合并資產(chǎn)負債表編制的四大變化及完善建議

尼燕

【摘 要】 我國2014年初修訂的《合并財務(wù)報表》準則，對合并資產(chǎn)負債表的編制進行了較大改進，統(tǒng)一與簡化合并程序，這些改進強化了合并報表的經(jīng)濟實體理論，以適應(yīng)與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的需要。然而，其在主體、少數(shù)股東等概念使用以及購并法對后續(xù)調(diào)整處理方面的不足，是今后完善的方向。

【關(guān)鍵詞】 合并資產(chǎn)負債表； 經(jīng)濟實體理論； 交叉持股

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）32-0093-02

我國財政部2014年新修訂的《合并財務(wù)報表》準則（以下簡稱新合并財務(wù)報表準則），在統(tǒng)一控制模型的基礎(chǔ)上，規(guī)范合并程序，實現(xiàn)與2011年修訂后的IFAS10《合并財務(wù)報表》趨同。本文擬對合并資產(chǎn)負債表編制變化的四個主要方面及其動因進行分析，并提出進一步完善合并資產(chǎn)負債表編制的建議。

一、合并資產(chǎn)負債表編制的四大變化

（一）直接在對子公司成本法核算基礎(chǔ)上編制

新修訂的《長期股權(quán)投資》準則，刪除了編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法調(diào)整對子公司投資的要求，這意味著直接在對子公司投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制，取消現(xiàn)行實務(wù)中按權(quán)益法調(diào)整對子公司投資后編制的選擇。從理論上講，采用成本法與權(quán)益法只影響母公司個別財務(wù)報表，而不影響合并財務(wù)報表。由成本法核算直接編制合并則統(tǒng)一和簡化了合并程序，從形式上消除了人們對子公司的投資核算同時用兩種方法的責難，具體做法是：區(qū)分以前期間和當期在合并工作底稿中完成調(diào)整，對于以前期間，需將母公司按成本法核算的“長期股權(quán)投資”及“留存收益”項目期初數(shù)調(diào)整成自取得子公司的控制權(quán)以來權(quán)益法核算的結(jié)果，并根據(jù)子公司所有者權(quán)益期初余額，確定少數(shù)股東權(quán)益；對于當期，按正常抵銷、合并程序處理。

（二）區(qū)分處理交叉持股合并程序

交叉持股是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團中，基于特定的目的而相互持有對方發(fā)行的股份，包括：母子公司之間、集團內(nèi)子公司之間交叉持股。這種股權(quán)結(jié)構(gòu)理論上要求循環(huán)確定投資損益，即為確定第一方的投資損益必須首先確認第二方的凈利潤，而確認第二方的凈利潤又要以確認的第一方凈利潤為依據(jù)。交叉持股的合并方法有庫存股法、交互分配法，針對原準則統(tǒng)一要求采用交互分配法，而實務(wù)中卻難以實施的現(xiàn)狀，修訂后的準則區(qū)分兩種情況：子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示；而子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，則將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷，即要求采用交互分配法。

交互分配法通過聯(lián)立方程組來計算集團內(nèi)相互持股的公司在對方損益中（包括其他綜合收益）享有的份額及要求權(quán)，并扣除重復(fù)的部分。這樣，從集團來看，母公司的凈利潤由母公司的單獨凈利潤加上享有的子公司利潤；子公司凈利潤包括子公司的單獨凈利潤加上子公司享有的其他子公司凈利潤中份額。由此，子公司對其他子公司的“長期股權(quán)投資”項目，與其所投資的其他子公司“股東權(quán)益”項目抵銷。該方法的結(jié)果是：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等所有者權(quán)益項目中由子公司享有的部分被抵銷，合并資產(chǎn)負債表只反映由合并主體外多數(shù)股東及少數(shù)股東享有的權(quán)益。

（三）明確合并報表中的所得稅處理

合并財務(wù)報表以企業(yè)集團為會計主體，編制時以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，在合并工作底稿中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益、非同一控制下企業(yè)合并延續(xù)合并日被投資方有關(guān)可辨認資產(chǎn)及負債公允價值等原因，會導(dǎo)致需在合并資產(chǎn)負債表中列示的資產(chǎn)、負債賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，這就需要在合并資產(chǎn)負債表中確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

（四）特殊交易的考慮

修訂后的準則，專辟一章“特殊交易的會計處理”，規(guī)范實務(wù)中出現(xiàn)的資本性交易以及一攬子交易在合并財務(wù)報表中的處理，如母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)、企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制、母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資等。

二、合并資產(chǎn)負債表編制變化動因解讀

（一）變化的理論依據(jù)：經(jīng)濟實體理論

上述變化的理論依據(jù)是進一步深化現(xiàn)行準則對經(jīng)濟主體理論的遵循，這是因該理論強調(diào)以控制為基礎(chǔ)而符合確定合并范圍要求，使得準則邏輯嚴謹而清晰。經(jīng)濟實體理論源于主體理論，其認為會計主體與其終極所有者是相互分離而獨立存在的個體，據(jù)此，母子公司之間是控制與被控制關(guān)系，而企業(yè)集團是由母、子公司組成的單一經(jīng)濟實體。其在合并財務(wù)報表中最大的特點是，將控股股東與非控股股東同等對待。以下兩個方面從企業(yè)集團角度調(diào)整的要求是該理論深化：特殊交易事項以及企業(yè)集團合并財務(wù)報表角度的確認和計量結(jié)果與在其所屬的母公司或子公司的個別財務(wù)報表層面的確認和計量結(jié)果不一致情況。

（二）與國際財務(wù)報告準則趨同

我國自2006年發(fā)布現(xiàn)行準則以來，與國際財務(wù)報告準則趨同成為方向，特別是未實現(xiàn)2010年我國發(fā)布《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》的承諾，大規(guī)模修訂現(xiàn)行準則（包括發(fā)布新準則）都以趨同為目標，本準則的修訂更是以國際會計準則理事會2011年修訂后的IFRS10為藍本，上述變化的主要方面都是目前國際準則的要求，這極大地推動了準則趨同的步伐。

（三）統(tǒng)一與簡化合并程序

合并財務(wù)報表本身的復(fù)雜性，加之現(xiàn)行準則規(guī)定的模糊性與選擇性，企業(yè)在編制合并資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)不一致，比如交叉持股的合并處理，同是子公司持有的母公司股份，有的運用庫存股法，有的運用交互分配法，這就降低了會計信息的可比性，本次統(tǒng)一的做法就可以解決該問題。取消編制合并報表時由成本法到權(quán)益法的調(diào)整，簡化了合并程序。endprint

三、完善合并資產(chǎn)負債表編制建議

（一）將少數(shù)股東改為非控制性股東

少數(shù)股東源于股權(quán)，讓人容易聯(lián)系到權(quán)益投資，而修訂后的準則納入合并范圍的包括結(jié)構(gòu)化主體等，母公司在這類主體中不一定擁有股權(quán)或者擁有較少比例股權(quán)，在此情況下，母公司成為事實的“少數(shù)股東”，而不具有控制權(quán)的外部股東是非少數(shù)股東，再用“少數(shù)股東權(quán)益”反映這部分股東集團中擁有的權(quán)益就名不副實，還容易引起誤解。從對稱性上講，“非控制性股東”與“控制性股東”（即母公司）呼應(yīng)，并且在不存在控制性股東權(quán)益的條件下，也不會引起疑惑，因此，建議使用“非控制性股東”及“非控制性股東權(quán)益”替代“少數(shù)股東”及“少數(shù)股東權(quán)益”，以免發(fā)生不必要的概念混淆。并且需進一步明確“非控制性股東權(quán)益”計量方法，建議對同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，按非控制性股東享有的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值份額；非同一控制的企業(yè)合并取得的子公司，按其享有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額。

（二）完善主體的概念

修訂后的準則在沒有界定的前提下，二十七次用到“主體”①概念，其也未明確是否與“會計主體”一致，而對主體的界定也是國際上的一個難點，并且其以“報告主體”為名作為概念框架的組成部分討論，其現(xiàn)有成果認為報告主體是現(xiàn)有及潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他資源提供者所關(guān)注的經(jīng)濟活動的特定領(lǐng)域，有以下三個特征：（1）主體正在從事、已經(jīng)從事或者將從事經(jīng)濟活動；（2）這些經(jīng)濟活動能夠與其他主體的經(jīng)濟活動和主體所在的經(jīng)濟環(huán)境客觀地區(qū)分；（3）有關(guān)主體經(jīng)濟活動的財務(wù)信息是資源提供者決定是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。這要求我們在沒有對主體準確定義的情況下，對“什么構(gòu)成一個主體”提供一般性的描述或解釋，即報告主體的構(gòu)成及邊界、它與法律結(jié)構(gòu)形式的關(guān)系。

（三）補充購并法在取得控制權(quán)日后的調(diào)整要求

非同一控制下的企業(yè)合并是取得子公司的重要形式，對于該類子公司，編制合并報表的基準方法是購并法，其核心是公允價值在付出對價與取得子公司可辨認資產(chǎn)、負債的運用，在合并日從集團角度認可的子公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，在合并日后周期性編制合并財務(wù)報表時要延續(xù)，而準則中沒有涉及該情況對編制合并報表的調(diào)整，這需要在“特殊交易的會計處理”中明確為調(diào)整項目，以免遺漏，同時也能與《企業(yè)合并》準則相銜接。

【參考文獻】

[1] 財政部會計準則委員會.企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表[S]. http：//www.casc.gov.cn/

2014/0221/99439.shtml.endprint