公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用問(wèn)題探討

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（沈陽(yáng)大學(xué)工商管理學(xué)院遼寧沈陽(yáng)110044）

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的分析

（一）公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的發(fā)展背景

財(cái)政部于2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條中將公允價(jià)值計(jì)量納入會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)的五種計(jì)量屬性，同時(shí)明確規(guī)定將交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等交易事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中也列示了包括存貨、租賃業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、資產(chǎn)減值、職工薪酬、股份支付、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等項(xiàng)目可以在一定條件下使用公允價(jià)值計(jì)量。2014年1月26日財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（財(cái)會(huì)[2014]6號(hào)），對(duì)交易市場(chǎng)、市場(chǎng)參與者、估值技術(shù)、公允價(jià)值三大層次、非金融資產(chǎn)、負(fù)債和企業(yè)自身權(quán)益工具、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及公允價(jià)值的披露等項(xiàng)目進(jìn)行了完善和擴(kuò)充，該準(zhǔn)則于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。這充分證明了公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)五大計(jì)量屬性中所起到的重要作用以及拓圍潛力。

（二）公允價(jià)值計(jì)量屬性的含義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將公允價(jià)值定義為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”財(cái)政部2014年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》對(duì)公允價(jià)值的定義為：“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！蓖ㄟ^(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義比較，可以發(fā)現(xiàn)信息對(duì)稱、有序交易、公平自愿、活躍市場(chǎng)是公允價(jià)值必不可少的條件，而計(jì)量具有公允性、計(jì)量具有估計(jì)性、計(jì)量能夠及時(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值則作為公允價(jià)值計(jì)量的基本特征，顯然公允價(jià)值計(jì)量屬性完善和彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)價(jià)單一反映歷史財(cái)務(wù)信息的不足。

（三）目前公允價(jià)值計(jì)量屬性在實(shí)踐中的地位

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然將公允價(jià)值計(jì)量納入了會(huì)計(jì)五大計(jì)量屬性的行列之中，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中同時(shí)指出企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，截至2014年1月26日財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，公允價(jià)值計(jì)量所涵蓋的計(jì)量范圍以及適用條件仍然進(jìn)行了較大程度的規(guī)范和限制，顯然公允價(jià)值計(jì)量屬性在理論與實(shí)踐中被采納的范圍尚不廣闊。這可能與公允價(jià)值計(jì)量在充分實(shí)現(xiàn)相關(guān)性的前提下?tīng)奚素?cái)務(wù)信息可靠性以及公允價(jià)值在實(shí)際操作中欠缺可執(zhí)行條件等原因有關(guān)，致使很多企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用偏向保守。

二、公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善、金融創(chuàng)新以及虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本計(jì)量屬性的局限性越來(lái)越明顯，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)量屬性無(wú)法計(jì)量的領(lǐng)域。

（一）真實(shí)公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息，有利于信息使用者做出正確決策

由于歷史成本計(jì)量屬性反映的是過(guò)去的信息，很難讓信息使用者了解到企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況，以及企業(yè)資產(chǎn)未來(lái)能夠產(chǎn)生的收益或可能發(fā)生的損失。而公允價(jià)值計(jì)量屬性則具備及時(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和獲利能力的條件。以固定資產(chǎn)為例，目前絕大多數(shù)企業(yè)的固定資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，由于隨著時(shí)間的不同，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值可能會(huì)發(fā)生變化，如果仍然以歷史成本計(jì)價(jià)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在目前的經(jīng)濟(jì)情況下價(jià)值往往被低估；同樣，由于技術(shù)的進(jìn)步以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)的某些資產(chǎn)其公允價(jià)值可能低于其賬面價(jià)值，而減值準(zhǔn)備的提取往往要具備一定條件，如果依舊以歷史成本計(jì)價(jià)可能會(huì)高估企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，所以公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)于信息使用者了解企業(yè)真實(shí)的獲利能力與發(fā)展前景，做出正確決策具有重要意義。

（二）為完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、金融創(chuàng)新提供會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善以及金融創(chuàng)新的不斷發(fā)展，金融工具、衍生金融工具、虛擬經(jīng)濟(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中所占的比重呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。這些經(jīng)濟(jì)主體存在著風(fēng)險(xiǎn)巨大、價(jià)格波動(dòng)性大的特點(diǎn)。顯然傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)模式無(wú)法及時(shí)、準(zhǔn)確地反映出這些金融工具以及虛擬經(jīng)濟(jì)體的公允價(jià)值及波動(dòng)趨勢(shì)。公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用為金融工具、衍生金融工具、虛擬經(jīng)濟(jì)體的計(jì)價(jià)與核算提供了會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。這對(duì)于繁榮我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)金融創(chuàng)新具有重要意義。

（三）提高市場(chǎng)信息透明度，抑制市場(chǎng)投機(jī)行為

公允價(jià)值計(jì)量屬性基于市場(chǎng)定價(jià)原則，對(duì)于合理反映市場(chǎng)真實(shí)價(jià)值，擠壓市場(chǎng)泡沫具有重要意義。市場(chǎng)的價(jià)格只有真實(shí)公允地反映出來(lái)，才能抑制金融市場(chǎng)的投機(jī)行為。由美國(guó)次貸危機(jī)引起的全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，銀行業(yè)曾一度將公允價(jià)值計(jì)量歸罪為造成經(jīng)濟(jì)危機(jī)的“罪魁禍?zhǔn)住?。后?jīng)調(diào)查，經(jīng)濟(jì)危機(jī)的根源在于經(jīng)濟(jì)不對(duì)稱、金融工具過(guò)度創(chuàng)新、投機(jī)行為嚴(yán)重。采用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)于真實(shí)公允反映市場(chǎng)狀況、資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值，擠壓市場(chǎng)泡沫，抑制市場(chǎng)投機(jī)行為，促使自然人與社會(huì)經(jīng)濟(jì)體回歸理性具有重要意義。

三、公允價(jià)值計(jì)量在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）難以實(shí)現(xiàn)信息相關(guān)性與可靠性的有機(jī)統(tǒng)一

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在很大程度上取決于相關(guān)性與可靠性的有機(jī)協(xié)調(diào)，公允價(jià)值計(jì)量最初引入是為了實(shí)現(xiàn)向信息使用者提供及時(shí)、準(zhǔn)確、反映市場(chǎng)真實(shí)狀況的信息，以便信息使用者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。但是無(wú)論是在受托責(zé)任觀還是決策有用觀主導(dǎo)的企業(yè)之中，企業(yè)管理層在信息獲取與掌控方面往往比其他信息使用者更加具有優(yōu)勢(shì)。由于信息的不對(duì)稱，企業(yè)管理層為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化而傾向于向其他信息使用者報(bào)送缺乏可靠性的財(cái)務(wù)信息?？煽啃宰鳛闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的首要特征，如果企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息不具備可靠性，那么信息使用者往往會(huì)做出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策。

（二）助長(zhǎng)企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)

我國(guó)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有18個(gè)不同程度地涉及到了公允價(jià)值計(jì)量屬性，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定：“在公允價(jià)值初始計(jì)量中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征等，判斷初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值是否與其交易價(jià)格相等。”顯然，公允價(jià)值計(jì)量在價(jià)格評(píng)估方面具有較大的主觀判斷性以及會(huì)計(jì)政策的可選擇性，這使得企業(yè)管理層具備了進(jìn)行盈余管理的先決條件。在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、計(jì)提減值損失、母子公司內(nèi)部交易等事項(xiàng)中，很多企業(yè)往往通過(guò)虛增資產(chǎn)入賬價(jià)值或企業(yè)秘密合同等方式，利用公允價(jià)值計(jì)量操縱企業(yè)的利潤(rùn)與財(cái)務(wù)狀況。

（三）活躍市場(chǎng)發(fā)展尚不成熟，信息獲取成本偏高

公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)先決條件是存在活躍市場(chǎng)，在不存在活躍市場(chǎng)的情況下需用技術(shù)手段進(jìn)行估值。一方面，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚，發(fā)展尚不成熟，真正意義上的活躍市場(chǎng)往往并不存在或很少存在，即便是采用市場(chǎng)法、成本法、收益法等估值技術(shù)，由于估值過(guò)程中人為操縱和主觀判斷因素較多，也不可避免地造成了價(jià)格判斷的主觀臆測(cè)性與非公允性；另一方面，由于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境中存在著信息不對(duì)稱、信息獲取途徑匱乏、信息失真等問(wèn)題，使得交易雙方在信息獲取方面往往產(chǎn)生較高成本，這對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)實(shí)際的應(yīng)用中會(huì)產(chǎn)生較大阻力。

（四）加大了企業(yè)稅務(wù)籌劃以及稅務(wù)部門的監(jiān)管難度

在所得稅會(huì)計(jì)中，產(chǎn)生暫時(shí)性差異是非常普遍的事情。公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用往往會(huì)導(dǎo)致更多的資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差異，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的可能性與產(chǎn)生量會(huì)呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，這無(wú)疑會(huì)加大企業(yè)會(huì)計(jì)人員的納稅籌劃工作力度。同時(shí)隨著企業(yè)管理層利用公允價(jià)值計(jì)量的主觀判斷性與政策可選擇性進(jìn)行盈余管理，往往會(huì)加大稅務(wù)部門的監(jiān)察難度。

四、完善公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的建議

（一）制定并完善公允價(jià)值準(zhǔn)則配套指南

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》雖然作為41項(xiàng)具體準(zhǔn)則之一，但是由于準(zhǔn)則主要起宏觀性指導(dǎo)作用，完備的公允價(jià)值體系尚未形成，因此有必要對(duì)公允價(jià)值準(zhǔn)則進(jìn)行完善和細(xì)化，進(jìn)一步形成與之相關(guān)的配套指南，使公允價(jià)值準(zhǔn)則更加具體化，使得公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中更加具有可操作性，減少主觀判斷與政策可選擇性幅度，使之形成較為穩(wěn)定的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的監(jiān)管力度

公允價(jià)值計(jì)量在一定程度上容易導(dǎo)致企業(yè)管理層盈余管理的動(dòng)機(jī)，由于內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制在多數(shù)情況下受制于企業(yè)管理層，因此有必要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的權(quán)限，盡量避免企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之上的情況。隨著IPO審計(jì)由政府管制向注冊(cè)制的轉(zhuǎn)變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了更多錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任，相對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加具有獨(dú)立性，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于抑制因公允價(jià)值計(jì)量造成的盈余管理具有重大作用。

（三）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)操守的教育與培訓(xùn)工作

目前我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員數(shù)量達(dá)1 200余萬(wàn)人次，但是高素質(zhì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員相對(duì)匱乏。會(huì)計(jì)人員在專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)判斷、職業(yè)道德方面存在諸多不足。公允價(jià)值計(jì)量的直接使用者是會(huì)計(jì)人員，所以一方面需要對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能進(jìn)行培訓(xùn)，使其能夠合理使用公允價(jià)值計(jì)量方法，另一方面要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，自覺(jué)抵制盈余管理行為。

五、結(jié)論

總之，公允價(jià)值計(jì)量模式是會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律的必然產(chǎn)物，對(duì)于及時(shí)、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息，增強(qiáng)信息使用者決策的科學(xué)性，繁榮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與金融創(chuàng)新，規(guī)范市場(chǎng)秩序具有重要作用。由于目前我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用尚不成熟，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量存在的缺陷需要不斷進(jìn)行完善，以更好地為信息使用者提供及時(shí)、相關(guān)、公允、可靠的財(cái)務(wù)信息。