“營(yíng)改增”后一般納稅人外購(gòu)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的分析

廣西玉林財(cái)經(jīng)學(xué)校 凌霞

“營(yíng)改增”后一般納稅人外購(gòu)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的分析

廣西玉林財(cái)經(jīng)學(xué)校 凌霞

財(cái)稅［2013］106號(hào)文的實(shí)施，對(duì)企業(yè)一般納稅人外購(gòu)資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成產(chǎn)生了極大的影響。本文主要從外購(gòu)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等方面分析了“營(yíng)改增”后對(duì)其一般納稅人外購(gòu)資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的構(gòu)成及相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算的變化，試圖給讀者以啟示。

“:營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi) 會(huì)計(jì)核算

“營(yíng)改增”前，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額主要有以下幾個(gè)方面：一是從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額；三是按照買(mǎi)價(jià)和10%的扣除率計(jì)算購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額；四是購(gòu)銷(xiāo)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，根據(jù)運(yùn)費(fèi)單據(jù)中所列運(yùn)費(fèi)金額（含建設(shè)基金）乘以7%計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額；不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。

2013年8月1日起，財(cái)稅[2013]37號(hào)文《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》規(guī)定，除鐵路運(yùn)輸以外的交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由原先的繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，在原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。財(cái)稅[2013]106號(hào)文延續(xù)了該政策，還新增鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)。同時(shí)財(cái)稅[2013]37號(hào)文自2014年1月1日廢止。

由此，“營(yíng)改增”后對(duì)外購(gòu)資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成產(chǎn)生比較大的影響，本文主要從外購(gòu)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等方面分析了“營(yíng)改增”后對(duì)其一般納稅人外購(gòu)資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的構(gòu)成及相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算的變化，試圖給讀者以啟示。

一、“營(yíng)改增”后一般納稅人外購(gòu)存貨進(jìn)項(xiàng)稅額的分析

“營(yíng)改增”前，一般納稅人購(gòu)入存貨類(lèi)資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額是按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額(包括鐵路臨管線及鐵路專(zhuān)線運(yùn)輸費(fèi)用)、建設(shè)基金、不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)乘以7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)37號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)中交通運(yùn)輸業(yè)包括水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、陸路運(yùn)輸服務(wù)；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中物流輔助服務(wù)項(xiàng)目包含裝卸搬運(yùn)服務(wù)，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。

財(cái)稅[2013]106號(hào)文延續(xù)了該政策，還新增鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)，可以看出外購(gòu)存貨的運(yùn)雜費(fèi)（含裝卸費(fèi)）在原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。試點(diǎn)地區(qū)提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的一般納稅人稅率為11%。提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)稅率為6%。

也就說(shuō)一般納稅人從外購(gòu)入存貨，只要取得符合抵扣條件的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，運(yùn)費(fèi)按11%稅率計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，而裝卸費(fèi)按6%進(jìn)入進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分則直接計(jì)入存貨成本。

例1：2014年1月1日，萬(wàn)友公司（原增值稅一般納稅人）從遠(yuǎn)大公司購(gòu)入乙材料一批，價(jià)款10萬(wàn)元，增值稅額1.7萬(wàn)元，發(fā)生外地運(yùn)雜費(fèi)，并取得相應(yīng)的增值稅稅票上注明的運(yùn)費(fèi)10000元，增值稅稅額1100元，裝卸費(fèi)1000元，增值稅稅額60元，全部款項(xiàng)均已用存款支付，材料已收到。

存貨采購(gòu)成本=100000+10000+1000=111000（元）；可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=17000+1000+60=18060（元）。相應(yīng)的賬戶處理：借：原材料111000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）18060；貸：銀行存款129060

由此看出，外購(gòu)存貨運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除由原來(lái)按照扣除率計(jì)算抵扣轉(zhuǎn)變?yōu)橐栽鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票稅率為11%進(jìn)行抵扣，而裝卸費(fèi)由原來(lái)不得抵扣，直接計(jì)入成本轉(zhuǎn)變?yōu)榘丛鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票稅率6%進(jìn)行抵扣。進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣有所增加。

二、“營(yíng)改增”后一般納稅人外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的分析

(一)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的固定資產(chǎn)的范圍有所擴(kuò)大

財(cái)稅[2013]37號(hào)文規(guī)定，2013年8月1日以后增值稅一般納稅人（含新增值稅納稅人和原增值稅納稅人）自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)、游艇、摩托車(chē)，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。該規(guī)定在財(cái)稅[2013] 106號(hào)文中得以延續(xù)，而從2014年1月1日起新增值稅納稅人涵蓋了鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)。

例2：2013年8月1日萬(wàn)友公司（屬于一般納稅人）購(gòu)入自用的寶馬一輛，含增值稅價(jià)格46.8萬(wàn)元，則其銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票上注明的增值稅額6.8萬(wàn)元可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

購(gòu)入時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn) 400000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68000；貸：銀行存款 468000。

因此自2013年8月1日起一般納稅人購(gòu)入自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)、摩托車(chē)、游艇地進(jìn)項(xiàng)稅率可以在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。

(二)“營(yíng)改增”后一般納稅人外購(gòu)設(shè)備類(lèi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的分析

“營(yíng)改增”前外購(gòu)設(shè)備類(lèi)固定資產(chǎn)運(yùn)費(fèi)的處理是按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單上注明的運(yùn)輸金額的7%扣除率計(jì)算計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，運(yùn)費(fèi)的93%計(jì)入成本，而裝卸費(fèi)等不得抵扣。

根據(jù)106號(hào)文的規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。試點(diǎn)地區(qū)提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的一般納稅人稅率為11%。提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)稅率為6%。即“營(yíng)改增”后運(yùn)雜費(fèi)是憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣。

例3：2014年1月1日，萬(wàn)友公司（原增值稅一般納稅人）購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款80萬(wàn)元，增值稅13.6萬(wàn)元，取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明鐵路運(yùn)費(fèi)6000元，可抵扣增值稅660元，款項(xiàng)通過(guò)銀行支付。

根據(jù)106號(hào)文的規(guī)定，運(yùn)雜費(fèi)是憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣，則固定資產(chǎn)成本=800000+6000=806000元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=136000+660= 136660元。外購(gòu)的會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)806000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）136660；貸：銀行存款 468000。

由此外購(gòu)設(shè)備類(lèi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除由原來(lái)按照扣除率計(jì)算抵扣轉(zhuǎn)變?yōu)橐栽鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票稅率為11%進(jìn)行抵扣，而裝卸費(fèi)由原來(lái)不得抵扣，直接計(jì)入成本轉(zhuǎn)變?yōu)榘丛鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票稅率6%進(jìn)行抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣有所增加。

三、“營(yíng)改增”后一般納稅人外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的分析

“營(yíng)改增”對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了較大的影響。無(wú)形資產(chǎn)主要包括專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)特許權(quán)、商譽(yù)等。這些無(wú)形資產(chǎn)中屬于“營(yíng)改增”范圍的有：在37號(hào)文《部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)》中規(guī)定（一）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)包含研發(fā)服務(wù)（是指就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究與試驗(yàn)開(kāi)發(fā)的業(yè)務(wù)活動(dòng)）和技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)（是指轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利或者非專(zhuān)利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)）；（三）文化創(chuàng)意服務(wù)包含商標(biāo)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)（是指轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、商譽(yù)和著作權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。106號(hào)文延續(xù)了該政策）。

也就說(shuō)從外部取得的無(wú)形資產(chǎn)若屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，只要取得符合抵扣條件的發(fā)票，都可以進(jìn)行抵扣，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%；否則購(gòu)進(jìn)時(shí)支付的增值稅額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。

例4：2014年1月1日，萬(wàn)友公司（原增值稅一般納稅人）因生產(chǎn)產(chǎn)品需要購(gòu)入一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款20萬(wàn)元，增值稅1.2萬(wàn)元，款項(xiàng)通過(guò)銀行存款支付。

根據(jù)106號(hào)文的規(guī)定，運(yùn)雜費(fèi)是憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣，則固定資產(chǎn)成本200000元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額12000元。外購(gòu)的會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)分錄：借：無(wú)形資產(chǎn)200000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）12000；貸：銀行存款 212000

值得注意的是，“營(yíng)改增”前，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是作為成本直接進(jìn)入到無(wú)形資產(chǎn)賬戶，而“營(yíng)改增”后外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），可以作為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的抵扣。

總之，“營(yíng)改增”后對(duì)外購(gòu)入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的構(gòu)成及核算有一定的影響，需要財(cái)會(huì)人員重視。

[1]財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2013]106號(hào)，2013-12-12

[2]張星.“營(yíng)改增”后固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的核算[J].財(cái)會(huì)月刊，2014

[3]楊博.“營(yíng)改增”后的無(wú)形資產(chǎn)核算[J].財(cái)會(huì)研究，2013；06