財(cái)務(wù)報(bào)表典型操縱手段及對(duì)應(yīng)修改

夏冰清

摘 要：近年來，會(huì)計(jì)舞弊，或者就是人們通常所說的“會(huì)計(jì)丑聞”已經(jīng)越來越成為一種普遍的現(xiàn)象。本文首先定義了會(huì)計(jì)造假，然后總結(jié)了在資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表三大報(bào)表方面財(cái)務(wù)報(bào)告是如何被操縱的，并且舉例證實(shí)。最后，提出了使財(cái)務(wù)報(bào)告更公正、準(zhǔn)確地披露信息的修正方案。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)欺詐；操縱；總結(jié)；修正

會(huì)計(jì)造假可以理解為在利潤(rùn)的驅(qū)動(dòng)下，故意不實(shí)陳述或變更有關(guān)的銷售、收入、費(fèi)用等方面的會(huì)計(jì)信息。無論上市公司還是其他報(bào)告的年度報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)成為財(cái)務(wù)操縱的一個(gè)工具。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)要求財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)公允地反映財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)與業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量。此外，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)準(zhǔn)則99號(hào)中表示，誘因，機(jī)會(huì)和合理化這三個(gè)條件可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生。

1 資產(chǎn)負(fù)債表

（1）資產(chǎn)

資產(chǎn)是一項(xiàng)代表了公司的財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)濟(jì)資源。人們通常歪曲資產(chǎn)的方式是夸大。資產(chǎn)失真的動(dòng)機(jī)是為了滿足一些特別的要求，使財(cái)務(wù)報(bào)表看起來賞心悅目。

存貨是操縱的一個(gè)方面。存貨測(cè)量方法不同，存貨的價(jià)值大不相同。通貨膨脹時(shí)，在先進(jìn)先出法下的銷售成本偏低，期末存貨偏高，那么這樣算出的利潤(rùn)高于企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)，反之亦然。折舊是操縱資產(chǎn)的常用方法。有些公司延長(zhǎng)資產(chǎn)的使用年限以減少折舊和累計(jì)折舊，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過它的實(shí)際價(jià)值。此外，資產(chǎn)的折舊或攤銷方法影響也很大。例如，在雙倍余額遞減法下，前期是折舊高峰，后期折舊緩慢。這種趨勢(shì)更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的價(jià)值。然而，企業(yè)可以通過使用直線折舊法提高資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即使此法只適用于初期。

資本化也是一種提高資產(chǎn)價(jià)值的方式。因資產(chǎn)構(gòu)建應(yīng)計(jì)利息產(chǎn)生的支出，應(yīng)予以資本化，但其他支出不能如此。一般來說，如果未來的經(jīng)濟(jì)狀況明朗，公司可將此項(xiàng)支出資本化作為資產(chǎn)。如果未來的經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，公司將支出費(fèi)用化。例如，廢物管理公司是北美的一家廢物管理公司。該公司增加了他們的財(cái)產(chǎn)，廠房和設(shè)備的折舊年限，人為夸大了該公司約17億的稅后利潤(rùn)。該公司1999年7月遭到集體訴訟，并在2003年支了4.57億美元解決股東集體訴訟，同時(shí)，獨(dú)立審計(jì)師亞瑟·安達(dá)信遭受罰款700萬美元。

（2）負(fù)債

較低的負(fù)債表明公司具有較高的流動(dòng)性和償付能力（比率），這很利于資金的籌措，因此公司都希望其負(fù)債較低。

操縱者有時(shí)利用賬外資金將負(fù)債轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表外。例如，與融資租賃相比，經(jīng)營(yíng)租賃并未將費(fèi)用資本化也未在利潤(rùn)表中呈現(xiàn)。如果支出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債，但實(shí)際上在損益表中，負(fù)債就會(huì)減少。調(diào)整對(duì)策是，確保負(fù)債嚴(yán)格滿足每一項(xiàng)確認(rèn)條件。發(fā)現(xiàn)每一項(xiàng)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)告的負(fù)債。同行企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)很好的類似的模板。 例如，2001年安然公司會(huì)計(jì)欺詐事件發(fā)生。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，安然對(duì)外的巨額貸款經(jīng)常被劃入其合伙公司，未出現(xiàn)在安然的資產(chǎn)負(fù)債表上。這樣，130億美元的債務(wù)被隱藏。

2 利潤(rùn)表

（1）收入

根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定，收入應(yīng)該只有在已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或預(yù)期可實(shí)現(xiàn)時(shí)才能確認(rèn)。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在下述情況下可確認(rèn)收入：所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬被轉(zhuǎn)移；對(duì)已售出的商品沒有持續(xù)的控制或管理；收入能夠可靠計(jì)量；有可能的經(jīng)濟(jì)利益流入；成本能夠可靠地計(jì)量。但是，收入很可能確認(rèn)地過早。因此，財(cái)務(wù)分析師或其他有必要審查利潤(rùn)表的注腳，因?yàn)樽⒛_會(huì)解釋收入是如何確認(rèn)的。任何資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)仔細(xì)審查。

（2）費(fèi)用

費(fèi)用經(jīng)常被確認(rèn)錯(cuò)。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，費(fèi)用應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)。然而，費(fèi)用很可能確認(rèn)地太晚。因此，和收入相似，財(cái)務(wù)分析師應(yīng)審閱損益表的注腳，以為腳注會(huì)說明費(fèi)用是如何確認(rèn)的。通過改變資產(chǎn)的折舊方法，費(fèi)用會(huì)被歪曲。選擇哪種方式折舊和攤銷的資產(chǎn)，有時(shí)對(duì)資產(chǎn)和費(fèi)用的期間賬面價(jià)值影響很大。另外，對(duì)于存貨，計(jì)算銷售成本的方法，如后進(jìn)先出或加權(quán)平均法的選擇，也影響費(fèi)用。

報(bào)表操縱者希望向稅局呈現(xiàn)更多的費(fèi)用。由于稅前利潤(rùn)需扣除收入中的費(fèi)用。所以費(fèi)用越多，利潤(rùn)越少，進(jìn)而應(yīng)納稅額也越少。應(yīng)仔細(xì)檢查費(fèi)用項(xiàng)目，以確定它是否是正確的。世通是一個(gè)全球性電信公司，該公司過將經(jīng)營(yíng)費(fèi)用調(diào)整為資本支出，歪曲了一大筆費(fèi)用——線路成本占營(yíng)業(yè)收入的比例，虛構(gòu)了巨額的利潤(rùn)。

3 現(xiàn)金流量表

經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量（CFO）可能被操縱，因?yàn)楣鞠Ｍ洮F(xiàn)金流量與收益平行。更重要的是，現(xiàn)金流量評(píng)估了一家公司在商業(yè)運(yùn)作時(shí)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力。通常情況下，應(yīng)收賬款的證券化，會(huì)產(chǎn)生更高的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量。由于CFO這種增加是不可持續(xù)的，一個(gè)公司很難依靠世俗化，以提高其經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量。 CFO應(yīng)該準(zhǔn)確地反映經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流。一個(gè)金融分析師應(yīng)仔細(xì)檢查是否現(xiàn)金流量是否被人為擴(kuò)大。

4 結(jié)論

不同的會(huì)計(jì)方法，給會(huì)計(jì)人員提供更多的靈活性，同時(shí)也給他們機(jī)會(huì)來操縱報(bào)告，甚至導(dǎo)致欺詐行為。本文闡述了一些歪曲和改動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的方法和例子。財(cái)務(wù)人員尤其是審計(jì)師只有了解財(cái)務(wù)報(bào)告如何以及為什么被操縱，才有更多的機(jī)會(huì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊甚至?xí)?jì)欺詐。

參考文獻(xiàn)：

[1]CFA Institute.CFA program curriculum[M].2014， level 1.CFA Institute， 2013.