“營(yíng)改增”對(duì)運(yùn)輸服務(wù)供受雙方的稅負(fù)影響

崔玉衛(wèi)

摘要：2013年8月1日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營(yíng)改增”改革在全國(guó)范圍內(nèi)展開(kāi)，2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵電業(yè)的“營(yíng)改增”工作也在全國(guó)范圍內(nèi)順利啟動(dòng)。至此，交通運(yùn)輸業(yè)全部納入“營(yíng)改增”改革范圍。本文結(jié)合案例分別從運(yùn)輸服務(wù)提供方和接受方的角度，分小規(guī)模納稅人和一般納稅人分析了雙方的稅負(fù)變化。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 運(yùn)輸服務(wù) 稅負(fù)

本文系江蘇省教育廳高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目階段性研究成果；項(xiàng)目編號(hào)：2012SJD790049

自2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)，并適當(dāng)擴(kuò)大了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)。2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵電業(yè)的“營(yíng)改增”工作也在全國(guó)范圍內(nèi)順利啟動(dòng)， “營(yíng)改增”改革進(jìn)一步深化。由于交通運(yùn)輸業(yè)原營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，改成增值稅后，小規(guī)模納稅人的名義稅率也是3%，而一般納稅人的稅率為11%，所以從稅率上來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)的減稅效果小于其他行業(yè)。從試點(diǎn)情況來(lái)看，也確實(shí)有很多物流企業(yè)反映稅收負(fù)擔(dān)不但沒(méi)有減輕，反而加重了?，F(xiàn)以南京A運(yùn)輸公司提供一項(xiàng)10000元的運(yùn)輸服務(wù)為例，分析在不同情況下運(yùn)輸服務(wù)供受雙方的稅負(fù)變化（假設(shè)所涉及的企業(yè)沒(méi)有需要彌補(bǔ)的虧損，也不符合企業(yè)所得稅減免的優(yōu)惠政策）。

一、“營(yíng)改增”前后運(yùn)輸服務(wù)提供方的稅負(fù)比較

（一）“營(yíng)改增”前運(yùn)輸服務(wù)提供方的稅負(fù)

“營(yíng)改增”前，交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。按照上例，A運(yùn)輸公司提供該運(yùn)輸服務(wù)承擔(dān)的主要稅負(fù)如下：

營(yíng)業(yè)稅=10000×3%=300（元）

城市維護(hù)建設(shè)稅=300×7%=21（元）

教育費(fèi)附加=300×3%=9（元）

地方教育費(fèi)附加：300×2%=6（元）

上述“營(yíng)業(yè)稅金及附加”之和=300+21+9+6=336（元）

（二）“營(yíng)改增”后運(yùn)輸服務(wù)提供方的稅負(fù)

1、運(yùn)輸服務(wù)提供方為小規(guī)模納稅人

“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人的征收率為3%，雖然名義稅率沒(méi)有改變，但由于增值稅為價(jià)外稅，再加上相應(yīng)附加稅和企業(yè)所得稅的影響，在價(jià)格不變的情況下，該交通服務(wù)的稅負(fù)和原來(lái)相比仍有所變化。

增值稅=10000÷（1+3%）×3%=291.26（元）

城市維護(hù)建設(shè)稅=291.26×7%=20.39（元）

教育費(fèi)附加=291.26×3%=8.74（元）

地方教育費(fèi)附加=291.26×2%=5.83（元）

“營(yíng)業(yè)稅金及附加”之和=20.39+8.74+5.83=34.96（元）

A運(yùn)輸公司少交上述各項(xiàng)稅金：336-（291.26+34.96）=9.78（元）

假設(shè)其他營(yíng)運(yùn)數(shù)據(jù)不變，則A運(yùn)輸公司的應(yīng)納稅所得額增加：

336-34.96-[10000-10000÷（1+3%）]=9.78（元）

因此應(yīng)多交企業(yè)所得稅：9.78×25%=2.45（元）

企業(yè)實(shí)際稅負(fù)減少：9.78-2.45=7.33（元），減幅=7.33/300×25%=2.44%。

從以上分析可以看出，如果小規(guī)模交通運(yùn)輸企業(yè)的其他運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)不變，由于增值稅為價(jià)外稅，“營(yíng)改增”會(huì)減少企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，從而使得應(yīng)交增值稅少于營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)伴隨著營(yíng)業(yè)稅金及附加的減少和企業(yè)所得稅的增加，但最終仍會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)的減少和凈利潤(rùn)的增加。從這一點(diǎn)上來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”直接減輕了小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，但減幅較小。

2、運(yùn)輸服務(wù)提供方為一般納稅人

交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的稅率確定為11%，比營(yíng)業(yè)稅的稅率3%有了很大幅度的提高，但由于一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，所以實(shí)際稅負(fù)的高低要看有多少可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，由于經(jīng)營(yíng)模式、成本結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段及規(guī)模的不同，不同企業(yè)有較大的差異。從試點(diǎn)情況來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)反映稅負(fù)加重的企業(yè)較多，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局上海調(diào)查總隊(duì)對(duì)于上海市“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的調(diào)查報(bào)告顯示，有58.6%的交通運(yùn)輸業(yè)受訪(fǎng)企業(yè)稅負(fù)增加。主要原因是：一是交通運(yùn)輸業(yè)的勞動(dòng)密集型特點(diǎn)較為突出，占成本比例較大的人力成本、路橋費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)都不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，使得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少。二是雖然燃油、修理費(fèi)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但在加油過(guò)程中，一些加油站無(wú)法提供增值稅發(fā)票，使得這部分成本的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。三是交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)比重較大，部分企業(yè)在“營(yíng)改增”之前已完成資產(chǎn)的更新改造，增值稅無(wú)法得到抵扣。

二、“營(yíng)改增”前后運(yùn)輸服務(wù)接受方的稅負(fù)

（一）“營(yíng)改增”前運(yùn)輸服務(wù)接受方的稅負(fù)

“營(yíng)改增”前小規(guī)模納稅人不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)根據(jù)運(yùn)輸發(fā)票上的金額全部計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。一般納稅人取得的運(yùn)輸發(fā)票可以按照7%的扣除率計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)上例，該運(yùn)輸服務(wù)接受方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=10000×7%=700（元）。

（二）“營(yíng)改增”后運(yùn)輸服務(wù)接受方的稅負(fù)

1、運(yùn)輸服務(wù)接受方為小規(guī)模納稅人

如果運(yùn)輸服務(wù)的接受方為小規(guī)模納稅人，由于其不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不管能否取得增值稅專(zhuān)業(yè)發(fā)票，都應(yīng)按照發(fā)票上的總金額直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，其稅負(fù)沒(méi)有變化。

2、運(yùn)輸服務(wù)接受方為一般納稅人

（1）運(yùn)輸服務(wù)提供方為小規(guī)模納稅人

“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票，而增值稅一般納稅人取得的普通發(fā)票不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣，該運(yùn)輸服務(wù)接受方就要多交增值稅和相應(yīng)的附加稅共700×（1+7%+3%+2%）=784（元），少交企業(yè)所得稅=784×25%=196（元），企業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加=784-196=588（元）。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人也可以申請(qǐng)由稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)增值稅專(zhuān)業(yè)發(fā)票，但只能按照3%的征收率開(kāi)具。如果由稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)增值稅專(zhuān)業(yè)發(fā)票，則可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=10000÷（1+3%）×3%=291.26（元），因此多交增值稅=700-291.26=408.74（元），多交城市維護(hù)建設(shè)稅=408.74×7%=28.61（元），多交教育費(fèi)附加=408.74×3%=12.26（元），多交地方教育費(fèi)附加=408.74×2%=8.17（元），多交以上稅費(fèi)合計(jì)=408.74+28.61+12.26=457.78（元），假設(shè)其他營(yíng)運(yùn)數(shù)據(jù)不變，上述成本費(fèi)用的增加導(dǎo)致少交企業(yè)所得稅=457.78×25%=114.45（元），企業(yè)實(shí)際增加稅負(fù)=457.78-114.45=343.33（元）。endprint

從以上分析可以看出，“營(yíng)改增”后，如果增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)，由于能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加，而且增加的稅負(fù)金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于運(yùn)輸服務(wù)提供方所減少的稅負(fù)金額，雙方的稅負(fù)合計(jì)總金額增加。

（2）運(yùn)輸服務(wù)提供方為一般納稅人

如果運(yùn)輸服務(wù)提供方和接受方都是一般納稅人，提供方可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)業(yè)發(fā)票，接受方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=100000÷（1+11%）×11%=990.99（元），比“營(yíng)改增”前少交增值稅=990.99-700=290.99（元），少交城市維護(hù)建設(shè)稅=290.99×7%=20.37（元），少交教育費(fèi)附加=290.99×3%=8.73（元），少交地方教育費(fèi)附加=290.99×2%=5.82（元），少交以上稅費(fèi)合計(jì)=290.99+20.37+8.73+5.82=325.91（元），多交企業(yè)所得稅=325.91×25%=81.48（元），實(shí)際減少稅負(fù)=325.91-81.48=244.43（元）。

從以上分析可以看出，“營(yíng)改增”后，交通服務(wù)接受方為了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就需要服務(wù)提供方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。而小規(guī)模納稅人不能夠提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票（即使由稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)，也只能按3%的征收率抵扣）。如果小規(guī)模納稅人和一般納稅人的價(jià)格相同，并且小規(guī)模納稅人申請(qǐng)由稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，運(yùn)輸服務(wù)接受方的稅負(fù)仍相差587.76（343.33+244.43）元。這樣，不管是從稅負(fù)角度來(lái)講，還是從規(guī)范管理角度來(lái)講，作為一般納稅人的企業(yè)都更愿意選擇一般納稅人購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)。在這種情況下，小規(guī)模納稅人要想獲得市場(chǎng)，可能就需要降低價(jià)格，而小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減幅較小，通過(guò)價(jià)格下調(diào)競(jìng)爭(zhēng)的空間有限。

三、總結(jié)與建議

“營(yíng)改增”后，從稅率的變化來(lái)看，小規(guī)模納稅人名義稅率沒(méi)變，但由于增值稅為價(jià)外稅，實(shí)際稅負(fù)有小幅下降。如果其客戶(hù)不需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)其影響不大，但如果其下游企業(yè)為一般納稅人，由于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，這部分客戶(hù)則有可能流失或者要求降低價(jià)格。一般納稅人本身的稅負(fù)變化受企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、發(fā)展階段、成本結(jié)構(gòu)和規(guī)模等多種因素的影響，但從整體情況來(lái)看，和其他行業(yè)相比，反映稅負(fù)加重的交通運(yùn)輸企業(yè)較多，但其下游企業(yè)由于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增加，稅負(fù)下降，因而從中受益。正因?yàn)槿绱耍话慵{稅人為了規(guī)范管理和進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，會(huì)更多考慮選擇一般納稅人購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)，從而擠壓了小型運(yùn)輸企業(yè)的市場(chǎng)空間。

增值稅的優(yōu)勢(shì)在于能夠?qū)崿F(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈上的環(huán)環(huán)抵扣，避免重復(fù)征稅。而我國(guó)增值稅改革還不完整，且一般納稅人只占增值稅納稅人總戶(hù)數(shù)的10%左右，數(shù)量龐大的小規(guī)模納稅人游離于增值稅抵扣鏈條之外，再加上我國(guó)增值稅是以票管稅，對(duì)用于增值稅抵扣的發(fā)票要求很高，使得一些企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額難以得到抵扣。針對(duì)以上問(wèn)題，筆者認(rèn)為，交通運(yùn)輸業(yè)的稅率過(guò)高，一方面應(yīng)適當(dāng)降低交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的稅率，另一方面應(yīng)建立涉稅信息庫(kù)，加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，適當(dāng)擴(kuò)大可抵扣發(fā)票的范圍，將路橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等納入可抵扣范圍； 同時(shí)，降低增值稅專(zhuān)用發(fā)票領(lǐng)用標(biāo)準(zhǔn)，將數(shù)量龐大的小規(guī)模納稅人納入增值稅抵扣鏈條。從交通運(yùn)輸企業(yè)自身來(lái)講，也應(yīng)根據(jù)“營(yíng)改增”政策重新審視現(xiàn)有業(yè)務(wù)的盈利模式，適當(dāng)進(jìn)行業(yè)務(wù)重組、結(jié)構(gòu)調(diào)整和定價(jià)策略的轉(zhuǎn)變，并從企業(yè)內(nèi)部控制入手，加強(qiáng)發(fā)票管理，建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)核算工作。

參考文獻(xiàn)：

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