企業(yè)研發(fā)支出會計處理涉稅問題淺析

湯國浩

摘要:本文從新會計準則下研發(fā)支出的定義與會計處理入手，對企業(yè)研發(fā)支出涉稅問題進行闡述，并對存在的問題一一提出了建議，其目的是希望能幫助解決這些問題，方便企業(yè)的實務操作，從而提供更高質(zhì)量的財務信息，更好地滿足多方需要。

關鍵詞:研發(fā)支出涉稅問題

一、企業(yè)研發(fā)支出會計處理涉稅問題的研究背景和意義

對于研發(fā)支出，世界各國的會計準則都做出了不同的會計處理規(guī)定，在這里不做過多的贅述。我國研發(fā)費用的處理經(jīng)歷過全部資本化階段、全部費用化階段與現(xiàn)在的有條件資本化階段。2006年頒布的企業(yè)會計準則體系，借鑒了國際會計準則的做法，明確了研究開發(fā)支出的含義，將研發(fā)支出進行有條件的資本化。

在中國經(jīng)濟結構面臨轉型的情況下，新產(chǎn)品、新技術和新服務型的企業(yè)快速涌現(xiàn)，使企業(yè)對知識、專利、技術的渴求變得越來越重要，相應的企業(yè)研究與開發(fā)的投入越來越多，必然要求企業(yè)其做出科學合理的反映。同時隨著我國稅務科技部門對企業(yè)研發(fā)支出政策優(yōu)惠的不斷推出，使國家高新技術企業(yè)大面積受益。又伴隨著我國高新技術企業(yè)上市公司的規(guī)模的擴大，不同利益相關者都希望能了解到企業(yè)研發(fā)狀況信息，尤其是如何滿足稅務上的要求，變得十分重要。因此對研發(fā)支出涉稅問題進行研究，可以幫助稅務判斷企業(yè)技術競爭和創(chuàng)新能力，了解企業(yè)的技術實力以及未來的市場發(fā)展空間。企業(yè)研發(fā)投入成果的轉化能力，即企業(yè)研發(fā)的成果是否能滿足市場需求，以及企業(yè)未來享受的稅收優(yōu)惠政策是否能夠持續(xù)等。又有利于為稅務機關提供一個合理準確的研發(fā)支出范圍以及執(zhí)行政策的嚴謹性相關證據(jù)等，同時有利于滿足高新技術企業(yè)評審稅務和科技部門證據(jù)口徑的統(tǒng)一。

二、新會計準則研發(fā)支出會計處理涉稅內(nèi)容

從企業(yè)會計準則的定義來看，研究階段傾向事前的一些活動，前瞻性和風險性并存。而開發(fā)階段傾向于事后應用，工程化，市場化過程明顯。已進行的研究活動將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否形成無形資產(chǎn)等，具有較大的不確定性。因此其發(fā)生的有關支出在發(fā)生時應當費用化，計入當期損益。開發(fā)階段是完成研究階段后的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件。因此，只要符合無形資產(chǎn)的定義或相關確認條件, 才將這些支出確認為無形資產(chǎn)。由于科研支出確認和計量上的原因，導致稅收企業(yè)稅負上也有較大波動。如企業(yè)開發(fā)成功后受益對象往往是特定的產(chǎn)品，取得的收益大，收益期長。出于謹慎性原則考慮，許多企業(yè)將開發(fā)階段的巨額支出一律費用化處理，會造成開發(fā)期間的利潤相對較低，企業(yè)應納稅所得額較少，若支出金額占企業(yè)利潤比重過高的話，在開發(fā)前期可能會使企業(yè)喪失某些投資機會。開發(fā)成功后因在收益期間沒有可分攤的開發(fā)費用，利潤相對偏高，企業(yè)應納稅所得額較高，又可能導致企業(yè)盲目投資。由于研發(fā)費用可以加計扣除，所以對所得稅的金額的影響和時間價值的影響會更大。有條件資本化研發(fā)支出的會計處理能夠平滑開發(fā)期及后續(xù)收益期間的利潤，符合收入費用配比原則。可以有效避免企業(yè)因賬務處理不同導致企業(yè)稅賦波動情況的發(fā)生。

三、新會計準則研發(fā)支出會計處理涉稅實務中存在的主要問題

(一)資本化標準難以判斷

財政部會計司編寫的企業(yè)會計準則講解對無形資產(chǎn)開發(fā)階段支出資本化的標準做了詳盡的講解，但還是沒有提出具體操作標準，而且講解中提到的五項標準無一例外的都是企業(yè)管理層會同技術生產(chǎn)銷售和財務等企業(yè)內(nèi)部部門進行判斷決策即可，沒有來自外部部門證據(jù)做支撐。如果評估的準確性和真實性存在問題，研發(fā)費用加計扣除政策的效果很可能適得其反。資本化時點的提前或推后，都會是企業(yè)的費用和所得稅帶來人為的波動，特別是很可能為企業(yè)進行盈余操縱提供了可利用的工具，同時也給稅務帶來了更大的監(jiān)管壓力。

又如企業(yè)通過其他方式進行技術研究和開發(fā)，在進行分配，則可以完全規(guī)避費用化而直接進入資本化階段，目前相關的法規(guī)及監(jiān)督機構的規(guī)定并未對這一做法進行規(guī)范和約束。相比同類其它企業(yè)按費用化處理的話，會導致相同行業(yè)稅賦大相徑庭，不利于稅務部門統(tǒng)計分析，會增加稅務核查工作量。

(二)研發(fā)支出歸集口徑不統(tǒng)一

與稅法規(guī)定一樣，高新技術企業(yè)認定管理辦法并未對研發(fā)支出在研究和開發(fā)概念上進行區(qū)分，而是將其統(tǒng)一為研究開發(fā)費用。許多企業(yè)按照高新技術企業(yè)認定管理工作指引的口徑進行研發(fā)費用歸集。稅法規(guī)定的研發(fā)費用歸集范圍小于高企認定管理辦法歸集范圍，企業(yè)在享受研發(fā)費用加計扣除時，利用稅務局備案抽查工作方式的不足，按高企認定管理辦法歸集的研發(fā)費用享受加計扣除，使企業(yè)存在涉稅風險。如：

[（國稅發(fā){2008]116號、財稅[2013]70號）&（國科發(fā)火〔2008〕362號）&（二）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

（四）專門用于研發(fā)活動的有關租賃費、運行維護費（儀器設備租賃費，維護費）。&（2）直接投入。企業(yè)為實施研究開發(fā)項目而購買的原材料等相關支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費等；用于中間試驗和產(chǎn)品試制達不到固定資產(chǎn)標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產(chǎn)品的檢驗費等；用于研究開發(fā)活動的儀器設備的簡單維護費；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費等。&（九）與研發(fā)活動直接相關的其它費用。（新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費）。&（4）設計費用。為新產(chǎn)品和新工藝的構思、開發(fā)和制造，進行工序、技術規(guī)范、操作特性方面的設計等發(fā)生的費用。

（8）其他費用。為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等。此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的10％，另有規(guī)定的除外。&]

(三)科研支出核算形式和內(nèi)容不規(guī)范

許多企業(yè)核算科研支出時，只有科研支出明細賬作為主要依據(jù)，這也是稅務部門檢查的內(nèi)容之一，但對科研活動的界定和企業(yè)內(nèi)部制度上的完善往往過于疏忽。企業(yè)科研支出立項文件后補的想象較多，有些費用的在分攤標準上也未給予明確，如固定資產(chǎn)共同使用產(chǎn)生折舊的分配，研發(fā)管理人員工資費用的分配，這些都需要企業(yè)從自身規(guī)范的角度去完善。如果不能完善，企業(yè)列支的研發(fā)費用是不能享受加計扣除政策的。企業(yè)研發(fā)支出金額占銷售收入比重有高新技術企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的硬性要求規(guī)定，許多企業(yè)為了達到這一比例要求，變相擴大研發(fā)支出范圍，如將生產(chǎn)用材料變相列支成研發(fā)材料，將研發(fā)形成工程化產(chǎn)品對外銷售，但相應的研發(fā)成本不結轉等現(xiàn)象，利用國家稅收政策騙取稅收優(yōu)惠等。在對跨年度的資本化的科研項目進行核算時，缺乏必要的跨期證明，存在轉移利潤的嫌疑。對跨期項目科研支出減值企業(yè)不愿體現(xiàn)，已達到擴大加計扣除基數(shù)的目的等。

四、完善新會計準則研發(fā)支出會計處理涉稅問題的主要措施

(一)完善資本化條件，明確資本化時點

1、在制度上完善資本化條件

綜合英國《標準會計實務公告第13號—研究開發(fā)會計》和國際會計準則委員會《國際會計準則第38號—無形資產(chǎn)》的規(guī)定，經(jīng)濟利益性和收益大于支出可以考慮到加入新準則資本化的條件中。即研發(fā)支出形成的技術或產(chǎn)品能夠為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益，并且并能夠以收抵支。否則，企業(yè)進行的研究與開發(fā)活動將造成資源的浪費，不符合成本效益原則。這樣，稅務部門借鑒會計準則根據(jù)企業(yè)研發(fā)投入-研發(fā)產(chǎn)出-用途整個研發(fā)流程中資本化時點確認，判定企業(yè)是否通過變更無形資產(chǎn)實現(xiàn)方式的會計估計進行盈余操縱空間，以達到緩繳或少交稅款的目的。

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2、在行業(yè)大類中制定資本化時點

利用國內(nèi)對所有行業(yè)的分類，結合效益實現(xiàn)的模式，稅務部門和科技部門共同進行行業(yè)大類資本化時點的確認。同時引入專業(yè)機構的評估確認作為外部證據(jù)，達到資本化時點的完整性和合理性的確定，這樣企業(yè)在實務操作上有了方向性的選擇。尚未能明確的應用成形技術，出于謹慎性原則，企業(yè)應傾向于后期的資本化時點。例如，資本化比例最高的制藥領域幾乎都將資本化時點放在臨床試驗階段開始后至生產(chǎn)前。這樣有利于稅務部門統(tǒng)計分析，了解政策落實情況。

(二)統(tǒng)一研發(fā)支出列支口徑，強化外部中介機構的作用，降低稅收風險

政府部門在研發(fā)支出相關制度設計上應該考慮到企業(yè)實務操的困難并予以完善。外部審計機構出具的研發(fā)費用審計報告并不作為企業(yè)享受加計扣除必備材料，稅務部門應該要求企業(yè)補充報備。稅務部門只有對研發(fā)項目質(zhì)疑時才會會同科技部門去鑒定其真實性，存在政府部門之間溝通效率問題，個人認為引入社會科技咨詢中介機構，不但可以提高效率，而且權威性有了較高的保障。這樣，企業(yè)內(nèi)部核算規(guī)范完整，外部中介機構提供證明權威有效，企業(yè)的科研支出信息披露才更具有說明力。

(三)加強和規(guī)范科研支出核算形式和內(nèi)容

加強企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設，保證企業(yè)業(yè)務流程可控有效。對國家的稅收優(yōu)惠政策貫徹執(zhí)行企業(yè)領導應足夠重視，要有風險意識。對涉及人員要進行實務操作規(guī)范培訓。企業(yè)本身研發(fā)制度的規(guī)定合理可操作，企業(yè)可以從如下幾點落實：一是證明活動材料完善齊備。如董事會關于研發(fā)活動的各種決議文件等。二是對自身的研發(fā)活動的認識和范圍定性一定要明確，對事中的過程記錄基于業(yè)務，實事求是，嚴格相關范圍，保證核算準確。三是企業(yè)應該在每年期末，根據(jù)自身的市場判斷和外部環(huán)境存在的客觀證據(jù)，借鑒項目查新和專家意見的方法進行實務操作，對該研發(fā)支出計提減值準備，降低企業(yè)稅收風險。四是研發(fā)支出和形成的無形資產(chǎn)應存在對應的關系，要進行總結歸納，并進行鑒定。

五、結束語

隨著國家科技創(chuàng)新活動的不斷投入，研發(fā)支出的會計處理涉稅問題肯定成為一個令人關注的研究領域。雖然在實際操作中還存在的一些不足，但隨著國家政策法規(guī)的不斷完善和企業(yè)科研支出核算的自我規(guī)范，這些問題都能得到一一解決。

參考文獻:

[1]初宜紅,閆超.研發(fā)支出相關問題探討[J].財會通訊2010(08)

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解(2010)[M].人民出版社, 2010

[3]徐浩明.企業(yè)上市成功之路[M].上海人民出版社，2013

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2、在行業(yè)大類中制定資本化時點

利用國內(nèi)對所有行業(yè)的分類，結合效益實現(xiàn)的模式，稅務部門和科技部門共同進行行業(yè)大類資本化時點的確認。同時引入專業(yè)機構的評估確認作為外部證據(jù)，達到資本化時點的完整性和合理性的確定，這樣企業(yè)在實務操作上有了方向性的選擇。尚未能明確的應用成形技術，出于謹慎性原則，企業(yè)應傾向于后期的資本化時點。例如，資本化比例最高的制藥領域幾乎都將資本化時點放在臨床試驗階段開始后至生產(chǎn)前。這樣有利于稅務部門統(tǒng)計分析，了解政策落實情況。

(二)統(tǒng)一研發(fā)支出列支口徑，強化外部中介機構的作用，降低稅收風險

政府部門在研發(fā)支出相關制度設計上應該考慮到企業(yè)實務操的困難并予以完善。外部審計機構出具的研發(fā)費用審計報告并不作為企業(yè)享受加計扣除必備材料，稅務部門應該要求企業(yè)補充報備。稅務部門只有對研發(fā)項目質(zhì)疑時才會會同科技部門去鑒定其真實性，存在政府部門之間溝通效率問題，個人認為引入社會科技咨詢中介機構，不但可以提高效率，而且權威性有了較高的保障。這樣，企業(yè)內(nèi)部核算規(guī)范完整，外部中介機構提供證明權威有效，企業(yè)的科研支出信息披露才更具有說明力。

(三)加強和規(guī)范科研支出核算形式和內(nèi)容

加強企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設，保證企業(yè)業(yè)務流程可控有效。對國家的稅收優(yōu)惠政策貫徹執(zhí)行企業(yè)領導應足夠重視，要有風險意識。對涉及人員要進行實務操作規(guī)范培訓。企業(yè)本身研發(fā)制度的規(guī)定合理可操作，企業(yè)可以從如下幾點落實：一是證明活動材料完善齊備。如董事會關于研發(fā)活動的各種決議文件等。二是對自身的研發(fā)活動的認識和范圍定性一定要明確，對事中的過程記錄基于業(yè)務，實事求是，嚴格相關范圍，保證核算準確。三是企業(yè)應該在每年期末，根據(jù)自身的市場判斷和外部環(huán)境存在的客觀證據(jù)，借鑒項目查新和專家意見的方法進行實務操作，對該研發(fā)支出計提減值準備，降低企業(yè)稅收風險。四是研發(fā)支出和形成的無形資產(chǎn)應存在對應的關系，要進行總結歸納，并進行鑒定。

五、結束語

隨著國家科技創(chuàng)新活動的不斷投入，研發(fā)支出的會計處理涉稅問題肯定成為一個令人關注的研究領域。雖然在實際操作中還存在的一些不足，但隨著國家政策法規(guī)的不斷完善和企業(yè)科研支出核算的自我規(guī)范，這些問題都能得到一一解決。

參考文獻:

[1]初宜紅,閆超.研發(fā)支出相關問題探討[J].財會通訊2010(08)

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解(2010)[M].人民出版社, 2010

[3]徐浩明.企業(yè)上市成功之路[M].上海人民出版社，2013

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2、在行業(yè)大類中制定資本化時點

利用國內(nèi)對所有行業(yè)的分類，結合效益實現(xiàn)的模式，稅務部門和科技部門共同進行行業(yè)大類資本化時點的確認。同時引入專業(yè)機構的評估確認作為外部證據(jù)，達到資本化時點的完整性和合理性的確定，這樣企業(yè)在實務操作上有了方向性的選擇。尚未能明確的應用成形技術，出于謹慎性原則，企業(yè)應傾向于后期的資本化時點。例如，資本化比例最高的制藥領域幾乎都將資本化時點放在臨床試驗階段開始后至生產(chǎn)前。這樣有利于稅務部門統(tǒng)計分析，了解政策落實情況。

(二)統(tǒng)一研發(fā)支出列支口徑，強化外部中介機構的作用，降低稅收風險

政府部門在研發(fā)支出相關制度設計上應該考慮到企業(yè)實務操的困難并予以完善。外部審計機構出具的研發(fā)費用審計報告并不作為企業(yè)享受加計扣除必備材料，稅務部門應該要求企業(yè)補充報備。稅務部門只有對研發(fā)項目質(zhì)疑時才會會同科技部門去鑒定其真實性，存在政府部門之間溝通效率問題，個人認為引入社會科技咨詢中介機構，不但可以提高效率，而且權威性有了較高的保障。這樣，企業(yè)內(nèi)部核算規(guī)范完整，外部中介機構提供證明權威有效，企業(yè)的科研支出信息披露才更具有說明力。

(三)加強和規(guī)范科研支出核算形式和內(nèi)容

加強企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設，保證企業(yè)業(yè)務流程可控有效。對國家的稅收優(yōu)惠政策貫徹執(zhí)行企業(yè)領導應足夠重視，要有風險意識。對涉及人員要進行實務操作規(guī)范培訓。企業(yè)本身研發(fā)制度的規(guī)定合理可操作，企業(yè)可以從如下幾點落實：一是證明活動材料完善齊備。如董事會關于研發(fā)活動的各種決議文件等。二是對自身的研發(fā)活動的認識和范圍定性一定要明確，對事中的過程記錄基于業(yè)務，實事求是，嚴格相關范圍，保證核算準確。三是企業(yè)應該在每年期末，根據(jù)自身的市場判斷和外部環(huán)境存在的客觀證據(jù)，借鑒項目查新和專家意見的方法進行實務操作，對該研發(fā)支出計提減值準備，降低企業(yè)稅收風險。四是研發(fā)支出和形成的無形資產(chǎn)應存在對應的關系，要進行總結歸納，并進行鑒定。

五、結束語

隨著國家科技創(chuàng)新活動的不斷投入，研發(fā)支出的會計處理涉稅問題肯定成為一個令人關注的研究領域。雖然在實際操作中還存在的一些不足，但隨著國家政策法規(guī)的不斷完善和企業(yè)科研支出核算的自我規(guī)范，這些問題都能得到一一解決。

參考文獻:

[1]初宜紅,閆超.研發(fā)支出相關問題探討[J].財會通訊2010(08)

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解(2010)[M].人民出版社, 2010

[3]徐浩明.企業(yè)上市成功之路[M].上海人民出版社，2013

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