對預(yù)算會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的一些建議

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（北京理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院北京102488）

一、收付實現(xiàn)制的現(xiàn)狀

我國目前預(yù)算會計的特點是不核算盈虧，著重核算預(yù)算結(jié)余，且政府預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位預(yù)算會計原則上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，但實際上仍以收付實現(xiàn)制為主要記賬基礎(chǔ)。從收付實現(xiàn)制的實行狀況以及實際運行中所遇到的問題，可以看出收付實現(xiàn)制的一些缺陷和不足。

（一）不能客觀地對政府資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)進(jìn)行衡量和估計

行政單位在增加或減少固定資產(chǎn)時，預(yù)算會計會將該項發(fā)生對應(yīng)地調(diào)整固定資產(chǎn)和固定基金賬戶，但是在這中間，并沒有相關(guān)的反映固定資產(chǎn)折舊等情況的賬務(wù)記錄，這就使得政府部門對固定資產(chǎn)的會計反映存在缺陷和空白，不能較完整地反映固定資產(chǎn)的購買、使用、使用年限、報廢或毀損處理的全過程，會對政府的內(nèi)部預(yù)算收支控制以及外部監(jiān)督產(chǎn)生一定的困難。并且，會存在相關(guān)部門為了完成既定的預(yù)算目標(biāo)而大量增加或減少固定資產(chǎn)的賬面價值的情況，不僅對政府績效的評價真實性帶來影響，而且還造成了財政資金的巨大浪費。

（二）不利于反映政府債務(wù)，帶來財政風(fēng)險

自1998年我國實施積極的財政政策以來，財政的風(fēng)險也日益加劇。雖然我國無論中央還是地方財政收入都還沒有出現(xiàn)類似于2013年美國底特律政府破產(chǎn)的狀況，但是在收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年債務(wù)的還本付息支出，而不考慮政府過去已發(fā)行國債而應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，政府的長期債務(wù)以及其他隱形的、或有的負(fù)債，當(dāng)然也沒有定期的負(fù)債評估，這些都加大了政府的財政風(fēng)險，況且由于收付實現(xiàn)制只記錄以現(xiàn)金實際支付的部分，無法反映尚未用現(xiàn)金支付的部分即或有負(fù)債，這也加大了政府負(fù)債信息的滯后性、不真實性和風(fēng)險性，不利于政府的高效運營，也不利于明確而有效地利用財政資金。

（三）行政單位支出的核算過于籠統(tǒng)，不利于資金的有效利用

目前行政單位的支出包括：經(jīng)費支出，撥出經(jīng)費，結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建。其中，經(jīng)費支出通常按支出的性質(zhì)分為經(jīng)常性支出和專項支出。但在實際中，經(jīng)常性支出和專項支出都不能很好地反映政府財政支出的合理與不合理，給外部監(jiān)督帶來很大的信息模糊性，就經(jīng)常性支出來說，一般沒有特殊說明，人員支出、日常公用支出、固定資產(chǎn)的修理支出等都計入經(jīng)常性支出，如果沒有進(jìn)一步的二級科目，外部監(jiān)督人員和公眾很難看出經(jīng)費支出是否存在不合理性，而且也會導(dǎo)致相關(guān)部門為了績效或者下一季度或年度的預(yù)算指標(biāo)考核而隨意操縱支出造成對財政資金的巨大浪費。

（四）收付實現(xiàn)制下財政信息缺乏透明度

正如前面所說，有效信息的缺失和不完整使得反映出的政府受托社會責(zé)任狹窄，財務(wù)信息缺乏透明度和連貫性，財務(wù)成果容易被管理當(dāng)局操縱，政府績效最大化的目標(biāo)難以實現(xiàn)甚至被扭曲。同時也給監(jiān)督部門和公眾獲知真實信息帶來了困難，不利于高效、誠信政府的建設(shè)。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重要性

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府有效管理的需要

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的日益深入，政府職能也在轉(zhuǎn)變，逐漸向公眾設(shè)施的提供者轉(zhuǎn)變，退出競爭性投資領(lǐng)域，向綜合管理轉(zhuǎn)型。這就需要政府預(yù)算會計借鑒企業(yè)財務(wù)會計反映財務(wù)資金運動的經(jīng)驗。而權(quán)責(zé)發(fā)生制會對政府向公眾提供的服務(wù)、設(shè)施的成本費用進(jìn)行配比，還能對固定資產(chǎn)等政府設(shè)備進(jìn)行折舊管理，更好地反映政府運營的期間成本和費用，提升政府管理的水平和效率。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制是財政制度改革的需要

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的不同在于權(quán)責(zé)發(fā)生制會按照交易發(fā)生的實質(zhì)進(jìn)行時間、金額的確認(rèn)、計量和記錄，所以能及時、全面地處理更為復(fù)雜的會計信息。我國財政投融資體制的市場化進(jìn)程正在推進(jìn)，私人介入公共領(lǐng)域會要求政府提供充分的信息對設(shè)施成本進(jìn)行計價、核算。并且權(quán)責(zé)發(fā)生制還能為政府在收付實現(xiàn)制下不能完成的非現(xiàn)金交易和事項進(jìn)行記錄和核算，推動了政府擔(dān)保、養(yǎng)老金負(fù)債、實物福利等制度的發(fā)展。同時，在政府財政支出衡量政府財政績效的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制能有效地進(jìn)行政府內(nèi)部監(jiān)督和控制，對政府采購、預(yù)算、支出進(jìn)行管理，從而得出真實的政府財政績效，為今后的預(yù)算和財政制度奠定良好的基礎(chǔ)，也減少了財政資金的浪費。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制是防范政府債務(wù)風(fēng)險的需要

在收付實現(xiàn)制下，財政風(fēng)險的評估與披露、預(yù)算項目的支出回報分析、政府財政狀況指標(biāo)、財政績效的計量很難實現(xiàn)。但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，就能對國債發(fā)行到還本付息的全階段進(jìn)行債務(wù)和利息的計量，與當(dāng)期財政收入進(jìn)行比較衡量，還能記錄之前無法反映的尚未用現(xiàn)金支付的部分即或有負(fù)債，比如，政府為企事業(yè)單位融資提供的擔(dān)保、承諾，對下級財政的資金缺口和負(fù)債以及地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等。這樣就真實地反映了政府的負(fù)債情況，政府可以及時審核自身的負(fù)債，防范債務(wù)過多而帶來的債券風(fēng)險及政府信用危機(jī)，提高資金流轉(zhuǎn)效率；對于公眾及監(jiān)督機(jī)構(gòu)來說，可以通過政府財政報告對政府負(fù)債信息進(jìn)行真實的了解、評估和評價。

（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制是健全和完善政府會計信息的需要

收付實現(xiàn)制下預(yù)算會計主要核算的是財政收支活動，僅以固定的會計科目和實際現(xiàn)金流入流出為主，但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，全部會計要素將被覆蓋，包括政府所有的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，還包括政府的經(jīng)營成本、費用等相關(guān)信息，這些信息可以完整地敘述政府在一個季度或年度的實際運營情況，可以用來評價政府財務(wù)狀況的變化，對于政府內(nèi)部績效評價和外部監(jiān)督機(jī)制都是良好的會計信息來源。

（五）權(quán)責(zé)發(fā)生制是加強(qiáng)部門和公眾監(jiān)督的有效途徑

隨著政府改革和轉(zhuǎn)型的深化，公眾民主政治參與意識的加強(qiáng)，政府信息公開尤其是財務(wù)信息的公開越來越重要，在收付實現(xiàn)制下，政府會計只是機(jī)械地記錄財政資金的收入支出，信息既不具體也沒有表現(xiàn)出資金流轉(zhuǎn)全過程的來龍去脈，公眾在審核時也只是看到了政府支出了多少錢，支出在哪，沒有看到該項支出或收入的合理性。這會導(dǎo)致相關(guān)政府部門隨意操縱財政資金的流出和流入，影響政府真實績效的考核和公眾監(jiān)督政府的效率。采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，政府財政資源將得到有效的管理，會計信息系統(tǒng)更加開放，公眾可以方便地獲取各種政府財政信息，了解政府資產(chǎn)資金的使用狀況和效率，從而對政府工作做出有效的監(jiān)督和評價。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點和難點

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制范圍的選擇

在現(xiàn)有的實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制程度的不同可以分為四種情況：完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，例如澳大利亞和意大利；局部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即除不進(jìn)行資產(chǎn)資本化和折舊外其余都實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，如加拿大和芬蘭；特定權(quán)責(zé)發(fā)生制，即總體上實行收付實現(xiàn)制，但對如雇員養(yǎng)老金收益、公債利息以及第三國家的貸款或擔(dān)保等特定會計事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如丹麥和美國；補充性權(quán)責(zé)發(fā)生制，就是在實行收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上對公債、養(yǎng)老金及其他不動產(chǎn)等事項按權(quán)責(zé)發(fā)生制作出補充規(guī)定，如德國。由于我國自1998年后長期實行收付實現(xiàn)制，很多財政政策包括政府預(yù)算和政府支出等會因為財政會計制度的改革而影響到經(jīng)濟(jì)、社會相關(guān)政策的實施，影響穩(wěn)定。還有一方面就是無論選哪一種方案，都要與我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢相吻合，所以在權(quán)責(zé)發(fā)生制實行范圍上的選擇可能要進(jìn)行試點或分步驟改革。

（二）政府資產(chǎn)和負(fù)債的估價

在企業(yè)中，資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值通常有賬面價值、公允價值以及未來可變現(xiàn)凈值等選擇，企業(yè)財務(wù)會計可以按照公司發(fā)展的特點和類型選擇適當(dāng)?shù)墓纼r方式對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行入賬。但是對于政府預(yù)算會計，由于之前資產(chǎn)和負(fù)債估價經(jīng)驗較少，對估價方法的選擇將是一個難題，比如如何選擇固定資產(chǎn)的估價標(biāo)準(zhǔn)才能使資產(chǎn)在折舊時不至于太高或太低，從而影響當(dāng)年政府成本和費用的核算。一些公共設(shè)施如博物館、公路等屬于長期資產(chǎn)但價值很難估計的又將如何進(jìn)行估價以及在財務(wù)報告中列示，存在同樣問題的還有養(yǎng)老金收益等或有負(fù)債，石油、天然氣等自然資源資產(chǎn)。

（三）利益既得者的強(qiáng)大阻力

權(quán)責(zé)發(fā)生制取代或部分取代修正收付實現(xiàn)制會對已有的財政甚至是政府內(nèi)部體制帶來一定的沖擊，政府部門及相關(guān)工作人員一般都已經(jīng)或正在適應(yīng)已有的制度，工作也會按照相關(guān)流程來穩(wěn)定的進(jìn)行，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革肯定會涉及到各部門、各單位利益的調(diào)整，也會影響到部分通過操縱財政資金的來源和使用而獲得的利益，所以各方面的阻力一定會很大，改革任務(wù)會很艱巨。

（四）對現(xiàn)有體制的沖擊

我國現(xiàn)行的財政體制和政府信息披露制度與權(quán)責(zé)發(fā)生制有很大的區(qū)別，技術(shù)上也存在一定的差異，比如如何入賬、計量，如何制作會計報告和對外信息披露。如果開始實施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，不僅在政府預(yù)算以及資金使用上會有重大變化，在政府預(yù)算會計和財政管理信息系統(tǒng)上也將有巨大的變化。資金流入流出可能會對政府經(jīng)濟(jì)政策帶來影響；內(nèi)部計量會加大對軟件及會計工作人員的要求，使政府內(nèi)部制度發(fā)生變化；會改變經(jīng)濟(jì)學(xué)者衡量政府效益、預(yù)測經(jīng)濟(jì)形勢的方法，改變監(jiān)督機(jī)關(guān)監(jiān)督政府工作的方法和措施。

（五）健全監(jiān)督體系的缺失

類似于企業(yè)財務(wù)會計會有相關(guān)會計準(zhǔn)則等法律法規(guī)來約束一樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府內(nèi)部實行也需要一定的法律環(huán)境來監(jiān)督。政府在職能轉(zhuǎn)換的過程中無論是機(jī)構(gòu)設(shè)置還是制度實施都有不規(guī)范和不完整的地方，所以監(jiān)督體系還有待健全。同時隨著我國政府行政機(jī)關(guān)反腐敗措施的逐漸加強(qiáng)，政府預(yù)算體系也要密切與反腐敗斗爭相結(jié)合，做到權(quán)責(zé)相對應(yīng)；我國公民監(jiān)督政府的意識還不是很強(qiáng)，對政府受托責(zé)任認(rèn)識也不是很清晰，往往在一定程度上縱容了政府隨意操縱財政預(yù)算，所以公眾的監(jiān)督問責(zé)意識也有待加強(qiáng)。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的具體建議

（一）修正的收付實現(xiàn)制與修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合

權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計對支持績效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革，鑒別與控制財政風(fēng)險以及改進(jìn)政府對長期資產(chǎn)管理等有重要作用，已經(jīng)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的國家在不同應(yīng)用領(lǐng)域、不同程度上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，尤其是主要應(yīng)用在政府預(yù)算和財務(wù)報告上。我們應(yīng)借鑒這些國家的經(jīng)驗，并結(jié)合我國的具體國情，筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革不能馬上進(jìn)行全部的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，可以先從基層政府開始，著重運用在財務(wù)報告上，等時機(jī)成熟后再統(tǒng)一拓展到上級政府。也有學(xué)者提出“改革的核心應(yīng)當(dāng)是預(yù)算會計的財務(wù)報告由單一的預(yù)算執(zhí)行情況報告，拓展為以報告國家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果為重點，更為廣泛地反映政府整體財務(wù)狀況和財務(wù)效率的綜合性財務(wù)報告”。

對于政府預(yù)算的具體內(nèi)容，政府一般性的的財政收入可以繼續(xù)保持收付實現(xiàn)制，但對于政府購買的有價證券等資本性利息收入可以進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。對于一般性的固定資產(chǎn)可以運用權(quán)責(zé)發(fā)生制來計量，根據(jù)使用年限進(jìn)行折舊，但對于價值估量存在爭議或根本無法計量的資產(chǎn)，可以繼續(xù)用收付實現(xiàn)制來計量。這樣可以避免權(quán)責(zé)發(fā)生制改革帶來的不必要的不穩(wěn)定性。

（二）單獨反映重要的政府負(fù)債

由上文可知，重要的政府負(fù)債如國債、或有負(fù)債等需要權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)應(yīng)該由政府承擔(dān)的責(zé)任，并確定債務(wù)和該項債務(wù)所帶來的風(fēng)險在之后的會計期間進(jìn)行合理的分擔(dān)，進(jìn)而制約政府財政的有效運轉(zhuǎn)。對于重要的政府負(fù)債界定，可以認(rèn)為對于之后社會經(jīng)濟(jì)能產(chǎn)生較大風(fēng)險的政府負(fù)債為重要，如政府負(fù)擔(dān)的未來社會保障，這樣就可以保證社會保障支出在各個會計期間進(jìn)行均衡分擔(dān)，避免在以后年度因人口、環(huán)境等突發(fā)性問題而帶來的政府財政支出壓力。

（三）區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出

現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制記錄政府財政支出分為經(jīng)常性支出和專項支出，界限不清晰。所以可以將政府財政支出分為經(jīng)營性支出和資本性支出。對于資本性支出，由于后續(xù)還會有資金的流入和流出影響所在會計期間的政府期間成本，所以可以實施權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于經(jīng)營性支出可以暫時繼續(xù)實行收付實現(xiàn)制，但是要規(guī)定明確的明細(xì)科目，以方便公眾監(jiān)督此項支出的合理性。對于資產(chǎn)的修理支出，收付實現(xiàn)制直接借記“經(jīng)費支出（經(jīng)常性支出）”科目，但是事實上資產(chǎn)的修理支出也會影響到后續(xù)會計期間相關(guān)支出的減少或增加，所以可以將資產(chǎn)的修理費用等也納入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的范圍。

（四）建立健全政府信息公開制度

可以說權(quán)責(zé)發(fā)生制改革就是為建立健全政府信息公開制度做準(zhǔn)備的，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)換，一個健全的政府信息公開制度對于政府部門和公眾來說都是大勢所趨。權(quán)責(zé)發(fā)生制推動了政府信息公開制度的發(fā)展，使政府信息更為真實和完善；同時健全的政府信息公開制度也會促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，督促政府做好預(yù)算會計工作，整合好信息資源以供公眾查詢、審閱和監(jiān)督，也為政府真實、高績效、高效率的工作打下基礎(chǔ)，建立誠信、公開的政府新形象。

（五）跟進(jìn)相關(guān)配套設(shè)施和人力資源

權(quán)責(zé)發(fā)生制改革不可避免地會帶來技術(shù)上的改革，相關(guān)法律體系要跟進(jìn)，應(yīng)修訂和完善法律法規(guī)，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計制度中的地位，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效實行提供制度保障；政府內(nèi)部制度也要改革，比如發(fā)票報銷制度、員工福利制度等；政府監(jiān)督機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制也要進(jìn)行修正，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效進(jìn)行，克服收付實現(xiàn)制帶來的信心透明度低、當(dāng)局惡意操縱資金運轉(zhuǎn)等弊端，發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制促進(jìn)信息公開的優(yōu)勢。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革還帶來了會計技術(shù)上的高要求，要求政府會計人員具備更加專業(yè)的業(yè)務(wù)技能，所以要及時調(diào)整人力資源，加強(qiáng)員工培訓(xùn)；還要完善預(yù)算會計信息管理信息系統(tǒng)，及時升級以達(dá)到權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。