企業(yè)操縱利潤的常用手段探析

胡彬彬

摘要:當(dāng)企業(yè)面對誘惑或承受壓力時，往往會采取各種造假手段來達(dá)到目的或解決問題。其中，最常見最主要的造假就是通過各種手段來操縱企業(yè)利潤，通過虛減利潤達(dá)到少交稅或通過虛高利潤達(dá)到隱瞞經(jīng)營實況、籌資或個人升遷等目的。本文基于對多個企業(yè)利潤造假的分析，總結(jié)出了企業(yè)操縱利潤的常用手段，一饗同仁。

關(guān)鍵詞:操縱利潤手段錯弊識別

企業(yè)的性質(zhì)不同，造假的目的也就不同，而且，即使是同一個企業(yè)，它在不同時期面臨的處境、壓力，受到的誘惑也不同，所以，在探析企業(yè)操縱利潤的常用手段之前必須先弄清楚企業(yè)造假的目的是什么。如，有的是民營企業(yè)，少交稅應(yīng)該是其主要目的，那它的利潤操縱就主要表現(xiàn)在虛減利潤上；有的是國有企業(yè)，那企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)首先就要想方設(shè)法實現(xiàn)利潤目標(biāo)，因為保住烏紗帽和升官是最大的壓力和誘惑；因為上市公司有利潤指標(biāo)限制，所以，為了維持其股價及保住上市資格，所以上市公司對利潤操縱的目的一般都是為了虛高利潤。下面就分虛減和虛高利潤兩種情況來分別介紹企業(yè)常用的利潤操縱的手段。

一、虛減企業(yè)利潤的常用手段及識別

因為企業(yè)利潤是反映企業(yè)盈利能力的一個綜合指標(biāo)，也是一個非常直觀的反映企業(yè)經(jīng)營效益好壞的指標(biāo)。該指標(biāo)的高低完全取決于企業(yè)損益類賬戶發(fā)生額的大小，所以，要想虛減企業(yè)利潤，就必須在損益類賬戶上下功夫。具體而言，為了虛減利潤，只能是采取手段虛減損益類中的收入類或虛高損益類中的費用類或兩者兼而有之。

(一)虛減損益類中的收入類

損益類中的收入類賬戶主要有四個：主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益和營業(yè)外收入。

1、虛減主營業(yè)務(wù)收入常采用的手段主要有

一是隱瞞銷售，如隱瞞銷售發(fā)票、實現(xiàn)銷售不開銷售發(fā)票，如在非貨幣性交易中，債務(wù)重組交易中和視同銷售交易中；有的企業(yè)采取價格優(yōu)惠的方式來吸引買方用現(xiàn)金結(jié)算且不要銷售發(fā)票，這樣一來，企業(yè)就既不反映收入實現(xiàn)也不反映庫存現(xiàn)金增加，庫存商品的減少等到期末盤點時再做盤虧處理；有的企業(yè)在單位內(nèi)部搞車間或部門承包租賃，企業(yè)只反映單位收取的少量的租金收入，卻不反映本就屬于企業(yè)實現(xiàn)的大量的銷售收入；雖然開票了，但在編制記賬憑證時卻將銀行存款的增加與“實收資本”或“資本公積”等所有者權(quán)益類或“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“預(yù)收賬款”等賬戶對應(yīng)；有的企業(yè)是將銷售過程中收取的價外費用不入賬；有的企業(yè)在確認(rèn)銷售實現(xiàn)時，不按總價入賬，而是以凈價入賬，一旦買方放棄現(xiàn)金折扣，則將多收的部分計入企業(yè)“小金庫”或個人貪污；在補(bǔ)償貿(mào)易方式中，企業(yè)用生產(chǎn)產(chǎn)品來抵償固定資產(chǎn)的價值時，不確認(rèn)收入實現(xiàn)，只反映存貨減少，負(fù)債下降。二是延遲確認(rèn)收入，如有的企業(yè)賒銷后暫時不開發(fā)票等到收款后再開發(fā)票；采用分期收款結(jié)算方式的延遲開票；采用預(yù)收賬款方式的，到合同約定時間，已經(jīng)發(fā)貨后還繼續(xù)掛“預(yù)收賬款”而不確認(rèn)收入實現(xiàn)。三是期末結(jié)轉(zhuǎn)時故意少結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)收入”等等。

2、虛減其他業(yè)務(wù)收入常采用的手段主要有

出租固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、包裝物等不反映或少反映租金收入；銷售邊角殘料不在賬上反映，直接被個人貪污或進(jìn)入企業(yè)“小金庫”；隱瞞隨產(chǎn)品出售但單獨計價的包裝物的銷售收入；銷售多余材料時不反映銷售實現(xiàn)，等到期末盤點時作為盤虧處理，在虛減收入的同時還虛高管理費用；對已過約定期限，將原本掛在“其他應(yīng)付款”賬戶的出租出借包裝物押金長期掛賬而不及時確認(rèn)為銷售實現(xiàn)；不將其用作投資的房屋建筑物、土地確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，不將其租金收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入；期末結(jié)轉(zhuǎn)時少結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)收入”等等。

3、虛減投資收益常采用的手段主要有

隱瞞和少確認(rèn)投資收益實現(xiàn)，如被投資單位發(fā)放股息、紅利時，有的企業(yè)是將應(yīng)得的投資收益存放在被投資單位，不反映投資收益實現(xiàn)，形成賬外資金，有的企業(yè)是只反映部分投資收益，差額計入“其他應(yīng)付款”等負(fù)債類賬戶；在核算“長期股權(quán)投資”時，濫用會計政策，如被投資單位盈利時企業(yè)選用成本法核算，被投資單位虧損時卻選用權(quán)益法核算；將持有長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資等資產(chǎn)而發(fā)生的傭金、手續(xù)費不按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定計入持有資產(chǎn)的成本中，而是用來沖減投資收益；期末結(jié)轉(zhuǎn)時少結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”等等。

4、虛減營業(yè)外收入

因為營業(yè)外收入是企業(yè)的利得，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系，本身就具有一定的偶發(fā)性，而且一般金額也不大，所以不像前三者那么引人注目，但如果企業(yè)隱瞞固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的凈收益，那金額也就不一定不重要；企業(yè)對于無法償還的應(yīng)付賬款等債務(wù)，也采用長期掛賬，故意不結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入；現(xiàn)金盤點時，無法確定的現(xiàn)金盤盈，不確認(rèn)為營業(yè)外收入，卻計入負(fù)債類賬戶；期末結(jié)轉(zhuǎn)時少結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外收入”等等。

(二)虛高損益類中的費用類

常被用來虛高的費用類賬戶主要有：主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)外支出以及資產(chǎn)減值損失等。

1、虛高主營業(yè)務(wù)成本常采用的手段主要有

在期末結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品成本時，濫用會計政策，如，企業(yè)平時選用的都是先進(jìn)先出法，物價上漲時，卻突然選用加權(quán)平均法；通過虛報冒領(lǐng)或不做假退庫，以領(lǐng)代耗來虛高直接材料，通過虛列單位員工名單來虛高直接人工，通過虛高水電等費用來虛高制造費用，進(jìn)而虛高生產(chǎn)成本，達(dá)到虛高主營業(yè)務(wù)成本的目的；將自建工程、對外投資、對外捐贈等領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品不確認(rèn)為在建工程、長期股權(quán)投資、營業(yè)外支出，而是計入主營業(yè)務(wù)成本中；期末結(jié)轉(zhuǎn)時多結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”等等。

2、虛高其他業(yè)務(wù)成本常采用的手段主要有

將無法入賬的違規(guī)使用的資金列作無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的成本中；計提已出租固定資產(chǎn)的折舊，或攤銷已出租的無形資產(chǎn)、包裝物時，故意虛高折舊費或攤銷金額；期末結(jié)轉(zhuǎn)時多結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”等等。

3、虛高管理費用常用的手段主要有

將應(yīng)計入外購材料、設(shè)備成本的采購費用計入管理費用；將個人吃喝玩樂的發(fā)票報賬，然后確認(rèn)為管理費用；對經(jīng)營租入的固定資計提折舊，對經(jīng)營租入的無形資產(chǎn)進(jìn)行價值攤銷；對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，不能其發(fā)生能否延長資產(chǎn)壽命、提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)能、降低產(chǎn)品成本都一律確認(rèn)為管理費用；用自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈時，既不反映營業(yè)外支出增加也不反映庫存商品減少，而是在期末盤點時作為盤虧處理，全部計入管理費用；期末結(jié)轉(zhuǎn)時故意多結(jié)轉(zhuǎn)“管理費用”等等。

4、虛高財務(wù)財務(wù)常用的手段主要有

將應(yīng)計入在建工程的長期借款、應(yīng)付債券利息計入財務(wù)費用；將應(yīng)沖減“資本公積——股本溢價”的發(fā)行費用確認(rèn)為財務(wù)費用；不反映賣方已提供的現(xiàn)金折扣；通過高估負(fù)債來高估財務(wù)費用；只反映應(yīng)支付給銀行及非銀行等金融機(jī)構(gòu)的利息費用，而不反映企業(yè)收到的利息收入；期末結(jié)轉(zhuǎn)時故意多結(jié)轉(zhuǎn)“財務(wù)費用”等等。

5、虛高營業(yè)外支出

將自然災(zāi)害等原因造成的損失全部計入“營業(yè)外支出”，將獲得的各種理賠計入“其他應(yīng)付款”等負(fù)債類賬戶，而且殘料不入賬，使之形成賬外資產(chǎn)；期末結(jié)轉(zhuǎn)時故意多結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外支出”等等。

6、虛高資產(chǎn)減值損失

人為提高壞賬準(zhǔn)備的計提比例；人為變更壞賬準(zhǔn)備的計提方法；毫無依據(jù)地確認(rèn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生了減值損失；期末結(jié)轉(zhuǎn)時故意多轉(zhuǎn)“資產(chǎn)減值損失”賬戶等。

二、虛高企業(yè)利潤的常用手段及識別

要想虛高企業(yè)利潤，也主要是在損益類賬戶上下功夫。具體而言，為了虛高利潤，只能是采取手段虛高損益類中的收入類或虛減損益類中的費用類或兩者兼而有之。

(一)虛高收入收益

通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)來虛高營業(yè)收入，如先在期末時虛構(gòu)大量銷售業(yè)務(wù)，第二年再辦“集體退貨”；通過關(guān)聯(lián)方幫忙實現(xiàn)高價銷售來虛高主營業(yè)務(wù)收入；提前確認(rèn)收入，如收到預(yù)收貨款時就確認(rèn)收入實現(xiàn)，采用代銷方式時，不等收到銷售清單，只要發(fā)出商品就確認(rèn)收入實現(xiàn)；對于以融資為目的的銷售，違背實質(zhì)重于形式的原則，將其確認(rèn)收入實現(xiàn)；通過濫用會計政策來虛高“投資收益”，如被投資單位虧損時，企業(yè)就采用成本法，被投資單位盈利時，就采用權(quán)益法來確認(rèn)投資收益實現(xiàn)；通過虛高賒購，然后再將“應(yīng)付賬款”確認(rèn)為無法償還的債務(wù)，再轉(zhuǎn)作“營業(yè)外收入”；期末故意多結(jié)轉(zhuǎn)收入類賬戶的發(fā)生額等等。

endprint

(二)虛減成本費用

一是將固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷當(dāng)成利潤的調(diào)節(jié)器，如將已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)的故意掛在建工程，通過少計提折舊來虛減成本費用；隱瞞融資租入的固定資產(chǎn)，達(dá)到不計提折舊的目的；通過調(diào)整折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限、折舊率，濫用會計政策和會計估計來達(dá)到少計提折舊和少攤銷無形資產(chǎn)的目的。二是故意混淆資本性支出和收益性支出，如將產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用的原材料、耗費的人工、水電等計入在建工程成本；將本應(yīng)確認(rèn)為財務(wù)費用的短期借款利息和已達(dá)預(yù)定使用狀態(tài)的長期借款和應(yīng)付債券的利息計入在建工程成本。三是通過隱瞞負(fù)債規(guī)模來隱瞞利息費用。四是不計提壞賬準(zhǔn)備，不對任何資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。五是延遲確認(rèn)成本費用，如有的企業(yè)按收付實現(xiàn)制來確認(rèn)成本費用的發(fā)生，如當(dāng)年拖欠的廣告費、修理費、水電費等都不在當(dāng)年確認(rèn)，而是在支付費用時才確認(rèn)成本費用發(fā)生。

除上述情況外，上市公司常用的操縱利潤的方法還有：一是直接改變會計報表的合并范圍，企業(yè)不按2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》來確定合并范圍，而是根據(jù)自身的需要來確定，這會直接影響會計信息，這種造假對利潤的影響更大更直接。二是上市公司將母公司當(dāng)作垃圾處理站和避風(fēng)港，好事都?xì)w上市公司，壞事都由母公司承擔(dān)，如母子、兄弟公司之間通過委托經(jīng)營、提供資金、重組、資產(chǎn)置換、出售等方式來操縱利潤，如為了保證上市公司的利潤，上市公司將其不良資產(chǎn)委托給母公司經(jīng)營，母公司給子公司豐厚的回報，或母公司將其優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)委托給上市公司經(jīng)營，卻只收取很低的回報，這樣一來，上市公司不僅可以避免損失而且可以獲取暴利；上市公司通過向母公司收取資金往來費用操縱利潤，如上司公司將低價拆借或采用其他途徑募集到的資金提供給母公司使用，然后由母公司支付其高昂的資金占用費，以此來提高上司公司的利潤；通過重組來獲利，上市公司往往采用資產(chǎn)和債務(wù)重組以及會計處理的特殊規(guī)定，制定背離實際市場行情的條款和交易價格來虛高公司利潤；進(jìn)行資產(chǎn)評估的依據(jù)并非上市公司資產(chǎn)的真實質(zhì)量和獲利能力，而是根據(jù)上市公司的需要來確定其評估值；上市公司不用付出任何代價，只需掛賬就可以占用母公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，既不用付出任何代價又可以增加上市公司的收益；上司公司將其劣質(zhì)資產(chǎn)和金額相等的債務(wù)當(dāng)作垃圾，統(tǒng)統(tǒng)甩給母公司或兄弟公司，既降低了費用又避免了損失。三是上司公司通過調(diào)整持股比例來操縱利潤，如被投資單位預(yù)期虧損嚴(yán)重時，上司公司為了逃避其損失，在期末時就無中生有地將其持股比例降低到20%以下，核算方法就變?yōu)槌杀痉?；但對于預(yù)期盈利的則在期末時增加其持股比例，使之提高到20以上，則采用權(quán)益法來大幅提高其投資收益。

綜上所述，企業(yè)操縱利潤的常見手段無外乎就是無中生有，或者是有中生無。審查時，只要根據(jù)企業(yè)的基本面，先了解到企業(yè)造假的目的，然后再認(rèn)真進(jìn)行賬證核對、賬賬核對、賬實核對，就一定能發(fā)現(xiàn)隱藏其中的異?，F(xiàn)象，再透過現(xiàn)象看本質(zhì)，就能識別出其中的錯弊。

參考文獻(xiàn):

[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006-10

[3]肖小飛.審計實務(wù)（第3版）[M].北京：電子工業(yè)出版社，2011.

[4]劉姝威.上市公司虛假會計報表識別技術(shù)[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2013

[5]中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013

endprint