企業(yè)粉飾報表的慣用做法

陳庭瑋

摘要：隨著競爭日益激烈，企業(yè)粉飾報表的內(nèi)在動因越來越多。通過分析會發(fā)現(xiàn)，企業(yè)常用的報表粉飾方法通常有利用特殊業(yè)務(wù)活動、操縱會計處理方法、虛構(gòu)會計做賬依據(jù)、隨意變更會計政策及會計估計等。審計人員在實(shí)施審計的過程中應(yīng)當(dāng)注重檢查相關(guān)業(yè)務(wù)的真實(shí)性和相應(yīng)會計處理的合規(guī)性，識別其粉飾報表的行為，得出合理的審計結(jié)論，以降低審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表 報表粉飾 審計

一、引言

企業(yè)一般通過財務(wù)報表對外反映自身的償債、盈利、營運(yùn)及發(fā)展等方面的各項能力指標(biāo)，各利益相關(guān)者往往是通過財務(wù)報表分析結(jié)果來判斷企業(yè)的各項能力，進(jìn)而做出合理決策。出于改變利益相關(guān)者決策的目的，企業(yè)很可能會對其財務(wù)報表進(jìn)行粉飾，使其各方面的能力看上去更加符合利益相關(guān)者的要求?，F(xiàn)代大型企業(yè)大多產(chǎn)權(quán)分離，投資者與管理者是一種委托代理關(guān)系，管理者的報酬常常與企業(yè)的業(yè)績掛鉤，因此管理者就有了隱瞞虧損、做高業(yè)績的動機(jī)。而對于產(chǎn)權(quán)合一的企業(yè)來說，有時候也會出于避稅的目的來粉飾報表，夸大虧損、做低業(yè)績。銀行在提供貸款之前往往會對企業(yè)的經(jīng)營狀況及償債能力進(jìn)行審查，為了順利通過審查、獲取貸款資格，企業(yè)很可能會掩蓋其財務(wù)狀況不佳的事實(shí)。除此之外，上市公司為了獲取增發(fā)股票資格，ST公司為了避免摘牌等也很可能對其財務(wù)報表進(jìn)行粉飾，掩蓋其經(jīng)營不佳的現(xiàn)狀，夸大自身的經(jīng)營業(yè)績及發(fā)展前景。審計的目標(biāo)在于判斷財務(wù)報表是否按照會計準(zhǔn)則及制度編制，是否在所有重大方面都保持了公允性。而企業(yè)粉飾報表的行為具有一定的隱蔽性，在一定程度上阻礙了審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，本文總結(jié)并分析了企業(yè)粉飾報表的慣用做法，供審計人員參考。

二、企業(yè)粉飾報表的慣用做法

（一）利用特殊業(yè)務(wù)活動粉飾報表

財務(wù)報表是對企業(yè)各種經(jīng)濟(jì)活動以財務(wù)數(shù)據(jù)加以概括。因此，改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)的一種方法就是從經(jīng)濟(jì)活動入手，通過從事一些特殊的業(yè)務(wù)活動來達(dá)到粉飾報表的目的。慣用的業(yè)務(wù)活動主要有資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易和非主營業(yè)務(wù)。在資產(chǎn)重組中，企業(yè)會與外部經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行資產(chǎn)的調(diào)換及重新組合，使資產(chǎn)分布及適用狀態(tài)得到提升。于是，企業(yè)便可以乘此機(jī)會，通過以劣質(zhì)資產(chǎn)換取優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的方式做高凈利潤，使其業(yè)績更加客觀。ST中華就曾利用資產(chǎn)重組掩蓋其高達(dá)3億元的巨虧，扭虧為盈，然而好景不長，從第二年開始，該筆巨虧就漸漸浮出水面。就關(guān)聯(lián)交易而言，雖然監(jiān)管部門非常重視并且強(qiáng)制企業(yè)對其進(jìn)行披露，但關(guān)聯(lián)交易畢竟隱蔽性太高，難以識別也難以監(jiān)管。在關(guān)聯(lián)交易中，各方利益緊密聯(lián)系在一起，出于共同利益的最大化，定價往往不公允，通常是一個愿打一個愿挨。通過關(guān)聯(lián)交易來粉飾報表是非常容易的，因為企業(yè)可以按任何價格來購銷商品、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或進(jìn)行其他業(yè)務(wù)往來，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。在主營業(yè)務(wù)不佳的時候，企業(yè)為了扭虧為盈還可以從事一些非主營業(yè)務(wù)。比如出售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和轉(zhuǎn)變部門項目等，從而增加營業(yè)外收入，使得利潤總額更加客觀。綠城中國就曾斷臂求生，轉(zhuǎn)賣其手中的項目，獲取現(xiàn)金的同時增加利潤總額。財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)都是隨著各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的開展而來的，利用特殊業(yè)務(wù)活動來粉飾報表的違規(guī)風(fēng)險較小，因而也是企業(yè)最常用的手法。但特殊業(yè)務(wù)活動需要在財務(wù)報告中進(jìn)行披露，審計人員可以通過對企業(yè)待披露的相關(guān)信息進(jìn)行深入分析來識別其粉飾報表的行為，從而判斷出企業(yè)真實(shí)的財務(wù)現(xiàn)狀及發(fā)展前景。

（二）操縱會計處理方法粉飾報表

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)種類繁多，我國會計準(zhǔn)則大多以原則為導(dǎo)向，很多會計處理方法需要會計人員根據(jù)職業(yè)判斷來進(jìn)行選擇。正是由于會計處理方法的選擇性，使得企業(yè)有了更多粉飾報表的機(jī)會，通過操縱會計處理方法來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、改變財務(wù)狀況的目的。其中，最常用的是費(fèi)用資本化和虛擬資產(chǎn)的會計處理。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，作為資產(chǎn)原始價值的一部分，不會對當(dāng)期的損益造成任何影響。而如果該筆費(fèi)用不作為資產(chǎn)價值的一部分，則會計入當(dāng)期的損益中，減少當(dāng)期利潤表中的利潤總額，影響企業(yè)盈利能力的表現(xiàn)。某項費(fèi)用是否滿足資本化條件需要會計人員根據(jù)專業(yè)知識和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況來進(jìn)行判斷，因而企業(yè)很可能為了增加當(dāng)期利潤將本不該資本化的費(fèi)用予以資本化，也很可能為了減少當(dāng)期利潤而將本該資本化的費(fèi)用計入當(dāng)期的損益中不予以資本化。此外，固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的原始價值是其以后期間計算折舊及攤銷的主要依據(jù)之一，企業(yè)也可能會為了改變以后期間的折舊費(fèi)或攤銷費(fèi)而操縱費(fèi)用資本化的會計處理。虛擬資產(chǎn)不是嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)，一般是指那些已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)當(dāng)由以后較長期間分?jǐn)偟馁M(fèi)用或者損失，比如長期待攤費(fèi)用。此類賬戶的會計處理靈活性很大，對各期間的利潤分布狀況具有直接影響，很多時候都被作為費(fèi)用蓄水池，用于調(diào)節(jié)各期間的利潤分布，已達(dá)到特定期間的特定目的，或轉(zhuǎn)虧為盈，或轉(zhuǎn)盈為虧。會計處理方法的操縱與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況及會計人員專業(yè)判斷相關(guān)，往往難以識別。但這種粉飾報表的手法并非不留痕跡，審計人員只要對其涉及職業(yè)判斷的報表項目加以關(guān)注，分析其占比及企業(yè)提供資料的詳略程度，就能夠做出比較準(zhǔn)確的判斷。

（三）虛構(gòu)會計做賬依據(jù)粉飾報表

會計做賬有一套特定的程序，財務(wù)報表是各項會計工作相互貫通的最后產(chǎn)出。報表數(shù)據(jù)源于賬簿，賬簿數(shù)據(jù)源于記賬憑證，而記賬憑證則源于各種做賬依據(jù)。因此，很多企業(yè)會通過虛構(gòu)會計做賬依據(jù)來改變賬簿數(shù)據(jù)，最終達(dá)到粉飾報表的目的。其中，慣用的手法主要有資產(chǎn)評估和虛構(gòu)交易。在進(jìn)行企業(yè)合并、資產(chǎn)重組和債務(wù)重組等經(jīng)濟(jì)活動時，企業(yè)往往需要聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)對資產(chǎn)進(jìn)行評估以便確定轉(zhuǎn)讓對價。此時，企業(yè)便可以通過操縱評估結(jié)果來達(dá)到改變其財務(wù)狀況的目的。比如對資產(chǎn)評估增值、對負(fù)債評估減值來改變資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，改善資產(chǎn)分布情況，掩蓋其財務(wù)狀況混亂的實(shí)際情況。同時，相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷也隨之改變，利潤分布會發(fā)生較大變化。當(dāng)然，也可以運(yùn)用相反的操作來達(dá)到避稅目的。企業(yè)在運(yùn)營狀況不佳的情況下很可能會虛構(gòu)交易來提升其盈利能力及營運(yùn)能力的表現(xiàn)，從而影響利益相關(guān)者最終的決策。銀廣夏財務(wù)造假事件正是如此，公司偽造了大量的購銷合同及相關(guān)票據(jù)作為做賬的依據(jù)，虛構(gòu)交易，進(jìn)而總共虛增了高達(dá)7億元的利潤。如果不是通過虛構(gòu)會計做賬依據(jù)來改變了財務(wù)能力的表現(xiàn)，銀廣夏可能早就被帶上特別處理的帽子，甚至早就面臨退市的風(fēng)險了。通過虛構(gòu)會計做賬依據(jù)來粉飾報表的行為，單靠分析報表很難進(jìn)行識別，往往需要一套專門方法對其整個會計做賬過程進(jìn)行檢查才能夠發(fā)現(xiàn)。而這種檢查程序正是外部審計所做的工作，因此，只有審計質(zhì)量得到提高，這類報表粉飾行為才能夠逐漸被排除掉。審計人員在執(zhí)行審計工作時應(yīng)當(dāng)始終保持公正客觀和職業(yè)懷疑，注意檢查做賬依據(jù)的真?zhèn)?，以識別企業(yè)通過虛構(gòu)做賬依據(jù)來粉飾報表的行為。

（四）隨意變更會計政策和會計估計粉飾報表

會計政策本質(zhì)上也是會計處理方法的選擇，包括發(fā)出存貨的成本計量、長期股權(quán)投資及投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量、收入確認(rèn)及費(fèi)用處理、合并政策等。從會計政策所涉及的內(nèi)容就可以看出，會計政策一旦變更，資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤等各項會計要素都可能發(fā)生較大變動，企業(yè)的財務(wù)報表結(jié)構(gòu)及數(shù)據(jù)很可能會改頭換面，完全變成另一幅景象。根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，只有在會計環(huán)境確實(shí)發(fā)生了變化的情況下才能夠改變會計政策，但會計環(huán)境是否真正發(fā)生變化則需要會計人員結(jié)合實(shí)際情況作出專業(yè)判斷，因而給企業(yè)留下了操縱空間。會計政策的變更可謂是牽一發(fā)而動全身，如果不加分析，審計人員很可能被蒙蔽其中，進(jìn)而做出錯誤的判斷。會計估計與會計政策具有相似之處，都需要利用會計人員的職業(yè)判斷，但兩者卻是會計處理中兩個不同的方面。會計估計一般包括壞賬計提的數(shù)額、固定資產(chǎn)折舊年限及凈殘值的大小、無形資產(chǎn)的收益期限、長期待攤費(fèi)用的攤銷年限、收入的金額等。從其內(nèi)容可以看出，會計估計涉及到各項收入及費(fèi)用的數(shù)額，一旦會計估計變更，企業(yè)的利潤表會發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變動。因此，在一些特殊時期，企業(yè)為了達(dá)到特定的目的很可能通過會計估計變更來改善其財務(wù)表現(xiàn)。會計政策及會計估計的變更對財務(wù)報表的影響一般都比較大，審計人員可以要求企業(yè)提供足夠的證明材料，仔細(xì)分析其中是否存在粉飾報表的嫌疑，以便做出正確的判斷。

三、結(jié)束語

財務(wù)報表是企業(yè)向外部傳遞財務(wù)信息的主要載體，在競爭日益激烈的情況下，企業(yè)具有諸多粉飾報表的動因。審計人員應(yīng)當(dāng)熟知企業(yè)粉飾報表的慣用做法，以便在審計過程中加以識別，從而得出更加準(zhǔn)確的審計結(jié)論。審計人員在實(shí)施審計過程中，應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易及非經(jīng)常性業(yè)務(wù)等各類特殊業(yè)務(wù)活動的會計處理，并認(rèn)真檢查企業(yè)重要業(yè)務(wù)的真實(shí)性，對報表粉飾行為加以識別。

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