財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因及其審計(jì)技術(shù)

劉逢春

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是指通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示數(shù)字或報(bào)表附注進(jìn)行有主觀性錯(cuò)報(bào)或忽略，從而達(dá)到欺騙報(bào)告使用者的目的。一般而言，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊包括多種多樣不同的手法，最常用的手法有夸大資產(chǎn)和收入；錯(cuò)誤不充分披露或披露遺漏；少報(bào)負(fù)債和費(fèi)用。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照規(guī)則，通常只關(guān)注下列兩類(lèi)舞弊行為：由于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告而產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)和由于侵占財(cái)產(chǎn)所導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；舞弊；審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F830.9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表金額的故意錯(cuò)報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表的故意披露遺漏兩項(xiàng)內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤(rùn)最大化動(dòng)機(jī)，企圖通過(guò)操縱利潤(rùn)達(dá)到影響使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的程度；三是追求以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化，管理層可能故意通過(guò)編制存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因

在資本市場(chǎng)效率方面向投資者提供一個(gè)公司未來(lái)前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿(mǎn)足或者超過(guò)分析盈利預(yù)測(cè)的戰(zhàn)略迫使管理層達(dá)到盈利目標(biāo)，或者當(dāng)管理層的花紅與報(bào)告盈利相關(guān)聯(lián)時(shí)，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)行為會(huì)受到鼓勵(lì)。由于管理層在從事財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊時(shí)可以獲得諸如提高薪酬，增加個(gè)人所持公司股票的價(jià)值，獲得職位提升等個(gè)人收益，因此管理層通過(guò)控制實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營(yíng)渠道下無(wú)法得到的超額利益，在股票市場(chǎng)上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無(wú)法紀(jì)，肆意編造虛假會(huì)計(jì)信息行為。因此，超額經(jīng)濟(jì)利益也是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生動(dòng)因之一。使公司獲得信用長(zhǎng)期融資或額外的資本投資；維持或創(chuàng)造有力的股票價(jià)值；隱瞞績(jī)效方面的不足；隱瞞虛構(gòu)的銷(xiāo)售或錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)；臨時(shí)解決各種財(cái)務(wù)困難，這些都是促使財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的原因。

由于財(cái)會(huì)人員是財(cái)務(wù)舞弊的直接參與者，長(zhǎng)期不夠重視會(huì)計(jì)的職業(yè)道德教育，公司沒(méi)有制定會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，且財(cái)會(huì)人員的法律意識(shí)不強(qiáng)，為了滿(mǎn)足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實(shí)事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個(gè)人受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財(cái)會(huì)人員故意偽造、變?cè)臁㈦[匿和毀損會(huì)計(jì)資料，利用職務(wù)之便進(jìn)行舞弊。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)技術(shù)

審計(jì)人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識(shí)別有關(guān)預(yù)警信號(hào)，包括管理層面預(yù)警信號(hào)：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；會(huì)頻繁改組；會(huì)離職率居高不下；個(gè)人財(cái)富和企業(yè)的業(yè)績(jī)和股價(jià)聯(lián)系密切；處于達(dá)到盈利預(yù)期或其他財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的壓力；對(duì)不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)做出承諾；報(bào)酬以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)；決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂；過(guò)分熱衷于維持或提升股票價(jià)格、稅務(wù)籌劃；重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào)：貸款或其他債務(wù)契約的限制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策構(gòu)成重大問(wèn)題；銀企關(guān)系異常；高管層或董事會(huì)與主辦銀行高層過(guò)去存在密切往來(lái)；頻繁更換金融服務(wù)機(jī)構(gòu)或商業(yè)信用惡化；在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶(hù)、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂；向金融機(jī)構(gòu)借入高風(fēng)險(xiǎn)的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號(hào)：組織機(jī)構(gòu)過(guò)于龐雜；企業(yè)主要子公司或分支機(jī)構(gòu)地域廣泛，同時(shí)缺乏有效溝通與內(nèi)控機(jī)制；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用；董事會(huì)成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事；董事會(huì)的作用過(guò)于被動(dòng)，受制于企業(yè)高管層；

未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)或其成員缺乏獨(dú)立性或勝任能力等。財(cái)務(wù)成果與經(jīng)營(yíng)層面的預(yù)警信號(hào)：公司增長(zhǎng)迅速，擴(kuò)張過(guò)快；業(yè)績(jī)出奇的好；企業(yè)利潤(rùn)過(guò)度依賴(lài)非主營(yíng)業(yè)務(wù)；舉債過(guò)度；過(guò)激的薪酬制度；資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用計(jì)量涉及難證實(shí)的主觀判斷或不確定事項(xiàng)等。

結(jié)合這些預(yù)警信號(hào)捕捉疑點(diǎn)，審計(jì)師可以通過(guò)聽(tīng)取管理層對(duì)單位基本情況的介紹，聽(tīng)取往來(lái)客戶(hù)以及工商、銀行、稅務(wù)等部門(mén)對(duì)企業(yè)的看法和評(píng)價(jià)，聽(tīng)取廣大職工對(duì)企業(yè)或相關(guān)人員的評(píng)價(jià)等來(lái)了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。還可以通過(guò)對(duì)已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線(xiàn)索的運(yùn)用，對(duì)被審計(jì)單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進(jìn)行口頭質(zhì)詢(xún)，了解核實(shí)有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線(xiàn)索。觀察是審計(jì)取證過(guò)程常用方法之一，是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實(shí)地察看行為。在審計(jì)工作實(shí)踐中，有的審計(jì)人員靈活運(yùn)用觀察取證法，在短時(shí)間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù)；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計(jì)觀察的方法內(nèi)核。還需要通過(guò)主要分析財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項(xiàng)的發(fā)生或地點(diǎn)異常；執(zhí)行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國(guó)目前尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的治理是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會(huì)和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門(mén)相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。

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［責(zé)任編輯：譚志遠(yuǎn)］