預(yù)算考評的陷阱、成因及其對策

謝志華++黃同鶴

【摘 要】 預(yù)算考評在預(yù)算管理循環(huán)體系中是一重要環(huán)節(jié)，對預(yù)算管理的正常進行起著至關(guān)重要的作用。預(yù)算考評不僅是對過去業(yè)績的評價，也為未來預(yù)算編制提供基礎(chǔ)。而在企業(yè)預(yù)算管理實踐中，這一重要環(huán)節(jié)卻形同虛設(shè)，每當預(yù)算考評時，被考評主體互相推諉，預(yù)算考評不了了之，稱之為預(yù)算考評之“陷阱”。文章試圖探究預(yù)算考評“陷阱”的成因，并提出針對性對策，為管理者解決預(yù)算考評之“陷阱”擴展思路。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)算考評； 業(yè)務(wù)體系； 信息體系； 權(quán)責(zé)對等； 資源配置

中圖分類號：F812.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）32-0046-06

一、預(yù)算考評之陷阱

企業(yè)全面預(yù)算管理運行中，預(yù)算責(zé)任目標確定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考評組成了一個完整的系統(tǒng)。預(yù)算考評在預(yù)算管理循環(huán)過程中是一個承上啟下的環(huán)節(jié)，其作用在于促進企業(yè)預(yù)算責(zé)任目標的完成，確保企業(yè)目標利潤的實現(xiàn)。具體地講，預(yù)算責(zé)任目標的確定，預(yù)算編制的完成，就意味著預(yù)算執(zhí)行的開始。預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果存在兩種可能，要么完成預(yù)算責(zé)任目標，要么沒有完成預(yù)算責(zé)任目標。預(yù)算考評對完成預(yù)算責(zé)任目標的各個責(zé)任主體給予獎勵，激勵其完成更高的預(yù)算責(zé)任目標，對未能完成預(yù)算責(zé)任目標產(chǎn)生預(yù)算差異的情況進行原因分析，如果是因為外界因素（如政治、經(jīng)濟形勢的變化等）客觀原因，就進入預(yù)算調(diào)整環(huán)節(jié)，使預(yù)算責(zé)任目標更符合企業(yè)的實際發(fā)展需要；如果是因為各責(zé)任主體自身（如員工未發(fā)揮主觀能動性等）主觀原因使預(yù)算責(zé)任目標未能完成的，就應(yīng)該分析預(yù)算差異形成的原因，相關(guān)責(zé)任主體就應(yīng)該受到相應(yīng)的處罰，通過約束機制使責(zé)任主體完成預(yù)算責(zé)任目標。不難看出，預(yù)算考評以及對因客觀因素導(dǎo)致預(yù)算責(zé)任目標不能完成進行的預(yù)算調(diào)整是為了促進企業(yè)預(yù)算責(zé)任目標的完成，確保企業(yè)目標利潤的實現(xiàn)，在企業(yè)整個預(yù)算管理循環(huán)中至關(guān)重要。而在我國預(yù)算管理的實踐中發(fā)現(xiàn)，預(yù)算考評不僅無法促進預(yù)算責(zé)任目標的實現(xiàn)，而且出現(xiàn)了一種陷阱現(xiàn)象：在無法完成預(yù)算責(zé)任目標的情況下，面對產(chǎn)生的預(yù)算差異（排除客觀因素引起的差異，如政治、經(jīng)濟形勢的變化），各責(zé)任主體之間互相推諉，預(yù)算執(zhí)行者對未能完成預(yù)算責(zé)任目標總能找到合理的理由，使得預(yù)算責(zé)任指標的完成和不完成都無關(guān)緊要，最終預(yù)算考評不了了之，形成了年年考核，年年不了了之的惡性循環(huán)，這就是預(yù)算考評的陷阱?；ハ嗤普喚唧w表現(xiàn)為上下推諉、左右推諉、內(nèi)外因推諉和主客觀推諉。上下推諉是指預(yù)算責(zé)任目標未能完成，上級與下級之間的相互推諉；左右推諉是指預(yù)算責(zé)任目標未能完成，上一環(huán)節(jié)與下一環(huán)節(jié)之間的相互推諉；內(nèi)外因推諉是指對預(yù)算責(zé)任目標未能完成，只強調(diào)外部因素（政治、經(jīng)濟變化等），不強調(diào)內(nèi)部因素（企業(yè)自身內(nèi)部因素等）；主客觀推諉是指對預(yù)算責(zé)任目標未能完成，只強調(diào)客觀因素（權(quán)利受限、資源不足等），不強調(diào)主觀因素（個人努力程度等），內(nèi)外因推諉與主客觀推諉的差異在于內(nèi)外因是基于事物本身，而主客觀是基于人自身?；ハ嗤普喌慕Y(jié)果就是對上級對下級的考核、對各個環(huán)節(jié)之間的考核，對各個部門的考核、對各個崗位的考核、對每名員工的考核均不了了之，導(dǎo)致整個預(yù)算機制失靈，預(yù)算管理失效。

二、預(yù)算考評陷阱之成因

形成預(yù)算考評陷阱的主要原因有以下幾點：

（一）業(yè)務(wù)體系與預(yù)算管理不融合

企業(yè)創(chuàng)造價值的過程離不開業(yè)務(wù)體系的支撐，一個企業(yè)的業(yè)務(wù)體系是由組織、崗位、作業(yè)以及流程組成的。傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)體系是基于功能需要構(gòu)建的，在此情況下，企業(yè)中的組織、崗位、作業(yè)的設(shè)計是圍繞生產(chǎn)出顧客需要的產(chǎn)品或提供顧客需要的服務(wù)進行的，因此，基于功能需要構(gòu)建的業(yè)務(wù)體系具有“功能導(dǎo)向”的屬性。企業(yè)引入預(yù)算管理是為了滿足實現(xiàn)目標價值的需要，即產(chǎn)品或服務(wù)轉(zhuǎn)移到需求方所獲得的收入，因此，預(yù)算管理體系應(yīng)該基于價值需要構(gòu)建，具有“價值導(dǎo)向”的屬性。企業(yè)要使預(yù)算管理發(fā)揮作用就必須將業(yè)務(wù)與價值連接起來，業(yè)務(wù)體系必須按照預(yù)算管理的要求進行設(shè)計，而現(xiàn)實情況是，業(yè)務(wù)體系依然按照功能需要設(shè)計相應(yīng)的組織、崗位、作業(yè)，并沒有為了滿足價值需要而設(shè)計，企業(yè)內(nèi)部的組織、崗位是一種業(yè)務(wù)單元，而非價值單元，這不僅使得各責(zé)任主體的利益邊界無法清晰界定，而且預(yù)算責(zé)任指標的確定缺乏客觀性，指標的分解落實也缺乏合理性，導(dǎo)致責(zé)任主體主客觀互相推諉，預(yù)算考評不了了之。業(yè)務(wù)體系未能按照預(yù)算管理的要求進行設(shè)計主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

就組織設(shè)計而言，要解決兩個問題：一是誰來管理預(yù)算，二是誰來執(zhí)行預(yù)算。就誰來管理預(yù)算而言，誰提出目標利潤、誰確定預(yù)算體系、誰分解落實預(yù)算責(zé)任目標、誰監(jiān)控預(yù)算的執(zhí)行、誰進行預(yù)算調(diào)整和考評等環(huán)節(jié)都需要有相應(yīng)的組織和部門進行管理。傳統(tǒng)上，這些組織和部門都是按照業(yè)務(wù)管理的需要設(shè)計的，并不滿足預(yù)算管理的需要，所以，企業(yè)的預(yù)算管理體系并不是按照預(yù)算管理的要求進行設(shè)計的。就誰來執(zhí)行預(yù)算而言，傳統(tǒng)上，企業(yè)中的內(nèi)部組織是為了滿足功能需要設(shè)計的，如針對供應(yīng)、儲存、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)等設(shè)計了采購部門、倉儲部門、生產(chǎn)部門、銷售部門和售后服務(wù)部門等。企業(yè)引入預(yù)算管理后，組織設(shè)計不僅要滿足功能需要，還應(yīng)該滿足預(yù)算管理的需要，這就要求組織設(shè)計要由原來的功能單元向價值單元轉(zhuǎn)變。正是沒有實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，所以，預(yù)算執(zhí)行體系也不能滿足預(yù)算管理的要求。

就崗位設(shè)計而言，傳統(tǒng)上，崗位是基于業(yè)務(wù)活動需要的作業(yè)設(shè)計的。企業(yè)引入預(yù)算管理后，必須要將預(yù)算責(zé)任指標分解、落實到每個崗位，就需要對每個崗位的作業(yè)進行分析（作業(yè)成本分析和作業(yè)價值分析），而這些作業(yè)分析是基于業(yè)務(wù)活動的需要進行的，很難與預(yù)算責(zé)任指標這類價值型指標形成直接聯(lián)系，所以，預(yù)算責(zé)任指標無法落實到每一獨立的作業(yè)單元，業(yè)務(wù)與預(yù)算脫節(jié)。

就作業(yè)設(shè)置而言，作業(yè)的設(shè)置是為了履行某種業(yè)務(wù)功能，使得預(yù)算責(zé)任目標指標的確定缺乏客觀性和合理性。企業(yè)引入預(yù)算管理，通過將預(yù)算責(zé)任指標分解落實到責(zé)任主體，除了需要明晰哪項作業(yè)與預(yù)算責(zé)任指標相對應(yīng)，更重要的是確定作業(yè)與預(yù)算責(zé)任指標之間的比例關(guān)系，比例關(guān)系的確定要求作業(yè)必須進行規(guī)范化和標準化的設(shè)置，而現(xiàn)實情況是，作業(yè)的設(shè)置仍是按照業(yè)務(wù)的需要進行的，并沒有對作業(yè)進行規(guī)范化和標準化，使得作業(yè)與預(yù)算責(zé)任指標之間沒有固定的關(guān)系，從而導(dǎo)致預(yù)算責(zé)任目標指標的確定缺乏客觀性和合理性。

（二）信息體系對預(yù)算管理不支持

傳統(tǒng)上，企業(yè)的信息體系是按照業(yè)務(wù)活動的發(fā)展過程自然形成并自然分類的，是以業(yè)務(wù)活動為基礎(chǔ)形成的信息體系，業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的信息是原因信息。同時，反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營活動的會計信息也形成了信息體系，會計信息是結(jié)果信息。企業(yè)引入預(yù)算管理后，預(yù)算編制、控制和考核要以信息為基礎(chǔ)進行，雖然企業(yè)現(xiàn)行的信息體系能提供結(jié)果信息，但是，卻不能提供形成結(jié)果的業(yè)務(wù)原因信息，使得原因信息與結(jié)果信息脫節(jié)。很顯然，傳統(tǒng)的信息體系對預(yù)算管理并不支持，具體體現(xiàn)在：企業(yè)在制定預(yù)算時，預(yù)算指標的確定沒有原因信息支撐，一般都是在上年度的基礎(chǔ)上，按照預(yù)算年度必須增長一定比例確定預(yù)算指標；在執(zhí)行預(yù)算過程中，由于缺少及時、動態(tài)的預(yù)算執(zhí)行差異的原因信息，決策者主要通過主觀判斷確定糾正預(yù)算執(zhí)行差異的措施；在預(yù)算考評階段，一般是根據(jù)會計報表所提供的相關(guān)信息進行分析、考核，由于會計報表提供的信息是結(jié)果信息，所以，很難準確地找到每個責(zé)任主體未能完成或超額完成預(yù)算責(zé)任指標的終極原因。不難看出，原因信息對于預(yù)算管理的科學(xué)性、有效性、真實性至關(guān)重要。原因信息存在于業(yè)務(wù)活動中的作業(yè)，而傳統(tǒng)的信息體系無法將業(yè)務(wù)信息與價值信息銜接起來，這就使得原因信息無法被找到，導(dǎo)致預(yù)算管理失效，預(yù)算考評互相推諉，不了了之。很顯然，信息體系對預(yù)算管理的不支持是形成預(yù)算考評陷阱的原因之一。

（三）橫向的上下游各環(huán)節(jié)權(quán)、責(zé)界定不清晰

傳統(tǒng)上，企業(yè)的流程是按照企業(yè)內(nèi)部各種要素的自然流動過程進行設(shè)計的，按照要素的自然流動過程設(shè)計的流程稱之為供應(yīng)鏈流程，也正是供應(yīng)鏈流程將企業(yè)內(nèi)部上下游環(huán)節(jié)連接起來，其目的是為了生產(chǎn)出顧客需要的產(chǎn)品或服務(wù)，具有技術(shù)關(guān)系特征。但供應(yīng)鏈流程很難界定上下游之間的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，因為，供應(yīng)鏈流程是上游決定下游，兩者之間很難形成一種供求關(guān)系，從而無法界定它們的權(quán)、責(zé)、利邊界。企業(yè)引入預(yù)算管理后，就需要各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系有一個清晰的劃分，這樣才能避免各預(yù)算責(zé)任主體之間因互相推諉而無法考核。很顯然，供應(yīng)鏈流程不能滿足預(yù)算管理的要求，一旦預(yù)算責(zé)任目標不能完成，預(yù)算考評時各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間就會互相推諉，不了了之，因此，必須進行流程再造，明確界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關(guān)系。

（四）縱向的上下層級權(quán)、責(zé)不對等

傳統(tǒng)上，公司制企業(yè)的縱向組織層級設(shè)計是一種科層式的組織結(jié)構(gòu)?？茖邮浇M織結(jié)構(gòu)的特點是：下級服從上級，上級下達預(yù)算責(zé)任指標，下級則必須完成，若完不成指標，則會受到處罰。在科層式組織結(jié)構(gòu)中，下級必須完成上級安排的任務(wù)，更多的是履行責(zé)任，而相應(yīng)的權(quán)利卻沒有與所履行的責(zé)任相匹配，更多的是有責(zé)無權(quán)。有責(zé)無權(quán)導(dǎo)致的互相推諉是因為預(yù)算執(zhí)行者承擔責(zé)任卻沒有享有應(yīng)有的權(quán)利，以致預(yù)算執(zhí)行者權(quán)責(zé)不對等，一旦預(yù)算執(zhí)行者完不成預(yù)算責(zé)任目標，就會歸因于預(yù)算決策者沒有給予相應(yīng)的權(quán)利，導(dǎo)致上級與下級互相推諉，預(yù)算考評不了了之。所以，上下層級權(quán)、責(zé)不對等是預(yù)算責(zé)任主體間互相推諉的原因之一。

（五）資源配置與責(zé)任大小不匹配

企業(yè)的目標利潤是通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的，生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常運轉(zhuǎn)離不開各種資源的合理配置，所以資源的合理配置對完成預(yù)算責(zé)任目標起著至關(guān)重要的作用。一般來說，預(yù)算責(zé)任主體通過耗費企業(yè)的各種資源完成預(yù)算責(zé)任目標，企業(yè)需要將資源合理配置到每項需要完成的預(yù)算項目上去。資源配置的多與少，應(yīng)該與預(yù)算責(zé)任主體承擔的責(zé)任大小相匹配。具體地說，資源配置要與預(yù)算責(zé)任主體所需要完成預(yù)算責(zé)任目標的高低水平、難易程度掛鉤。預(yù)算責(zé)任目標越高、完成的難度越大，所需要的資源就越多；預(yù)算責(zé)任目標越低、完成的難度越小，所需要的資源就越少。然而，在預(yù)算管理實踐中，企業(yè)對資源配置并沒有想象的那樣合理，經(jīng)常出現(xiàn)資源配置不合理的情況，如：預(yù)算責(zé)任目標制定得較高，而相關(guān)資源的配置相對較少，使得完成預(yù)算責(zé)任目標缺乏資源保障；預(yù)算責(zé)任目標制定得較低，而相關(guān)資源的配置卻相對較多，造成資源的浪費。又如：完成難度較大的預(yù)算責(zé)任目標，分配給預(yù)算責(zé)任主體的資源與完成難度較小的預(yù)算責(zé)任目標分配的資源沒有差異，導(dǎo)致預(yù)算責(zé)任目標無法完成。正是上述不合理的資源配置機制，使得預(yù)算責(zé)任目標一旦不能完成，各個責(zé)任主體之間就會互相推諉，以致預(yù)算考評不了了之。所以，資源配置與責(zé)任大小不匹配是預(yù)算責(zé)任主體間互相推諉的原因之一。

（六）預(yù)算責(zé)任指標確定原則不合理

企業(yè)的發(fā)展需要以正確的戰(zhàn)略為導(dǎo)向，企業(yè)戰(zhàn)略目標的達成是通過預(yù)算責(zé)任目標的完成來實現(xiàn)的，而各個分工主體完成屬于自己的預(yù)算責(zé)任指標則是預(yù)算責(zé)任目標完成的基礎(chǔ)，所以，企業(yè)的發(fā)展與每個員工息息相關(guān)，具體體現(xiàn)在每個員工能否完成屬于自己的預(yù)算責(zé)任指標。然而，現(xiàn)實情況是，企業(yè)預(yù)算責(zé)任目標的實際完成情況與當初制定的預(yù)算責(zé)任目標相差甚遠，預(yù)算執(zhí)行差異幾乎不可避免。導(dǎo)致上述預(yù)算差異產(chǎn)生的原因有：主觀上看，預(yù)算責(zé)任目標未能完成，是因為各個分工主體沒有能夠完成屬于自己的預(yù)算指標，個人能力、工作態(tài)度、員工主觀能動性等主觀因素都可能是各個分工主體未能完成預(yù)算責(zé)任指標的原因；客觀上看，預(yù)算責(zé)任指標設(shè)定的科學(xué)合理性有待考究。就預(yù)算責(zé)任指標的設(shè)定而言，在預(yù)算管理實踐中，預(yù)算責(zé)任指標依照最高標準確定，當預(yù)算責(zé)任主體不能完成預(yù)算責(zé)任指標時，就會歸因于預(yù)算責(zé)任指標設(shè)定得不合理（排除主觀因素），導(dǎo)致互相推諉，預(yù)算考評不了了之。由此可知，預(yù)算責(zé)任指標依照最高標準確定并不合理，需要對預(yù)算責(zé)任指標進行科學(xué)合理的設(shè)定，才能解決預(yù)算考評時互相推諉、不了了之的問題。

綜上所述，由于業(yè)務(wù)體系與預(yù)算管理不融合、信息體系對預(yù)算管理不支持、橫向的上下游環(huán)節(jié)權(quán)責(zé)界定不清晰、縱向的上下層級權(quán)責(zé)不對等、資源配置與責(zé)任大小不匹配、預(yù)算責(zé)任指標確定原則不合理，使得預(yù)算考評不僅無法促進預(yù)算責(zé)任目標的實現(xiàn)，反而形成了“年年考評，年年不了了之”的惡性循環(huán)。

三、預(yù)算考評陷阱之對策

針對前文所提出的預(yù)算考評陷阱的成因，筆者提出以下對策：

（一）按預(yù)算管理的要求再造業(yè)務(wù)體系

要解決預(yù)算責(zé)任主體互相推諉，預(yù)算考評不了了之的問題，業(yè)務(wù)體系與預(yù)算管理相融合是基本前提，業(yè)務(wù)體系需要按照預(yù)算管理的要求重構(gòu)，主要有以下三個方面：

就組織重構(gòu)而言，首先，對于誰來管理預(yù)算，要圍繞預(yù)算管理體系配套相應(yīng)的管理組織結(jié)構(gòu)，需要解決的是誰提出目標利潤、誰確定預(yù)算體系、誰分解落實預(yù)算責(zé)任目標、誰監(jiān)控預(yù)算的執(zhí)行、誰進行預(yù)算調(diào)整和考評，必須據(jù)此來設(shè)置相應(yīng)的管理組織結(jié)構(gòu)。股東大會提出目標利潤，董事會確定預(yù)算體系，并說明企業(yè)靠做哪些事完成目標利潤，也稱之為基于“事件的預(yù)算”，總經(jīng)理班子則要分解落實預(yù)算。其次，對于誰來執(zhí)行預(yù)算，企業(yè)內(nèi)部組織設(shè)計要由功能型單元向價值型單元過渡，企業(yè)要按照預(yù)算管理的要求設(shè)立成本中心、收入中心、利潤中心和投資中心，這里最為關(guān)鍵的是每一個內(nèi)部組織都應(yīng)該是一個獨立的價值單元，成本、收入、利潤都能夠計算出來，互不交叉，互不影響，如成本中心是對所有成本的一個完整歸集，收入中心是對所有收入的一個完整歸集，利潤中心是對所有利潤的一個完整歸集。這樣，預(yù)算才有人管理，才有人執(zhí)行。

就崗位設(shè)計而言，崗位需要按照預(yù)算管理的要求設(shè)計，目的是為了讓預(yù)算責(zé)任指標能夠更好地分解落實到崗位上，進一步將預(yù)算責(zé)任指標分解落實到各項作業(yè)上，這就要求組成崗位的作業(yè)要按照分解落實后的預(yù)算責(zé)任指標進行重新設(shè)計。將滿足同一價值單元的作業(yè)通過整合或分拆，形成獨立的價值單元性作業(yè)，這樣就能夠有效地明確每個崗位的價值邊界，具體做法是：將同一成本費用或收入項目跨崗位的作業(yè)歸集到同一崗位上，稱之為作業(yè)整合；將若干個作業(yè)同時與某項成本費用或者收入相關(guān)的這一成本費用或收入項目進行分拆，使之能夠分別歸集到各項作業(yè)上，稱之為作業(yè)拆分；當不能明確劃分作業(yè)與成本費用和收入之間的關(guān)系時，就需要通過崗位重組確保新設(shè)立的崗位成為一個獨立的價值單元。通過以價值為基礎(chǔ)的崗位設(shè)計，就能夠找到崗位的作業(yè)與成本費用和收入之間的關(guān)系，使得作業(yè)分析能夠與預(yù)算責(zé)任指標建立直接聯(lián)系，從而形成獨立的價值型崗位。

就作業(yè)分析而言，需要進行作業(yè)成本分析和作業(yè)價值分析，并且要按照預(yù)算的要求對各項作業(yè)進行規(guī)范化、標準化。作業(yè)成本分析是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品的一種成本計算方法。首先，通過作業(yè)分析找到作業(yè)與成本之間的關(guān)系，即哪一項作業(yè)與哪一項成本相關(guān)；其次，通過作業(yè)成本分析找出關(guān)鍵作業(yè)，并對關(guān)鍵作業(yè)的成本進行有的放矢的控制；此外，作業(yè)成本分析還可以找出無關(guān)成本，并消除無關(guān)作業(yè)。作業(yè)價值分析是為了體現(xiàn)作業(yè)與價值增值之間的關(guān)系。作業(yè)按照價值增值中的作用可以分為直接增值作業(yè)、輔助增值作業(yè)、非增值作業(yè)和減值作業(yè)，通過作業(yè)價值分析，可以確定價值創(chuàng)造過程中關(guān)鍵環(huán)節(jié)中的核心作業(yè)，辨別出冗余作業(yè)。不難看出，作業(yè)價值分析能夠使作業(yè)與價值增值之間的關(guān)系更清晰。而要通過作業(yè)分析對作業(yè)與成本費用和收入之間的關(guān)系進行準確確定的關(guān)鍵在于作業(yè)要按照預(yù)算的要求進行規(guī)范化和標準化，作業(yè)與成本費用和收入之間只有形成一種穩(wěn)定的數(shù)量關(guān)系，即作業(yè)與成本費用和收入之間要形成因果關(guān)系，才能使作業(yè)成本分析和作業(yè)價值分析更有效，所以，作業(yè)的規(guī)范化和標準化是作業(yè)分析的關(guān)鍵所在。

（二）按因果關(guān)系要求重構(gòu)信息體系

進行科學(xué)、有效、真實的預(yù)算管理離不開原因信息的支撐，預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考評要在具有因果關(guān)系鏈的信息體系中才能發(fā)揮應(yīng)有的作用，因此，要按因果關(guān)系再造信息體系。所謂“因”就是指業(yè)務(wù)原因，所謂“果”就是指價值結(jié)果，再造因果關(guān)系結(jié)構(gòu)的信息體系，就需要將業(yè)務(wù)原因與價值結(jié)果連接起來。要實現(xiàn)業(yè)務(wù)原因與價值結(jié)果的連接，就要以資產(chǎn)負債表作為結(jié)果報表，逐層追溯至業(yè)務(wù)層面的原因信息，直至作業(yè)層面的原因信息，即終極原因信息，從而逐層衍生出其原因報告體系，實現(xiàn)業(yè)務(wù)原因與價值結(jié)果的連接，信息體系按照因果關(guān)系進行了再造。具體來說，以資產(chǎn)負債表作為結(jié)果報表構(gòu)建具有因果關(guān)系的信息體系主要通過構(gòu)建以資產(chǎn)負債表總量變動為起點的因果關(guān)系信息體系和構(gòu)建以資產(chǎn)負債表個量變動為起點的因果關(guān)系信息體系來實現(xiàn)。資產(chǎn)負債表總量變化是由經(jīng)營活動引起的，要追溯總量變化的原因就是要說明報告期利潤形成的原因，通過對有關(guān)利潤形成原因的進一步拓展和深化，逐層追溯至終極原因，由此形成了以總量變動為起點的因果關(guān)系信息體系；資產(chǎn)負債表中每一個項目的變化也存在因果關(guān)系，資產(chǎn)負債表中的單個項目是最終的結(jié)果信息，由結(jié)果逐層追溯原因直至終極原因，由此形成了以個量變動為起點的因果關(guān)系信息體系。由此，價值結(jié)果與業(yè)務(wù)原因聯(lián)系起來，信息體系按照因果關(guān)系進行了重構(gòu)。

（三）按需求鏈再造流程體系

為了界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關(guān)系，解決橫向的上下游環(huán)節(jié)權(quán)、責(zé)不清的問題，企業(yè)應(yīng)該按照需求鏈的要求進行流程再造。需求鏈流程是相對于供應(yīng)鏈流程提出的概念。供應(yīng)鏈流程是為了保證產(chǎn)品和服務(wù)的提供，遵循上級的行政命令和計劃，按照企業(yè)內(nèi)部各種要素的自然流動進行設(shè)計的流程；需求鏈流程是為了滿足顧客的需求，以顧客需求為起點，通過建立內(nèi)部模擬市場，上下游環(huán)節(jié)之間的討價還價，形成內(nèi)部供求關(guān)系而設(shè)計的流程。需求鏈流程正好是供應(yīng)鏈流程的逆流程。為什么需求鏈流程能夠界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關(guān)系，解決橫向的上下游環(huán)節(jié)權(quán)、責(zé)不清的問題呢？原因在于：從客戶的需求出發(fā)，將客戶的需求轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)活動流程中上一個環(huán)節(jié)對下一個環(huán)節(jié)的需求，下一個環(huán)節(jié)對上一個環(huán)節(jié)的供給，通過討價還價的方式，最終確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。轉(zhuǎn)移價格的確定意味著上一環(huán)節(jié)將獲得下一環(huán)節(jié)給予的收入來彌補發(fā)生的成本，下一環(huán)節(jié)將為獲得半成品付出成本，并將半成品加工為成品，通過轉(zhuǎn)移到再下一環(huán)節(jié)獲得收入。整個過程中，各個環(huán)節(jié)是相對獨立的利益單元，成本的界定和收入的界定十分清晰。如果某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)不按時或無法供貨等問題造成需求鏈的斷裂，也能夠認定是哪一環(huán)節(jié)的責(zé)任，從而實現(xiàn)了權(quán)利與責(zé)任的對等。因此，需求鏈流程具有利益關(guān)系特征，能夠界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關(guān)系，解決橫向的上下游環(huán)節(jié)權(quán)、責(zé)不清的問題，在預(yù)算考評的時候就不會存在互相推諉、不了了之的現(xiàn)象。

（四）按權(quán)責(zé)對等原則實現(xiàn)責(zé)任主體權(quán)利與責(zé)任的匹配

要避免預(yù)算考評時的互相推諉，不了了之，最重要的是實現(xiàn)責(zé)任主體之間的權(quán)責(zé)對等，本著干什么就管什么就給予相應(yīng)權(quán)利的原則。為了解決上下層級權(quán)責(zé)不對等的問題，企業(yè)的組織層級應(yīng)該由集權(quán)管理體制向分權(quán)管理體制轉(zhuǎn)變，使每一個預(yù)算責(zé)任主體都成為一個相對獨立的權(quán)、責(zé)、利主體。預(yù)算決策者將預(yù)算責(zé)任目標分解落實到預(yù)算執(zhí)行者，預(yù)算執(zhí)行者就承擔了完成預(yù)算責(zé)任指標的責(zé)任，同時，預(yù)算決策者還應(yīng)該給予預(yù)算執(zhí)行者相應(yīng)的權(quán)利，為預(yù)算執(zhí)行者完成預(yù)算責(zé)任指標提供權(quán)利保障，預(yù)算執(zhí)行者完成預(yù)算責(zé)任指標后，就應(yīng)該享受完成責(zé)任應(yīng)得的利益。在集權(quán)管理體制下，決策者手中的權(quán)利過大，執(zhí)行者享有的權(quán)利過小，造成了預(yù)算執(zhí)行者的有責(zé)無權(quán)，一旦預(yù)算責(zé)任指標未能完成，預(yù)算執(zhí)行者就會與預(yù)算決策者互相推諉，預(yù)算考評不了了之。在分權(quán)管理體制下，決策者手中的權(quán)利適當下放，預(yù)算執(zhí)行者也會享有本該擁有的權(quán)利。盡管如此，分權(quán)也應(yīng)適度，如果過度分權(quán)也可能使預(yù)算執(zhí)行者權(quán)利過大，有權(quán)無責(zé)，使得整個組織趨于分散狀態(tài)。所以，要實現(xiàn)上下層級真正意義上的權(quán)責(zé)對等，組織層級必須分權(quán)而不分散。為了實現(xiàn)這一點，就要求分權(quán)權(quán)利的大小必須與接受權(quán)利者的能力相匹配；分權(quán)權(quán)利的大小必須與接受權(quán)利者所承擔的責(zé)任大小相匹配；接受權(quán)利者所分享的利益必須與其所履行的責(zé)任大小和好壞相匹配。組織層級分權(quán)而不分散，才有可能實現(xiàn)權(quán)、責(zé)對等，預(yù)算責(zé)任主體才可能成為一個相對獨立的權(quán)、責(zé)、利主體，在預(yù)算考評時才不會出現(xiàn)互相推諉、不了了之的狀況。

（五）按預(yù)算責(zé)任大小進行資源的合理配置

企業(yè)實現(xiàn)目標利潤是通過完成預(yù)算責(zé)任目標實現(xiàn)的，而企業(yè)完成預(yù)算責(zé)任目標必須有相應(yīng)的人、財、物等資源作為基礎(chǔ)，完成一項作業(yè)需要有人去執(zhí)行，同時，還需要使用各種工具等物資，人力與物資又是通過資金獲得的，所以，預(yù)算責(zé)任目標的完成離不開人、財、物的耗費。要使資源配置更合理，就需要對資源配置的總量進行確定和控制，即企業(yè)在一定時期完成預(yù)算責(zé)任目標必須配置多少人、財、物等資源。就人力資源的配置而言，就是要根據(jù)企業(yè)的勞動生產(chǎn)率的高低來確定所需員工的大致總數(shù)，由預(yù)算責(zé)任目標的目標利潤推出銷售收入，進而推出銷售份額和生產(chǎn)量，再結(jié)合勞動生產(chǎn)率（人均生產(chǎn)量），就可以推算出所需員工的大致總數(shù)。就財力資源的配置而言，需要確定成本費用支出與銷售收入或利潤之間的比例關(guān)系，并通過這一關(guān)系推算出成本費用的預(yù)算額，同時，還需要對剩余資金總額（資金流出與流入之間的差額）進行控制和調(diào)整。當資金流入大于流出時，就需要將閑置資金進行投資，從而產(chǎn)生投資預(yù)算；當資金流入小于流出時，就需要進行籌資決策，從而產(chǎn)生籌資預(yù)算。這個過程在財務(wù)管理中稱之為資金的營運管理，目的是為了確定和控制為實現(xiàn)目標利潤、完成預(yù)算責(zé)任目標所需的資金總額。就物力資源的配置而言，就是要通過預(yù)算期的預(yù)算收入與資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度相比較，從而推算出所需要多少物力資源。因為物力資源，如房屋、設(shè)備、存貨的使用與耗費都是通過成本費用的提取來補償?shù)模瑥亩沟梦锪Y源能夠得到不斷的補充，周而復(fù)始地循環(huán)使用，每周轉(zhuǎn)一次就會產(chǎn)生相應(yīng)的收入，所以，通過收入預(yù)算和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率就能推算出物力資源的總需求量。

在完成資源配置總量與預(yù)算責(zé)任目標匹配后，就需要建立企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)、各部門、各崗位、各個責(zé)任主體的資源配置機制。資源在各環(huán)節(jié)、各部門、各崗位、各個責(zé)任主體分配的多與少要與預(yù)算責(zé)任指標的高與低、難與易掛鉤。可以將預(yù)算責(zé)任指標的高低水平、難易程度按照從高到低、從難到易的順序排列并賦予相應(yīng)的系數(shù)，較高水平和較難完成的預(yù)算責(zé)任指標的系數(shù)必然就會大于較低水平和較易完成的預(yù)算責(zé)任指標的系數(shù)，然后乘以資源配置基準量（根據(jù)不同系數(shù)范圍設(shè)定的資源配置量，即標準化）就能夠得到最終的資源配置量，很顯然，較高水平和較難完成的預(yù)算責(zé)任指標獲得的資源就會比較低水平和較易完成的預(yù)算責(zé)任指標要多一些，從而使資源配置的多與少和需要完成預(yù)算責(zé)任目標的高與低、難與易掛鉤。

（六）按最低標準設(shè)置預(yù)算責(zé)任指標，引入累進分配

預(yù)算責(zé)任指標的設(shè)置應(yīng)該由最高標準向最低標準轉(zhuǎn)變。預(yù)算責(zé)任指標的最低標準是根據(jù)行業(yè)的平均利潤率確定的，企業(yè)必須達到行業(yè)的平均利潤率，否則，企業(yè)在行業(yè)中的競爭地位就會下降，競爭優(yōu)勢就會喪失，甚至被市場淘汰，所以企業(yè)要持續(xù)發(fā)展就必須超過行業(yè)平均利潤率，相應(yīng)的，根據(jù)行業(yè)平均利潤率即最低標準設(shè)定的預(yù)算責(zé)任指標是企業(yè)必須完成的。實現(xiàn)從最高預(yù)算標準向最低預(yù)算標準轉(zhuǎn)變只是完成甚至超額完成預(yù)算責(zé)任目標的一個基礎(chǔ)，要真正實現(xiàn)預(yù)算責(zé)任主體自發(fā)努力超額完成預(yù)算責(zé)任目標，還需要制定一種激勵機制激發(fā)員工為自己而干的動力，也就是員工希望做得更多、做得更好，以致超越無限。實現(xiàn)這一愿望所要構(gòu)建激勵機制就是累進分配制，簡而言之，累進分配制就是工資的增長必須超過效益的增長。歷史地看，我們一直強調(diào)工資的增長不得超過效益的增長，也就是當效益增長百分之一時，工資的增長不得超過百分之一，效益增長得越快工資增長得越慢，這稱之為“鞭打快?！爆F(xiàn)象。在這種分配機制下，它不僅不能帶來激勵效應(yīng)，相反，所帶來的是當效益增長到一定水平時，人們就不再持續(xù)提高效益水平。累進分配制有兩層含義：一是在預(yù)算管理的條件下，每一個責(zé)任主體完成的預(yù)算責(zé)任指標越多，得到的工資就越高；二是完成別人無法完成的、難度越大的預(yù)算責(zé)任指標，將獲得更多收益?？傊挥泄べY的增長超過效益的增長，每個責(zé)任主體才會自愿地去追求更高、追求更好，以致無限。不難看出，采取工資的增長必須超過效益增長的激勵機制能夠很好地發(fā)揮員工的主觀能動性。在保證最低標準的預(yù)算責(zé)任指標完成的同時，引入累進分配機制將為完成預(yù)算責(zé)任目標提供有力保障，預(yù)算考評有效性大大提高。

綜上所述，要打破預(yù)算考評時互相推諉、不了了之的僵局，企業(yè)就需要按預(yù)算管理的要求再造業(yè)務(wù)體系，按因果關(guān)系要求重構(gòu)信息體系，使業(yè)務(wù)體系、信息體系與預(yù)算管理更好地融合。按需求鏈再造流程體系，按預(yù)算責(zé)任大小進行資源的合理配置，按權(quán)責(zé)對等原則實現(xiàn)責(zé)任主體權(quán)利與責(zé)任的匹配，使預(yù)算責(zé)任主體權(quán)、責(zé)、利對等。按最低標準設(shè)置預(yù)算責(zé)任指標，引入累進分配，使預(yù)算責(zé)任指標的設(shè)定更加科學(xué)合理。不難看出，企業(yè)預(yù)算管理必須針對自身存在的缺陷進行改進和完善，才能從根本上解決預(yù)算管理實踐中的諸多問題。

【參考文獻】

[1] 謝志華.從供應(yīng)鏈管理走向需求鏈管理[J].會計研究，2004（12）：39-44.

[2] 黃同鶴，謝志華.預(yù)算松弛的成因、影響及其規(guī)避[J].會計之友，2014（10）：9-16.

[3] 謝志華.整合預(yù)算：基于預(yù)算的業(yè)務(wù)重構(gòu)（上） [J].財務(wù)與會計（理財版），2012（11）：64-66.

[4] 謝志華.整合預(yù)算：基于預(yù)算的業(yè)務(wù)重構(gòu)（下）[J].財務(wù)與會計（理財版），2012（12）：65-67.

[5] 謝志華.整合預(yù)算：基于預(yù)算的組織再造 [J].財務(wù)與會計（理財版），2013（2）：63-66.

[6] 謝志華.整合預(yù)算：企業(yè)資源的有效配置 [J].財務(wù)與會計（理財版），2012（10）：58-60.

[7] 謝志華.整合預(yù)算：責(zé)任、權(quán)力、利益有效配置的方式[J].財務(wù)與會計（理財版），2012（9）：66-69.

[8] 謝志華.整合預(yù)算：收益分配的激勵機制[J].財務(wù)與會計（理財版），2013（11）：68-70.

[9] 謝志華.整合預(yù)算：業(yè)務(wù)體系、信息體系與價值體系的融合[J].財務(wù)與會計（理財版），2012（1）：66-68.

[10] 謝志華.整合預(yù)算：基于預(yù)算的信息體系重構(gòu)——企業(yè)現(xiàn)行信息體系的缺陷[J].財務(wù)與會計（理財版），2012（1）：48-51.

[11] 謝志華.整合預(yù)算：基于預(yù)算的信息體系重構(gòu)——重構(gòu)路徑與方法[J].財務(wù)與會計（理財版），2013（5）：64-67.

[12] 謝志華.整合預(yù)算：基于預(yù)算的流程再造[J].財務(wù)與會計（理財版），2013（3）：65-68.

[13] 謝志華.預(yù)算的誤區(qū)：來自于預(yù)算管理實踐的經(jīng)驗[J].財務(wù)與會計（理財版），2012（1）：61-63.

[14] 謝志華.整合預(yù)算：基于預(yù)算的崗位設(shè)計 [J].財務(wù)與會計（理財版），2013（1）：59-61.

[15] 謝志華.預(yù)算整合的四大功能[N].中國會計報，2014-08-29.