思考煤炭企業(yè)專項儲備的會計問題

王紅梅

摘要:煤炭企業(yè)在其資產(chǎn)的管理中，往往遇到同等狀態(tài)下的兩個固定的資產(chǎn)：一個是賬面價值和實際價值幾乎相符!一個卻是賬面價值為零，與賬實嚴重的不相符，這又會給實物資產(chǎn)的維護、保管、轉(zhuǎn)讓、評估等管理行為增添許多難題。 本文從加強完備會計核算的方面進行相關(guān)研討，發(fā)現(xiàn)專項儲備核算依舊存在的問題，并指出相應的對策。

關(guān)鍵詞:煤炭企業(yè)專項儲備 會計問題

一、專項儲備中會計問題的概況

《企業(yè)會計準則解釋第3號》(財會 [2009]8號）中明確指出：

在高危行業(yè)企業(yè)中，要按照國家所規(guī)定的安全生產(chǎn)費進行提取，該費用應被計入到相關(guān)的產(chǎn)品成本或當期損益之中，并且要記入“專項儲備”科目。 當企業(yè)在使用提取安全生產(chǎn)費的時侯，屬于費用性支出的，就要直接從里面沖減“專項儲備”。而要使企業(yè)所使用的提取安全生產(chǎn)費能夠形成固定的資產(chǎn)，就要通過“在建工程”科目集中所有產(chǎn)生的支出，及至安全項目完工后，可以達到預定的能夠使用的狀態(tài)之時，再將其確認為固定資產(chǎn)。 這時，要按已經(jīng)形成固定資產(chǎn)的成本沖減“專項儲備”，并且需要確認同樣金額的累計折舊，保證該固定資產(chǎn)在今后不再提及計入折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~應該在資產(chǎn)負債表持有者的權(quán)益項下，“減-庫存股”和“盈余公積”之間開設(shè)“專項儲備”項目，反映出企業(yè)所提出的費和其他的相關(guān)費用。 參照上面的規(guī)定對“專項儲備”形成的固定資產(chǎn)進行處理， 使其在最初使用的時侯就可以全額計提累計折舊，從而使得固定資產(chǎn)可使用年限更加長。然而在它們可使用的年限內(nèi)會存在下面的問題：

(一)資產(chǎn)價值不真實，賬實不相符

在資產(chǎn)的含義和計價的原則上這種會計處理方法成為了特殊的例子。當會計的期末測試使得固定資產(chǎn)跌價，進而準備時，由于通過不同的測算方法對資產(chǎn)組進行測算，故而其結(jié)果也會有很大不同。或者因為提前對該項固定資產(chǎn)進行處置，故而為一部分企業(yè)對利潤的操縱提供了機會。

(二)財務監(jiān)督作用的喪失

若一項固定資產(chǎn)是依據(jù)“專項儲備”成形的固定資產(chǎn)，它的賬面所顯示的凈值卻一直為零，然而財務部門又沒有辦法通過賬面價值產(chǎn)生的變化情況，對該項財務的使用狀態(tài)進行監(jiān)督，不能發(fā)現(xiàn)使用過程中有沒有出現(xiàn)管理不善問題，有沒有出現(xiàn)內(nèi)控制度失效的問題。

(三)影響企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任的考核

經(jīng)營性資產(chǎn)的保值與增值、 資產(chǎn)規(guī)模的大小都是經(jīng)濟責任制進行考核的重要參考指標。因“專項儲備”成形的固定資產(chǎn)往往會造成同種類型的固定資產(chǎn)產(chǎn)生新舊的不同狀況，而賬面價值都是零則對經(jīng)濟責任考核的基數(shù)是不公平的。

二、深入分析“專項儲備”的會計問題

2008年12月，財政部發(fā)布了《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）規(guī)定，凡是高危行業(yè)企業(yè)均需按照規(guī)定提取的生產(chǎn)安全費用，必須按照《企業(yè)會計準則講解》中的要求進行處理，煤炭企業(yè)的上市公司通常會對以前在成本中所提出的生產(chǎn)安全費用作出調(diào)整，并在沒有分配的利潤中保留。故而關(guān)于調(diào)整，究其原因總共有三點：其一是由于中國煤炭企業(yè)生產(chǎn)安全費用的會計政策與國際上財務報告準則確認的計量原則不相符，使得上市公司的業(yè)績被披露后產(chǎn)生一定的困擾；其二是近幾年來我國煤炭行業(yè)一直沐浴在大好的經(jīng)濟形式之下，2008年全行業(yè)利潤達2100億元，故而不能同時再享有優(yōu)惠的稅收政策；其三是一部分煤炭企業(yè)總會出現(xiàn)大量計提生產(chǎn)安全費用但是相關(guān)的支出卻沒有這么多的狀況，使得利潤有所截留，顯示出違規(guī)避稅的嫌疑，還有損投資者的利益。由于2008年底全球金融危機的出現(xiàn)，使得煤炭企業(yè)均受到不同程度的重創(chuàng)，而又因為2008年的高利潤里，有近60%是少數(shù)的大型企業(yè)達成的，又有絕大多數(shù)的中小企業(yè)是處于微薄利潤或者位于虧損的邊緣，2009年煤炭行業(yè)的形式又與去年的形式不能比較。不管是虧損還是微利，那么企業(yè)的生產(chǎn)安全費用從何處計留呢？又何以對安全生產(chǎn)進行保障？盡管是盈利的企業(yè)，但是從利潤里面計留安全費用，也會對企業(yè)的利潤水平和所得稅產(chǎn)生直接的影響，進而影響到煤炭企業(yè)現(xiàn)金流，使得煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)投入沒有資金的保障。(鑒于當下的狀況，財政部于2009年6月下達發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準則解釋第3號>的通知》(在準則里，第3條較好地解決了高危行業(yè)生產(chǎn)安全費用會計處理這一實際問題。該固定資產(chǎn)一次的提足折舊，在之后不能再提取折舊，“專項儲備”科目最終的余額在資產(chǎn)負債表中如下：

在固定資產(chǎn)的使用過程之中，會由“專項儲備”科目進行分批次轉(zhuǎn)入. 故而會設(shè)立“專項儲備”科目的原因，就是高危行業(yè)里，其安全設(shè)施的投入仍舊不足， 折舊的資金不再能滿足固定的資產(chǎn)和安全設(shè)施的革新。

固定資產(chǎn)減值一般是因為固定資產(chǎn)在今后的預期中不能帶來足夠的經(jīng)濟利益，并且出現(xiàn)賬面價值的損失， 又需要根據(jù)這些來調(diào)整固定資產(chǎn)的后續(xù)計量和折舊。

三、關(guān)于“專項儲備”會計問題的應對之策

基于上面分析，若要增設(shè)"遞延累計折舊”會計科目，就要規(guī)避資金在管理上出現(xiàn)的問題，需要保持“專項儲備”科目的核算中心不變動，也不會對累計折舊計提信息系統(tǒng)產(chǎn)生影響，設(shè)置一個可以過渡使用的會計科目必不可少，況且增設(shè)"遞延累計折舊”科目通常合適“專項儲備”的資金形成固定資產(chǎn)的時侯。不僅沖減“專項儲備”的余額，又可以全額計入“遞延累計折舊”按期計提，從該項固定資產(chǎn)中累計折舊，還可以從"遞延累計折舊“里依照折舊額進行分期轉(zhuǎn)入。

(一)“遞延累計折舊”具有遞延性

遞延累計折舊盡管已經(jīng)不具備“專項儲備”能夠用作可用資金余額的特性，也不能成為一種資金來源 ，更不是累計折舊可以體現(xiàn)的固定資產(chǎn)的價值補償，但是實際上卻是一種跨期的過渡性科目。

(二)遞延累計折舊的含義

“遞延累計折舊”是固定資產(chǎn)在其能夠使用期間價值可以全部提前獲得補償之時，需要進行分期以確認其補償金額的遞延性收益，抑或遞延性的費用補償?！斑f延累計折舊”僅僅核算固定資產(chǎn)的價值可以提前獲得全部補償?shù)臓顩r之下，高危行業(yè)的安全生產(chǎn)費用。煤炭礦山提取的維簡費在形成固定資產(chǎn)時進行的核算，能夠一次性計入遞延累計折舊科目，并在今后分期計提累計折舊的時侯從遞延累計折舊里面轉(zhuǎn)出的同等金額。

(三)“遞延累計折舊”在會計中的列示法

不僅能夠在固定資產(chǎn)下作出備抵的科目，也能夠作為遞延負債列示在負債欄里面。從實際上反映出資產(chǎn)價值角度的發(fā)掘要在負債欄目里面對“遞延累計折舊”科目進行核算示例，其具體內(nèi)容如下：

企業(yè)要提取的安全生產(chǎn)費用和維簡費

借:制造費用

貸:專項儲備

需要動用的安全儲備和維簡費的支付費用性支出

借:專項儲備

貸:銀行存款

需要動用的安全儲備去購置的安全設(shè)備等固定資產(chǎn)

借:在建工程

應交稅費、應交增值稅、進項稅額

貸:銀行存款

所要支付的安裝費和工程款等

借：在建工程

貸；銀行存款

達到預定可使用狀態(tài)時

借:固定資產(chǎn)

貸:在建工程

應依照形成固定資產(chǎn)的成本去沖減 “專項儲備 ”，并對相同的金額的遞延累計折舊進行確認

借:專項儲備

貸:遞延累計折舊

須固定資產(chǎn)在之后期間計提折舊

借:遞延累計折舊

貸:累計折舊

四、結(jié)束語

要增設(shè)的“遞延累計折舊”會計科目不只是對“專項儲備”科目核算流程的進一步完善，也是解決財務核算方式影響生產(chǎn)經(jīng)營管理的手段，更是對資產(chǎn)安全作出的保障，故而要一直堅持下去，并隨時代不斷革新。

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