)，那么捐贈人可以撤銷贈與（即法定撤銷）。因此，捐贈合同可以附解除條件。對于被撤銷之后的事項處理，主要有兩方面的問題。一是捐贈物如果是非貨幣財產(chǎn)并已經(jīng)使用，那么受贈人如何返還捐贈物？是否將該捐贈物折合成貨幣計算？二是捐贈人原先已經(jīng)享受的慈善抵扣如何處理？由于因撤銷贈與而取回了捐贈物，捐贈人是否應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門補繳慈善抵扣的數(shù)額？

（二）轉(zhuǎn)讓的自愿性

在美國，向受贈人慈善組織的轉(zhuǎn)讓不能享受慈善抵扣，除非該轉(zhuǎn)讓對于轉(zhuǎn)讓人而言是自愿的。如果轉(zhuǎn)讓被強迫進(jìn)行，那么該轉(zhuǎn)讓是非自愿的?！?9〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A32.在一個案例中，一個合伙企業(yè)在一個國家設(shè)立了分部。該國家的法律要求該分部的所有人轉(zhuǎn)讓一定比例的土地給學(xué)校、公園或用于其他公共目的。盡管該合伙的律師指出，該轉(zhuǎn)讓要求是違憲的，但是該合伙沒有去挑戰(zhàn)法律，而是轉(zhuǎn)讓了土地。法院認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓土地不得抵扣，因為該合伙在轉(zhuǎn)讓時是根據(jù)該法律要求的表面強迫而行事。〔90〕Perlmutter v.Comr.，45T.C.311（1965）.

在另一個案例中，捐贈人受到可卡因非法交易的指控，如果判刑，將被處以5年的監(jiān)禁以及10萬美元的罰金。為了換取輕罰，捐贈人請求無罪申訴（nolo contendere），同意與警方合作，向警局支付8萬美元。捐贈人主張抵扣這8萬美元，作為慈善捐贈。法院認(rèn)為，該支付是捐贈人為了逃避監(jiān)禁而轉(zhuǎn)讓的對價的一部分。法院拒絕抵扣，因為捐贈人出于強迫而作出支付?！?1〕Ruddle v.Comr.，T.C.Memo 1996－125.此外，根據(jù)法院法令作出的轉(zhuǎn)讓，通常不能作為自愿轉(zhuǎn)讓。在一個案例中，捐贈人擁有一個礦山，因發(fā)生一起礦難而導(dǎo)致一個地下礦工死亡。根據(jù)法院法令，捐贈人將地下采礦權(quán)的一部分轉(zhuǎn)讓給遇難礦工的遺孀，作為該礦工的埋葬補償。法院認(rèn)為，該轉(zhuǎn)讓不是慈善捐贈，因為是基于法院法令而強迫作出的?！?2〕Gibbons v.Comr.，T.C.Memo 1972－194.

在我國，平等自愿作為合同法的準(zhǔn)則，貫穿了捐贈行為的整個過程?！豆媸聵I(yè)捐贈法》第4條規(guī)定，捐贈應(yīng)當(dāng)自愿，禁止強行攤派或者變相攤派?！吨袊壬剖聵I(yè)發(fā)展指導(dǎo)綱要（2011－2015年）》明確將平等自愿作為基本原則之一：慈善捐助者自主實施捐贈行為，自行決定捐贈的規(guī)模、方式和用途；禁止強捐、索捐、變相攤派等行為。

自愿意味著明知其行為的后果，仍然積極主動地去做。如果捐贈是非自愿的，例如在欺詐或者脅迫的情形下作出，那么該捐贈是無效或可撤銷的?！?3〕捐贈是一種贈與合同，因此適用《合同法》。該法第52條規(guī)定，一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益的，合同無效（例如捐贈人是國有獨資公司，受贈人利用捐贈實施詐騙行為，損害國家利益）。該法第54條規(guī)定，一方以欺詐、脅迫的手段使對方在違背真實意思的情況下訂立的合同，受損害方有權(quán)請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)變更或者撤銷（例如捐贈人是有限責(zé)任公司，股東為自然人，在受贈人脅迫的情況下捐贈，從而使公司利益受損）。學(xué)者指出，在研究我國的慈善捐贈行為時，要慎用自愿標(biāo)準(zhǔn)。這是因為從客觀上說，公司捐贈的意愿和動機(jī)無法直接觀察，很難確定公司是否“自愿”，而且公益攤派的存在，使為數(shù)不少的公司捐贈是“被迫”的自愿。如果一定要堅持所謂的自愿原則，將“被迫自愿”的捐贈剔除在外，那么得出的研究結(jié)論就很難符合我國的現(xiàn)實?！?4〕鐘宏武，見前注〔82〕，頁9－10。

政府一般通過制定法律、法規(guī)和政策，采取財政、稅收等措施來促進(jìn)社會福利的提高，并采取多種方法來應(yīng)付社會中的各種貧困、災(zāi)難以及突發(fā)性事件等。但是政府的財政能力畢竟有限，無法顧全社會的每一個角落和社會的每一個人。這時候政府就希望非營利組織、公司能盡量多地進(jìn)行捐贈，幫助政府來實現(xiàn)任務(wù)和目標(biāo)。公司捐贈的越多，政府的工作就越順利。因此公司捐贈往往受到政府的重視和支持。

政府對公司捐贈的過于依賴會產(chǎn)生嚴(yán)重的后果。最典型的例子是，政府運用手中強大的行政權(quán)力，在每次突發(fā)事件發(fā)生時或者在其認(rèn)為特殊的場合，對于其管轄范圍內(nèi)的公司予以捐贈的攤派。此舉改變了公司捐贈的自愿性特征，使得本來不想捐贈的公司，迫于壓力不得不捐贈。公司出于維護(hù)與政府良好關(guān)系的需要，敢怒不敢言，只有配合政府的指示，不情愿地捐贈。長期以往，勢必形成一套背離初衷的運行機(jī)制，政府的攤派要求變成了慣例，雖然政府本身并不是最終獲利的受贈人，但是公司仍然受到了不合理的壓榨。由此引發(fā)的需要進(jìn)一步思考的問題是，公司捐贈是否（在一定程度上）代替了政府的某些職能？有些政府應(yīng)該負(fù)責(zé)的領(lǐng)域，是否轉(zhuǎn)嫁到了公司身上？

在實踐中，一些公司通常通過媒體公開承諾向受贈人慈善組織予以捐贈（以捐款為多），造成這些公司負(fù)有社會責(zé)任的廣泛影響。但是在該承諾作出后，這些公司卻違背諾言，要么拖延支付，要么只支付承諾數(shù)額的一部分，要么干脆不付。這種例子并非孤立的個案，而發(fā)展到了一種普遍的社會現(xiàn)象，形成了所謂“諾而不捐”的問題?！?5〕朱四倍：“30億善款‘諾而不捐’激發(fā)公眾憤怒”，《中國商報》2009年7月21日，第6版。這種行為的本質(zhì)是違約，捐贈人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《合同法》承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，例如繼續(xù)履行捐贈合同，向受贈人賠償因其違約所造成的損失等。

除此以外，美國法對我國的啟示是，捐贈人只有出于真正意義上的“自愿”，才可以享受慈善抵扣。因此，在法院判決捐贈人敗訴、捐贈人向受贈人繼續(xù)履行捐贈合同以后，不能再主張慈善抵扣。因為這不是基于自愿的轉(zhuǎn)讓，而是基于法院判決的轉(zhuǎn)讓?！安坏玫挚垡?guī)則”顯然對于遏制諾而不捐現(xiàn)象可以起到積極的推動作用，能夠有效地威懾不誠信公司濫用捐贈承諾，杜絕濫用行為對社會造成的惡劣影響。

五、結(jié) 論

慈善是社會資源再分配的一種方式。企業(yè)作為營利性組織，掌握了大部分社會資源，對于我國慈善事業(yè)而言具有舉足輕重的地位，因為包括公司在內(nèi)的企業(yè)捐贈，在每年慈善捐贈的總額中占據(jù)了半壁江山以上?！?6〕2012年我國企業(yè)捐贈大約474億元，占年度捐贈總額的58.04%（除了2008年以外，近些年每年的企業(yè)捐贈數(shù)額都超過了個人捐贈）。參見彭建梅等，見前注〔11〕，頁30、35－36。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的公司將參與慈善事業(yè)，并將捐贈作為一種常態(tài)。

本文基于慈善抵扣的視角，結(jié)合美國法的經(jīng)驗，討論了我國關(guān)于公司捐贈的構(gòu)成要件。本文的觀點可以總結(jié)為以下四個方面。首先，各個部門從各自的角度出發(fā)予以界定合格受贈人，表述不一，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一合格受贈人的標(biāo)準(zhǔn)以及措辭。其次，捐贈物的范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大，不應(yīng)局限于使用價值，要注重其流通價值。只要財產(chǎn)被公司合法持有并有權(quán)處置，并且可以轉(zhuǎn)讓與評估，都應(yīng)當(dāng)可以用來捐贈，但是捐贈不能影響公司正常的經(jīng)營活動。此外，應(yīng)當(dāng)加強對公允價值的界定，確立客觀、公正的評估體系。第三，不一定要求捐贈人必須具有慈善的動機(jī)，但是在捐贈時捐贈人必須主觀上“善意”。捐贈意圖應(yīng)當(dāng)與接收對價結(jié)合起來考慮。捐贈的無償性并不意味著捐贈人不能從受贈人處接收任何對價。最后，捐贈行為涉及到捐贈物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，并且可以附條件。捐贈行為的自愿性，不僅要求捐贈人在違約時承擔(dān)相應(yīng)的合同責(zé)任，而且可以構(gòu)建“不得抵扣規(guī)則”，即基于法院判決的繼續(xù)履行，不得享受慈善抵扣。