將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物的思考

陳東

【摘 要】 實(shí)務(wù)中，銀行承兌匯票與現(xiàn)金的結(jié)算功能等同，因此被廣泛運(yùn)用，但按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，銀行承兌匯票不視同為現(xiàn)金等價(jià)物。文章從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度出發(fā)，對(duì)銀行承兌匯票的特點(diǎn)及現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物的可行性、意義及限制等方面進(jìn)行闡述，認(rèn)為將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物，能更真實(shí)、更完整地體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和償債能力，更全面地反映企業(yè)的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，也更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

【關(guān)鍵詞】 銀行承兌匯票； 現(xiàn)金流量表； 現(xiàn)金等價(jià)物

中圖分類號(hào)：F832.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）31-0073-04

一、引言

隨著票據(jù)市場(chǎng)的不斷發(fā)展和完善，銀行承兌匯票在企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)中得到廣泛認(rèn)同和使用，在實(shí)務(wù)中具有較強(qiáng)的流通性和與現(xiàn)金等同的支付功能。企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)收到銀行承兌匯票即視同貨款收回，結(jié)算完成。但是，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理方法并不相同：到期或已貼現(xiàn)的銀行承兌匯票，現(xiàn)金收回自然反映在現(xiàn)金流量表中；未到期、未貼現(xiàn)以及背書轉(zhuǎn)讓支付的銀行承兌匯票，則不能在現(xiàn)金流量表收到或支付的現(xiàn)金中體現(xiàn)，因?yàn)殂y行承兌匯票不屬于準(zhǔn)則定義的現(xiàn)金等價(jià)物范疇。

以某大型批發(fā)企業(yè)為例，簡(jiǎn)單對(duì)該問題作進(jìn)一步描述：該企業(yè)2014年一季度報(bào)表顯示，與上一年同期相比，營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率、凈資產(chǎn)收益率等各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)均有不俗表現(xiàn)，唯經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~出現(xiàn)了下降。對(duì)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目逐項(xiàng)分析：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金增幅，購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金增幅與凈利潤(rùn)的增幅大致相當(dāng)，整個(gè)資金鏈的運(yùn)轉(zhuǎn)總體仍然是良性和可控的，問題到底出在哪里呢？再分析資產(chǎn)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的增項(xiàng)主要是應(yīng)收票據(jù)，原因是上一年同期通過票據(jù)貼現(xiàn)提前獲取現(xiàn)金，而本期由于資金充裕，未進(jìn)行票據(jù)的提前貼現(xiàn)，結(jié)果不僅表現(xiàn)為期末“應(yīng)收票據(jù)”余額的大幅增長(zhǎng)，也是造成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~出現(xiàn)下降的主要原因：上一年同期進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，轉(zhuǎn)化的現(xiàn)金增加了現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”；本期未進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，所持有的銀行承兌匯票只能反映成“應(yīng)收票據(jù)”余額，而不能反映為現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

由此引起筆者的思考：對(duì)企業(yè)持有的銀行承兌匯票貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)的選擇，現(xiàn)金流量表所反映的信息，與企業(yè)實(shí)際資金情況并不相符。在企業(yè)而言，選擇不貼現(xiàn)表明有更充裕的資金；而就現(xiàn)金流量表所反映的結(jié)果而言，選擇貼現(xiàn)后將有更強(qiáng)的資金表現(xiàn)。如此的不一致，原因就在于企業(yè)持有的未到期、未貼現(xiàn)的銀行承兌匯票，在實(shí)務(wù)中代表著未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力，而在旨在反映企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力的現(xiàn)金流量表中卻無從體現(xiàn)。

對(duì)銀行承兌匯票是否應(yīng)該視為現(xiàn)金等價(jià)物的討論，一直存在，也始終是仁者見仁，智者見智，爭(zhēng)論點(diǎn)大多集中在現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義是投資，而銀行承兌匯票不屬于投資。我國(guó)對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，雖然該定義有科學(xué)、合理之處，但面對(duì)實(shí)務(wù)中存在的問題，盡管沒有準(zhǔn)則的支持，本文仍然希望從實(shí)務(wù)操作的角度探討將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物反映的可行性。

二、銀行承兌匯票的特點(diǎn)及現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

（一）銀行承兌匯票的特點(diǎn)

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票，向開戶銀行申請(qǐng)并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。對(duì)出票人簽發(fā)的商業(yè)匯票進(jìn)行承兌是銀行基于對(duì)出票人資信的認(rèn)可而給予的信用支持。承兌期限最長(zhǎng)不超過6個(gè)月。它是目前企業(yè)間相互結(jié)算貨款的重要方式之一。

銀行承兌匯票的突出特點(diǎn)表現(xiàn)在：

1.信用好，沒有承兌風(fēng)險(xiǎn)。銀行承兌匯票由銀行承兌到期無條件付款，這就把付款企業(yè)的企業(yè)信用轉(zhuǎn)化成了銀行信用。實(shí)務(wù)中，對(duì)企業(yè)而言，收到銀行承兌匯票，就視同收到了現(xiàn)金。

2.流通性強(qiáng)，有較高的靈活性。銀行承兌匯票可以跨省使用，可以連續(xù)背書轉(zhuǎn)讓，也可以隨時(shí)變現(xiàn)。

在實(shí)務(wù)中，不論是以銀行承兌匯票方式收取貨款，還是用銀行承兌匯票進(jìn)行背書支付，銀行承兌匯票就是一種結(jié)算方式，等同現(xiàn)金的支付功能、流通性，是現(xiàn)金的替代物。

（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》將現(xiàn)金等價(jià)物定義為“企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資”①。而企業(yè)所持有的未到期、未貼現(xiàn)的銀行承兌匯票，科目屬性為“應(yīng)收票據(jù)”，不屬于“投資”，按定義理解顯然不能視同現(xiàn)金等價(jià)物。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中注協(xié)專家技術(shù)援助小組信息公告第7號(hào)》中，對(duì)“在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，銀行承兌匯票能否作為現(xiàn)金等價(jià)物？”的問題答復(fù)為：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。其依據(jù)仍然是準(zhǔn)則的定義。

上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要（2007年第2期），對(duì)現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)處理原則達(dá)成的一致意見認(rèn)為，“對(duì)于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表”。

可見，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，銀行承兌匯票不視同為現(xiàn)金等價(jià)物。對(duì)銀行承兌匯票的核算，仍延續(xù)在“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)付票據(jù)”科目。在報(bào)表披露方面，只在資產(chǎn)負(fù)債表的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目反映期末余額，在現(xiàn)金流量表則沒有體現(xiàn)。

三、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物的可行性

（一）對(duì)“現(xiàn)金等價(jià)物”判定標(biāo)準(zhǔn)的討論

對(duì)“現(xiàn)金等價(jià)物”的判斷，核心標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“投資”，還是定義中提到的變現(xiàn)能力和支付能力呢？從準(zhǔn)則的字面意思理解，現(xiàn)金等價(jià)物是符合條件的投資，如果不是投資，那一定不能確定為現(xiàn)金等價(jià)物。但筆者認(rèn)為，從“現(xiàn)金等價(jià)物”的實(shí)質(zhì)理解，它應(yīng)該是變現(xiàn)能力很強(qiáng)的、金額確定、可以等同于現(xiàn)金結(jié)算的資產(chǎn)。也就是說，在是否是現(xiàn)金等價(jià)物的判斷中，關(guān)鍵應(yīng)該考慮資產(chǎn)是否具備“期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小”的特征，而不是按是否是投資判斷。

（二）銀行承兌匯票滿足現(xiàn)金等價(jià)物的四個(gè)核心特征

如果按照前述，選擇以變現(xiàn)能力和支付能力的大小作為現(xiàn)金等價(jià)物的判定標(biāo)準(zhǔn)，那么銀行承兌匯票充分滿足其核心特征：

1.期限短：準(zhǔn)則關(guān)于現(xiàn)金等價(jià)物的定義中，沒有對(duì)期限作出具體的時(shí)間規(guī)定，在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，“期限短，一般是指從購(gòu)買日起3個(gè)月內(nèi)到期”②。這只是指出了一般情況，銀行承兌匯票的期限在6個(gè)月以內(nèi)，可認(rèn)同為期限短。如果一定要把期限短局限在3個(gè)月內(nèi)，那可以作具體區(qū)分，即只有到期日在3個(gè)月內(nèi)的銀行承兌匯票可以視同為現(xiàn)金等價(jià)物。

2.流動(dòng)性強(qiáng)：在實(shí)際業(yè)務(wù)中，銀行承兌匯票在企業(yè)間的流動(dòng)性、接受度幾乎和現(xiàn)金等同，超過準(zhǔn)則舉例的典型的現(xiàn)金等價(jià)物：3個(gè)月內(nèi)到期的債券投資。收款企業(yè)拿到付款企業(yè)支付的銀行承兌匯票，即視同雙方交易貨款收回。需要時(shí)，可以直接將應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行背書，將手中的銀行承兌匯票當(dāng)作現(xiàn)金支付貨款，手續(xù)簡(jiǎn)便，沒有額外成本，也可以申請(qǐng)貼現(xiàn)。因此，銀行承兌匯票在實(shí)務(wù)中有較強(qiáng)的流動(dòng)性，不受行業(yè)、地域（可在全國(guó)范圍內(nèi)流通）限制，它的信用程度和支付功能，和現(xiàn)金幾乎沒有差別，比其他的現(xiàn)金等價(jià)物更能被市場(chǎng)接受。

3.易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金：持有銀行承兌匯票的企業(yè)，在票據(jù)到期日向銀行申請(qǐng)承兌，不需要獲得銀行授信，不占用銀行對(duì)企業(yè)的授信額度，只要完成票據(jù)的查詢程序，資金可即時(shí)到賬。如果持票企業(yè)需要在票據(jù)到期日前提前獲得現(xiàn)金，只需向銀行支付一定成本（貼現(xiàn)息），就可以在較短時(shí)間內(nèi)，把應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)化為確定金額的現(xiàn)金。在現(xiàn)行的商業(yè)環(huán)境和資金政策下，銀行承兌匯票通過貼現(xiàn)或在票據(jù)到期日申請(qǐng)承兌轉(zhuǎn)化為已知金額的現(xiàn)金均具有可行性、可操作性，且手續(xù)簡(jiǎn)便。

4.價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很?。恒y行承兌匯票有確定的到期日和確定的金額，其承兌人為銀行，銀行有到期無條件付款的義務(wù)。在實(shí)務(wù)中，由于銀行承兌匯票的承兌人是銀行，其到期不獲支付的風(fēng)險(xiǎn)幾乎是零，安全性較高。而且由于其期限較短，不存在因市場(chǎng)利率變動(dòng)導(dǎo)致本身價(jià)值變動(dòng)的重大風(fēng)險(xiǎn)。

四、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物的意義

（一）有助于正確反映報(bào)表項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系

因?yàn)闆]有被視同為現(xiàn)金等價(jià)物，企業(yè)如果發(fā)生用因銷售商品而收到的銀行承兌匯票背書購(gòu)買固定資產(chǎn)，在現(xiàn)金流量表中，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”以及“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”均不會(huì)進(jìn)行反映，也就是說，該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在現(xiàn)金流量表的主表中沒有痕跡。而在會(huì)計(jì)報(bào)表附注“將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”時(shí)，是從凈利潤(rùn)出發(fā)，加上經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（或減去經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的增加），這部分通過票據(jù)背書支付了固定資產(chǎn)貨款的應(yīng)收票據(jù)，它的減少?zèng)]有收到現(xiàn)金，也不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量范圍。這就造成主表中“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”與附注中“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”兩數(shù)直接存在差異，顯出報(bào)表設(shè)計(jì)考慮不夠周全，會(huì)增加報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的理解難度。

（二）真實(shí)、完整地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況、償債能力的需要

由于現(xiàn)行準(zhǔn)則未將收到的銀行承兌匯票視同為現(xiàn)金等價(jià)物，以銀行承兌匯票方式收回的貨款和以票據(jù)背書方式支付的貨款均沒有在現(xiàn)金流量表中得到體現(xiàn)，沒有完整反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)貨款的全部回籠情況和全部支付情況。舉一個(gè)極端的例子，如果一個(gè)企業(yè)的所有應(yīng)收賬款均以銀行承兌匯票方式收取，按照現(xiàn)行的準(zhǔn)則規(guī)定，其持有的票據(jù)只有在報(bào)表日前到期或貼現(xiàn)時(shí)才會(huì)反映在現(xiàn)金流量表中；未到期的票據(jù)余額只能在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目中列支，沒有反映出其貨款回籠已完成?！颁N售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與其實(shí)際的現(xiàn)金獲取能力并不一致；而如果它所有的貨款支付都用收到的銀行承兌匯票進(jìn)行背書的話，該企業(yè)的現(xiàn)金流量表“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目金額將為零，而“應(yīng)付賬款”也沒有余額，這樣反映的會(huì)計(jì)信息，既沒有如實(shí)反映企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)情況，還會(huì)給報(bào)表使用者帶來困惑，不能客觀反映企業(yè)的償債能力。收到銀行承兌匯票和用銀行承兌匯票背書支付貨款，雖然在形式上沒有現(xiàn)金的流入和流出，但在實(shí)質(zhì)上是貨款的收回和支付，不將其在現(xiàn)金流量表中予以反映，就沒有反映出企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力和償債能力的全貌。

（三）有助于報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力

仍以前述企業(yè)2014年一季度現(xiàn)金流量表為例，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則編制的現(xiàn)金流量表如表1。

如果將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物反映，進(jìn)行如下調(diào)整：把本期收到的，報(bào)表日尚未到期的銀行承兌匯票，也就是“應(yīng)收票據(jù)”余額的增加額視同現(xiàn)金等價(jià)物在現(xiàn)金流量表中予以反映，增加“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目；把用收到的銀行承兌匯票背書支付的金額也反映在現(xiàn)金流量表中，同時(shí)增加“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目和“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。調(diào)整后的現(xiàn)金流量表如表2。

前后兩張報(bào)表，所反映出來的企業(yè)獲取現(xiàn)金等價(jià)物的能力截然不同。筆者認(rèn)為，將銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物予以反映的調(diào)整后的現(xiàn)金流量表，更接近對(duì)企業(yè)實(shí)際獲取現(xiàn)金的能力反映。作為客觀反映企業(yè)現(xiàn)金流入流出情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果包含了企業(yè)期末持有和期間背書的銀行承兌匯票，就能更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，難道不是更全面、客觀地反映了企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力，更利于報(bào)表使用者的信息了解評(píng)價(jià)和決策嗎？

五、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物的限制

在相關(guān)資料中也看到認(rèn)為不應(yīng)該將銀行承兌匯票視為現(xiàn)金等價(jià)物的觀點(diǎn)，歸納起來有三類：一類觀點(diǎn)認(rèn)為“應(yīng)收票據(jù)”不屬于“投資”，所以不能視同為現(xiàn)金等價(jià)物。這種觀點(diǎn)是典型的現(xiàn)有準(zhǔn)則觀點(diǎn)的維護(hù)者，完全從準(zhǔn)則定義出發(fā)，只要與準(zhǔn)則不符的就一概否定，不對(duì)實(shí)務(wù)進(jìn)行具體分析。一類觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)國(guó)際慣例，不應(yīng)視同現(xiàn)金等價(jià)物。這種觀點(diǎn)與第一種類似，只看既定規(guī)則，不研究實(shí)際存在的問題。還有一種觀點(diǎn)是，由于現(xiàn)有票據(jù)政策的不完善、執(zhí)行不到位和人為因素等會(huì)造成結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)，所以不能將其視為現(xiàn)金等價(jià)物。對(duì)此觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為完全是“因噎廢食”的想法。銀行沒有對(duì)開票企業(yè)審查到位，出現(xiàn)了沒有基于真實(shí)貿(mào)易背景，以套取銀行資金為目的的銀行承兌匯票，這提出了銀行進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)承兌匯票開具的管理要求，應(yīng)杜絕和懲罰的是沒有真實(shí)貿(mào)易背景的開票行為，而不是因此否認(rèn)其他具有真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票的現(xiàn)金等價(jià)物功能；在票據(jù)的流通過程中，由于持票人的人為因素，造成背書不連續(xù)、簽章位置不準(zhǔn)確等影響了票據(jù)流通的情況，這些問題確實(shí)存在，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)銀行承兌匯票的宣傳和各要素的嚴(yán)格要求，而不能藉此否認(rèn)其等同于現(xiàn)金的支付功能。

當(dāng)然，銀行承兌匯票的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現(xiàn)金等價(jià)物的主要原因。但是上述風(fēng)險(xiǎn)的存在，并不能否認(rèn)它在實(shí)務(wù)中的變現(xiàn)能力和支付能力。要促進(jìn)銀行承兌匯票市場(chǎng)的健康發(fā)展，需要從引發(fā)銀行承兌匯票風(fēng)險(xiǎn)的根源上進(jìn)行防范和控制，即加強(qiáng)法律意識(shí)、加強(qiáng)信用體系建設(shè)、完善監(jiān)管制度、強(qiáng)化監(jiān)督檢查的力度……這將是一個(gè)長(zhǎng)期而艱苦的過程，需要企業(yè)、社會(huì)共同參與和付出。

總之，對(duì)于實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題應(yīng)該用發(fā)展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應(yīng)該固守規(guī)則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質(zhì)，否認(rèn)企業(yè)持有的銀行承兌匯票現(xiàn)金等價(jià)物的本質(zhì)。

六、結(jié)論

綜上所述，筆者的觀點(diǎn)是：應(yīng)該將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物予以反映。具體操作應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況區(qū)別對(duì)待。

對(duì)于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業(yè)賬戶，到期日前沒有真正的現(xiàn)金流出，不應(yīng)該視同為現(xiàn)金等價(jià)物，仍以“應(yīng)付票據(jù)”在資產(chǎn)負(fù)債表反映。

對(duì)于收到的銀行承兌匯票，區(qū)別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認(rèn)增加“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

貼現(xiàn)時(shí)不再反映現(xiàn)金流入，只反映支付貼現(xiàn)息的現(xiàn)金流出。到期承兌時(shí)也不再反映現(xiàn)金流入，以免重復(fù)。這樣，不論貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現(xiàn)金流量表中反映的未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力就將表現(xiàn)一致。

2.背書轉(zhuǎn)讓的銀行承兌匯票，按支出項(xiàng)目的屬性在現(xiàn)金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”列示，用于購(gòu)買固定資產(chǎn)在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示……

總之，企業(yè)持有的銀行承兌匯票的法律表現(xiàn)形式是應(yīng)收債權(quán)，但實(shí)質(zhì)上，它是一種結(jié)合了銀行信用和企業(yè)信用的結(jié)算工具。對(duì)反映了結(jié)算功能的銀行承兌匯票，就應(yīng)該在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行充分的體現(xiàn)。這樣，現(xiàn)金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，包括以銀行承兌匯票方式體現(xiàn)的貨款回籠，同時(shí)也對(duì)以票據(jù)背書方式支付的貨款進(jìn)行了反映，為報(bào)表使用者提供了更為完整的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，更接近經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，也更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 倪侃侃，宋慧娟.編制現(xiàn)金流量表涉及的若干票據(jù)問題探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2007（4）：46-48.

[2] 張玉璽，王燕.對(duì)現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的思考[J].農(nóng)村金融研究，2008（10）：14-19.

[3] 周維.關(guān)于銀行承兌匯票應(yīng)在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2010（8）：84-P87.

[4] 齊永進(jìn).建議將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物反映[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008（10）：62.

[5] 蘇宏濤.將商業(yè)匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物納入現(xiàn)金流量表的構(gòu)想[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（1）：47-48.

[6] 王德發(fā).銀行承兌匯票能否納入現(xiàn)金范圍[J].財(cái)會(huì)月刊，1999（4）：46.

[7] 陳劍勇.現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)包括銀行承兌匯票[J].財(cái)會(huì)月刊，2004（5）：45.

[8] 鄭永文.銀行承兌匯票會(huì)計(jì)問題研究[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2008（8）：98-99.

[9] 中國(guó)人民銀行蚌埠市中心支行課題組.銀行承兌匯票業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)[J].中國(guó)金融，2011（5）：94.

[10] 李春梅，許宗瓊，沈玲.現(xiàn)金流量表相關(guān)問題分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（綜合版），2009（10）：45-46.

當(dāng)然，銀行承兌匯票的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現(xiàn)金等價(jià)物的主要原因。但是上述風(fēng)險(xiǎn)的存在，并不能否認(rèn)它在實(shí)務(wù)中的變現(xiàn)能力和支付能力。要促進(jìn)銀行承兌匯票市場(chǎng)的健康發(fā)展，需要從引發(fā)銀行承兌匯票風(fēng)險(xiǎn)的根源上進(jìn)行防范和控制，即加強(qiáng)法律意識(shí)、加強(qiáng)信用體系建設(shè)、完善監(jiān)管制度、強(qiáng)化監(jiān)督檢查的力度……這將是一個(gè)長(zhǎng)期而艱苦的過程，需要企業(yè)、社會(huì)共同參與和付出。

總之，對(duì)于實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題應(yīng)該用發(fā)展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應(yīng)該固守規(guī)則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質(zhì)，否認(rèn)企業(yè)持有的銀行承兌匯票現(xiàn)金等價(jià)物的本質(zhì)。

六、結(jié)論

綜上所述，筆者的觀點(diǎn)是：應(yīng)該將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物予以反映。具體操作應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況區(qū)別對(duì)待。

對(duì)于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業(yè)賬戶，到期日前沒有真正的現(xiàn)金流出，不應(yīng)該視同為現(xiàn)金等價(jià)物，仍以“應(yīng)付票據(jù)”在資產(chǎn)負(fù)債表反映。

對(duì)于收到的銀行承兌匯票，區(qū)別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認(rèn)增加“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

貼現(xiàn)時(shí)不再反映現(xiàn)金流入，只反映支付貼現(xiàn)息的現(xiàn)金流出。到期承兌時(shí)也不再反映現(xiàn)金流入，以免重復(fù)。這樣，不論貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現(xiàn)金流量表中反映的未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力就將表現(xiàn)一致。

2.背書轉(zhuǎn)讓的銀行承兌匯票，按支出項(xiàng)目的屬性在現(xiàn)金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”列示，用于購(gòu)買固定資產(chǎn)在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示……

總之，企業(yè)持有的銀行承兌匯票的法律表現(xiàn)形式是應(yīng)收債權(quán)，但實(shí)質(zhì)上，它是一種結(jié)合了銀行信用和企業(yè)信用的結(jié)算工具。對(duì)反映了結(jié)算功能的銀行承兌匯票，就應(yīng)該在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行充分的體現(xiàn)。這樣，現(xiàn)金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，包括以銀行承兌匯票方式體現(xiàn)的貨款回籠，同時(shí)也對(duì)以票據(jù)背書方式支付的貨款進(jìn)行了反映，為報(bào)表使用者提供了更為完整的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，更接近經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，也更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 倪侃侃，宋慧娟.編制現(xiàn)金流量表涉及的若干票據(jù)問題探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2007（4）：46-48.

[2] 張玉璽，王燕.對(duì)現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的思考[J].農(nóng)村金融研究，2008（10）：14-19.

[3] 周維.關(guān)于銀行承兌匯票應(yīng)在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2010（8）：84-P87.

[4] 齊永進(jìn).建議將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物反映[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008（10）：62.

[5] 蘇宏濤.將商業(yè)匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物納入現(xiàn)金流量表的構(gòu)想[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（1）：47-48.

[6] 王德發(fā).銀行承兌匯票能否納入現(xiàn)金范圍[J].財(cái)會(huì)月刊，1999（4）：46.

[7] 陳劍勇.現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)包括銀行承兌匯票[J].財(cái)會(huì)月刊，2004（5）：45.

[8] 鄭永文.銀行承兌匯票會(huì)計(jì)問題研究[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2008（8）：98-99.

[9] 中國(guó)人民銀行蚌埠市中心支行課題組.銀行承兌匯票業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)[J].中國(guó)金融，2011（5）：94.

[10] 李春梅，許宗瓊，沈玲.現(xiàn)金流量表相關(guān)問題分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（綜合版），2009（10）：45-46.

當(dāng)然，銀行承兌匯票的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現(xiàn)金等價(jià)物的主要原因。但是上述風(fēng)險(xiǎn)的存在，并不能否認(rèn)它在實(shí)務(wù)中的變現(xiàn)能力和支付能力。要促進(jìn)銀行承兌匯票市場(chǎng)的健康發(fā)展，需要從引發(fā)銀行承兌匯票風(fēng)險(xiǎn)的根源上進(jìn)行防范和控制，即加強(qiáng)法律意識(shí)、加強(qiáng)信用體系建設(shè)、完善監(jiān)管制度、強(qiáng)化監(jiān)督檢查的力度……這將是一個(gè)長(zhǎng)期而艱苦的過程，需要企業(yè)、社會(huì)共同參與和付出。

總之，對(duì)于實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題應(yīng)該用發(fā)展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應(yīng)該固守規(guī)則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質(zhì)，否認(rèn)企業(yè)持有的銀行承兌匯票現(xiàn)金等價(jià)物的本質(zhì)。

六、結(jié)論

綜上所述，筆者的觀點(diǎn)是：應(yīng)該將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價(jià)物予以反映。具體操作應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況區(qū)別對(duì)待。

對(duì)于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業(yè)賬戶，到期日前沒有真正的現(xiàn)金流出，不應(yīng)該視同為現(xiàn)金等價(jià)物，仍以“應(yīng)付票據(jù)”在資產(chǎn)負(fù)債表反映。

對(duì)于收到的銀行承兌匯票，區(qū)別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認(rèn)增加“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

貼現(xiàn)時(shí)不再反映現(xiàn)金流入，只反映支付貼現(xiàn)息的現(xiàn)金流出。到期承兌時(shí)也不再反映現(xiàn)金流入，以免重復(fù)。這樣，不論貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現(xiàn)金流量表中反映的未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力就將表現(xiàn)一致。

2.背書轉(zhuǎn)讓的銀行承兌匯票，按支出項(xiàng)目的屬性在現(xiàn)金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”列示，用于購(gòu)買固定資產(chǎn)在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示……

總之，企業(yè)持有的銀行承兌匯票的法律表現(xiàn)形式是應(yīng)收債權(quán)，但實(shí)質(zhì)上，它是一種結(jié)合了銀行信用和企業(yè)信用的結(jié)算工具。對(duì)反映了結(jié)算功能的銀行承兌匯票，就應(yīng)該在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行充分的體現(xiàn)。這樣，現(xiàn)金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，包括以銀行承兌匯票方式體現(xiàn)的貨款回籠，同時(shí)也對(duì)以票據(jù)背書方式支付的貨款進(jìn)行了反映，為報(bào)表使用者提供了更為完整的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，更接近經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，也更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 倪侃侃，宋慧娟.編制現(xiàn)金流量表涉及的若干票據(jù)問題探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2007（4）：46-48.

[2] 張玉璽，王燕.對(duì)現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的思考[J].農(nóng)村金融研究，2008（10）：14-19.

[3] 周維.關(guān)于銀行承兌匯票應(yīng)在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2010（8）：84-P87.

[4] 齊永進(jìn).建議將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物反映[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008（10）：62.

[5] 蘇宏濤.將商業(yè)匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物納入現(xiàn)金流量表的構(gòu)想[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（1）：47-48.

[6] 王德發(fā).銀行承兌匯票能否納入現(xiàn)金范圍[J].財(cái)會(huì)月刊，1999（4）：46.

[7] 陳劍勇.現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)包括銀行承兌匯票[J].財(cái)會(huì)月刊，2004（5）：45.

[8] 鄭永文.銀行承兌匯票會(huì)計(jì)問題研究[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2008（8）：98-99.

[9] 中國(guó)人民銀行蚌埠市中心支行課題組.銀行承兌匯票業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)[J].中國(guó)金融，2011（5）：94.

[10] 李春梅，許宗瓊，沈玲.現(xiàn)金流量表相關(guān)問題分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（綜合版），2009（10）：45-46.