基于IFRS9金融資產(chǎn)分類相關(guān)問題研究

杜丹

摘要：《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號—金融工具》（IFRS9）中將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量與以公允價值計量兩類。本文簡要分析了IFRS9中新的金融資產(chǎn)兩分類法相較于國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）的改進，其應(yīng)對措施是：分析我國實際情況，適度采用兩分類法；加強對金融資產(chǎn)分類的監(jiān)管；建立全面的公允價值理論框架；加快發(fā)展金融市場，積極推動金融產(chǎn)品創(chuàng)新。

關(guān)鍵詞：IFRS9；兩分類法；影響

中圖分類號：F830.9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）08-0157-02

一、IFRS9的制定背景

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1998年發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第39號—金融工具：確認(rèn)與計量》（IAS39），對于這一準(zhǔn)則，很多財務(wù)報告使用者及利益相關(guān)方感到難以理解以及使用，迫切希望國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）能修改IAS39，降低其復(fù)雜性。為此，IASB將修訂金融工具會計準(zhǔn)則提上了議程。IASB于2008年3月發(fā)布了《降低金融工具報告復(fù)雜性（討論稿）》，而同時金融危機的爆發(fā)更是暴露了現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則不易理解、復(fù)雜性等一些列問題，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）加快了對其修訂的步伐，于2009年11月12日發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號—金融工具》（IFRS9）。并于2013年1月1日開始強制執(zhí)行。

二、金融資產(chǎn)的兩分類

（一）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

當(dāng)金融資產(chǎn)同時滿足下列條件時，應(yīng)以攤余成本計量：第一，業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；第二，其合同現(xiàn)金流量僅僅是本金和未付本金的利息的付款額。且業(yè)務(wù)模式是第一因素，只有在具備了業(yè)務(wù)模式之后才考慮合同現(xiàn)金流量的特征。

（二）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

除了上述的以攤余成本計量的金融工具外，其他的金融資產(chǎn)均以公允價值計量。企業(yè)在確認(rèn)以公允價值計量的金融資產(chǎn)時，期末的公允價值變動可以選擇計入當(dāng)期損益或者計入資本公積，但是一旦做出選擇，持有期間不得變更。如果選擇將金融資產(chǎn)的公允價值變動計入資本公積，在處置該項金融工具時，已確認(rèn)在權(quán)益項目中的公允價值變動不需要轉(zhuǎn)出到利潤表中。

三、IFRS9的對金融工具準(zhǔn)則的改進

IFRS9頒布前，國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）按照持有意圖將金融資產(chǎn)分為四類，這種的分類容易導(dǎo)致金融工具各種分類間的界定不是非常的清楚。分類標(biāo)準(zhǔn)的模糊易導(dǎo)致會計實務(wù)處理的隨意性，會引起會計在處理方面上的混亂和復(fù)雜，并且使會計和審計人員在實務(wù)操作中很難把握管理層持有該金融資產(chǎn)的真實目的到底是什么。在此種情況下管理層往往可能借助對金融資產(chǎn)的不同歸類，將明明屬于這類的金融資產(chǎn)劃分到另一類去，使得金融資產(chǎn)的公允價值變動計入到股東權(quán)益或當(dāng)期利潤，以達(dá)到操縱利潤的目的。

在實務(wù)中，由于管理層的投資決策和風(fēng)險管理不同，使得同一項金融資產(chǎn)在不同企業(yè)中劃分的類別不同，這樣就可能導(dǎo)致會計信息在不同企業(yè)間不可比；同時，計量同一項金融資產(chǎn)要用不同類別的計量屬性，無形中增加了其復(fù)雜性。

（一）IFRS9使得金融工具準(zhǔn)則的復(fù)雜性降低

IFRS9基于業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征兩項測試將金融資產(chǎn)簡化為兩類，分類標(biāo)準(zhǔn)進一步簡化，在很大程度上降低了準(zhǔn)則本身的復(fù)雜程度，提高了相關(guān)利益者對金融工具會計準(zhǔn)則的理解、把握和應(yīng)用；同時由于金融工具分類、確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)的簡化也使得實務(wù)中的會計核算更加簡單和統(tǒng)一，極大提高了會計財務(wù)信息的可比性。

（二）IFRS9使得金融工具準(zhǔn)則更加客觀和規(guī)范

IFRS9利用業(yè)務(wù)模式測試和合同現(xiàn)金流量特征測試的方法對金融資產(chǎn)進行分類，并規(guī)定不是為交易而持有的權(quán)益投資將公允價值變動在發(fā)生時計入其他綜合收益，并且任何時候不得轉(zhuǎn)入損益，既排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，避免了企業(yè)借助類別的劃分操縱利潤，又縮小了企業(yè)通過選擇資產(chǎn)處置時間進行盈余管理的可操作空間。同時，IFRS9對金融資產(chǎn)的分類中取消了重分類的規(guī)定。這就消除了管理層利用重分類對金融工具分類進行二次轉(zhuǎn)換的可能性，同時也就消除了管理層利用重分類對公司進行盈余管理的機會。

（三）IFRS9更能適應(yīng)金融工具不斷創(chuàng)新的需求

按照管理層意圖進行金融工具四分類并不能準(zhǔn)確包含現(xiàn)存金融工具的所有形式，在衍生金融工具和可供出售金融資產(chǎn)方面都存在著問題，并且在金融創(chuàng)新迅速的情況下，四分類將更不能滿足創(chuàng)新的需要。兩分類則能體現(xiàn)所有金融工具的共同特點——未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)，同時也有利于根據(jù)未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)進行計量和列報 。

（四）IFRS9縮小減值測試的范圍

金融資產(chǎn)的四分類下，除了以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外，其他的金融資產(chǎn)均需進行減值測試。而在金融資產(chǎn)的兩分類下，以公允價值計量的金融資產(chǎn)無需進行減值測試，只需要對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)進行減值測試，從而縮小了減值測試的范圍。

四、IFRS9的實施對我國的影響

目前我國作為新興的市場經(jīng)濟體制國家正處于逐步完善的過程之中，而且市場經(jīng)濟體制在一定程度上也存在著很大的問題，市場在資源配置中的主導(dǎo)性還有待進一步的提高。金融市場、資本市場中還存在著金融產(chǎn)品的種類不多、金融期貨產(chǎn)品還沒有產(chǎn)品的定價機制和定價過程、報價系統(tǒng)和詢價制度還不完善等等的問題。而且從某方面來說會計、審計、資產(chǎn)評估人員的水平和能力還沒有達(dá)到一定的程度；監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管能力和手段還不夠完善。因此，IFRS9的實施對我國將產(chǎn)生加大的影響。

（一）金融資產(chǎn)的重分類問題

IFRS9與國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）在金融資產(chǎn)的分類上存在著較大的差異。企業(yè)如果過渡到IFRS9的分類標(biāo)準(zhǔn)就需要對現(xiàn)有的金融資產(chǎn)進行重新審視，結(jié)合“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”的要求對現(xiàn)有的金融資產(chǎn)進行重分類。一般而言，貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資仍然使用攤余成本計量，交易性金融資產(chǎn)仍采用公允價值計量，但是可供出售金融資產(chǎn)將面臨著分類調(diào)整以及確認(rèn)計量等問題。首先，對于可供出售金融資產(chǎn)債券投資不能再將公允價值變動計入其他綜合收益而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；而對于可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益投資，仍應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，但期末的公允價值變動要么計入當(dāng)期的利潤表，要么計入其他綜合收益并且處置時也不會影響當(dāng)期的損益。

（二）公允價值的應(yīng)用

IFRS9規(guī)定權(quán)益性工具不論是否存在活躍的交易市場，均應(yīng)以公允價值進行計量。但是在我國，由于市場經(jīng)濟不完全成熟、公允價值的理論框架不足以及專業(yè)人員的素質(zhì)不高等一系列問題的客觀存在，使得采用公允價值來對金融資產(chǎn)進行計量難以讓人信服。同時，在相關(guān)法律不完善的情況下，公允價值很有可能被一些關(guān)聯(lián)交易者利用。

（三）減少了企業(yè)的自利性盈余管理

在金融資產(chǎn)的四分類下，企業(yè)管理層往往是從對公司影響的角度而不是根據(jù)其持有意圖對金融資產(chǎn)進行分類，這使得企業(yè)可以借助對金融資產(chǎn)類別的劃分來操縱利潤，從而進行自利性盈余管理。但是在IFRS9中規(guī)定利用業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征的測試方法來對金融資產(chǎn)進行分類，有利于減少了自利性盈余管理的空間。同時由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動要么直接計入當(dāng)期的利潤表（使得企業(yè)承受損益波動較大的成本），要么直接計入其他綜合收益且在處置時不允許轉(zhuǎn)回到當(dāng)期的利潤表（使得企業(yè)不再享受“損益蓄水池”的好處），從而在客觀上同樣減少了企業(yè)盈余管理的空間。

（四）對財務(wù)報表的影響

在金融資產(chǎn)的四分類下，企業(yè)將不少金融資產(chǎn)都?xì)w類于可供出售金融資產(chǎn)，從而導(dǎo)致企業(yè)的資本公積很大，這使得傳統(tǒng)的利潤表并不能考核和監(jiān)控企業(yè)的財務(wù)業(yè)績情況。而金融資產(chǎn)的兩分類使得資產(chǎn)負(fù)債表的編制更加簡單，而且使得通過利潤表核算的金融資產(chǎn)會很多，從而對利潤的影響會更大。同時，金融資產(chǎn)的兩分類也增加了信息的披露成本，企業(yè)在IFRS9的標(biāo)準(zhǔn)下需要提供金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的支撐信息以及與公允價值的確定相關(guān)的信息。

五、面對會計準(zhǔn)則的國際趨同，我國應(yīng)采取的應(yīng)對措施

（一）分析我國實際情況，適度采用兩分類法

根據(jù)我國市場經(jīng)濟結(jié)構(gòu)特征及金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)特征，IFRS9的兩分類法也不是完全都適合中國，首先需要進一步取證分析，測試出對企業(yè)的影響，最終決定采納的程度；其次，制定出貼近我國市場特點的實施細(xì)則，舉出具體事例，避免對會計準(zhǔn)則理解不當(dāng)所造成的操作風(fēng)險。總之，要充分考慮到我國現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境和金融穩(wěn)定，在認(rèn)識我國全面應(yīng)用公允價值計量所面臨的困難之基礎(chǔ)上，綜合發(fā)揮歷史成本計量與公允價值計量各自的優(yōu)勢。

（二）加強對金融資產(chǎn)分類的監(jiān)管

我國現(xiàn)在對金融資產(chǎn)分類的監(jiān)管還比較欠缺。應(yīng)當(dāng)建立金融資產(chǎn)分類監(jiān)管機制，不僅要懲戒隨意劃分金融資產(chǎn)、有盈余操縱傾向的企業(yè)，還要監(jiān)督企業(yè)完善事前控制機制。事前監(jiān)督可以節(jié)省大量的事中、事后的監(jiān)管成本，還能使企業(yè)避免由金融資產(chǎn)隨意分類產(chǎn)生的不必要損失。

（三）建立全面的公允價值理論框架

與IASB、FASB相比，我國公允價值應(yīng)用起步晚，估價技術(shù)欠缺，公允價值理論框架不完整。我國已經(jīng)在金融工具、投資性房地產(chǎn)等一些具體準(zhǔn)則中應(yīng)用了公允價值，但還沒有一個完整的框架來專門規(guī)范公允價值計量和披露，對公允價值的相關(guān)概念及實施細(xì)則尚缺少明確界定，缺乏非活躍市場下公允價值的指導(dǎo)。在國際趨同的趨勢下，我國會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則的最新進展做出調(diào)整，在符合我國國情的基礎(chǔ)上盡快建立一個公允價值整體的框架指導(dǎo)。

（四）加快發(fā)展金融市場，積極推動金融產(chǎn)品創(chuàng)新

上市金融企業(yè)應(yīng)集中優(yōu)勢，積極推動對金融產(chǎn)品進行創(chuàng)新，引入更多含金量高的金融服務(wù)產(chǎn)品，擺脫依賴存款產(chǎn)生的利息收入充實業(yè)績的做法，拓寬營業(yè)收入來源，優(yōu)化投資資產(chǎn)的配置組合，推進企業(yè)分散風(fēng)險、穩(wěn)健經(jīng)營，提高我國金融服務(wù)業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力和核心競爭力，推動我國金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)由貨幣資產(chǎn)為主導(dǎo)向證券資產(chǎn)為主導(dǎo)演變。

六、總結(jié)

我國在會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，金融資產(chǎn)的兩分類是大勢所趨，但是如何實現(xiàn)從金融資產(chǎn)的四分類向兩分類轉(zhuǎn)化以及實行金融資產(chǎn)的兩分類對我國企業(yè)的影響等現(xiàn)實問題都值得思考。我國應(yīng)該積極響應(yīng)國際的動態(tài)，但應(yīng)結(jié)合我國的具體實際，制定符合我國具體國情的制度，只有這樣才能保證我國的金融資產(chǎn)更加安全、經(jīng)濟得以健康的發(fā)展。同時，IASB作為國際會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，在對金融工具準(zhǔn)則的具體修訂過程中應(yīng)該考慮不同國家的經(jīng)濟發(fā)展情況和具體國情。

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[責(zé)任編輯：文 筠]