國(guó)際租賃準(zhǔn)則修訂動(dòng)向及其對(duì)租賃業(yè)的影響

摘要：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）先后于2010年、2013年兩次共同發(fā)布了《征求意見(jiàn)稿——租賃》，本文在闡述租賃準(zhǔn)則主要變化的基礎(chǔ)上，分析了租賃準(zhǔn)則改革對(duì)我國(guó)租賃業(yè)的影響，并在國(guó)際趨同的大前提下，根據(jù)我國(guó)國(guó)情提出相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞：兩租合一 使用權(quán)法 比較租賃業(yè)

一、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

（一）兩租合一

IASB現(xiàn)行《IAS 17——租賃》準(zhǔn)則，要求按照“實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的標(biāo)準(zhǔn)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。新修訂的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則消除了兩者之間的“明線”劃分，將“兩租合一”，不再初始確認(rèn)時(shí)區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，要求承租人將無(wú)論以何種方式（短期租賃除外）獲得的租賃物均納入資產(chǎn)負(fù)債表反映，從而規(guī)避了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的會(huì)計(jì)信息的不可比和經(jīng)營(yíng)租賃的“表外融資”處理，使得租賃業(yè)務(wù)核算模型簡(jiǎn)單化。

對(duì)于出租人，若資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給承租人，則采用“終止確認(rèn)法”，在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)時(shí)，確認(rèn)“應(yīng)收租金”。否則采用“履約義務(wù)法”，不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)，而是在確認(rèn)“應(yīng)收租金”的同時(shí)要確認(rèn)“租賃負(fù)債”。

對(duì)于承租人，則應(yīng)采用資產(chǎn)使用權(quán)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始確認(rèn)時(shí)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，即標(biāo)的資產(chǎn)租賃期內(nèi)的“使用權(quán)資產(chǎn)”和租金支付義務(wù)。

（二）對(duì)短期租賃采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理

租賃準(zhǔn)則修訂稿允許對(duì)短期租賃（租賃期短于12個(gè)月）采用簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理。承租人仍需記錄一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)及相應(yīng)的負(fù)債，但可以單項(xiàng)租賃為基礎(chǔ)，按未折現(xiàn)的租賃付款額計(jì)量負(fù)債，按未折現(xiàn)的付款額和初始直接費(fèi)用之和計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)；出租人則可以不在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)應(yīng)收租賃款和租賃負(fù)債，也不需對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。

（三）估計(jì)租賃期和重估條件

根據(jù)征求意見(jiàn)稿，租賃期是指“多半會(huì)發(fā)生的最長(zhǎng)可能期間”，主體需通過(guò)考慮合同中明確和隱含的續(xù)約選擇權(quán)或提前終止的選擇權(quán)，以及因法律的實(shí)施而產(chǎn)生的續(xù)約選擇權(quán)或提前終止選擇權(quán)，以評(píng)估各種可能的租賃期間的概率。

以承租人為例，在估計(jì)租賃期時(shí)應(yīng)考慮的因素主要有①合同因素，如，租金水平（如，低廉的續(xù)租費(fèi)率）和或有支出（如，提前終止的罰金，殘值擔(dān)保，翻新成本）；②非合同因素，如，租賃物的重大改良，停產(chǎn)成本，安置成本和納稅影響；③商業(yè)因素，如，標(biāo)的資產(chǎn)對(duì)承租人經(jīng)營(yíng)而言是否至關(guān)重要或性質(zhì)特殊；④主體以往的經(jīng)驗(yàn)或?qū)ξ磥?lái)的打算。

如假設(shè)承租人簽訂了一份為期10年的合同，有兩次為期5年的續(xù)約選擇權(quán)。同時(shí)基于以上四類(lèi)因素，假設(shè)租賃期為10年的概率為40%，租賃期為15年的概率為30%，租賃期為20年的概率為30%。由上可知，租賃期為20年的概率為30%，租賃期為15年的概率為60%，而租賃期為10年的概率為100%。因此，多半會(huì)發(fā)生的最長(zhǎng)可能期間為15年。

在重估條件方面，征求意見(jiàn)稿（2010）規(guī)定，承租人在確定租賃期時(shí)，應(yīng)對(duì)每一可能租賃期的發(fā)生概率進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)考慮延長(zhǎng)或終止租賃的選擇權(quán)的影響。征求意見(jiàn)稿（2013）在此基礎(chǔ)上，新增了只有在有事實(shí)或情形表明承租人無(wú)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)延長(zhǎng)或終止租賃時(shí)，才需對(duì)租賃期重新進(jìn)行評(píng)估。

（四）租賃的分類(lèi)

征求意見(jiàn)稿（2013）在取消了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的基礎(chǔ)上，對(duì)租賃提出新的劃分方法。在租賃開(kāi)始日，按照標(biāo)的資產(chǎn)是否為房地產(chǎn)，將租賃分為“A類(lèi)型”和“B類(lèi)型”，不是房地產(chǎn)為“A類(lèi)型”，否則是“B類(lèi)型”。在租賃開(kāi)始日后，不能再對(duì)其進(jìn)行重新分類(lèi)。同時(shí)還需要注意租賃期占標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命的比例，以及租金支付的現(xiàn)值和公允價(jià)值的關(guān)系。若租賃期相對(duì)于標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命或租金支付的現(xiàn)值相對(duì)于標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)說(shuō)不重大，則歸為“A類(lèi)型”，反之為“B類(lèi)型”。新的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，使得核算程序得到了大大的簡(jiǎn)化，同時(shí)也避免了承租方和出租方重復(fù)確認(rèn)的問(wèn)題。

（五）承租人會(huì)計(jì)處理的主要變化

征求意見(jiàn)稿（2010）和征求意見(jiàn)稿（2013）都采用“使用權(quán)資產(chǎn)”模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在初始和后續(xù)計(jì)量上，新的征求意見(jiàn)稿也作了相應(yīng)的小幅度修改。相對(duì)于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則（IAS 17），使用權(quán)法的引入，簡(jiǎn)化了現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)承租人的會(huì)計(jì)處理，“使用權(quán)資產(chǎn)”這一概念的使用，也很好地契合了FASB和IASB最新提出供討論的資產(chǎn)定義。

1.初始確認(rèn)的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。在初始確認(rèn)時(shí)，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則要求融資租賃在租賃期開(kāi)始日，承租人將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值；將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者較低者，加上承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用；經(jīng)營(yíng)租賃在租賃期開(kāi)始日，不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見(jiàn)稿（2010）規(guī)定。在租賃期開(kāi)始日，承租人將租賃付款額按增量借款利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值，作為租金支付義務(wù)入賬價(jià)值，確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債；將租賃支付義務(wù)初始計(jì)量金額加上承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，作為使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。租賃期的確定，應(yīng)包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期；租賃付款額的確定，應(yīng)包含估計(jì)發(fā)生的或有租金，續(xù)租選擇權(quán)租金、承租人擔(dān)保的余值，并按概率加權(quán)方式計(jì)算。

（3）征求意見(jiàn)稿（2013）規(guī)定。在對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，租賃內(nèi)含利率使用優(yōu)先于增量借款利率。計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)的成本時(shí)，在以租金支付義務(wù)金額與承租人發(fā)生的初始直接成本之和的基礎(chǔ)上，新增了在租賃開(kāi)始日或之前支付給出租人的租金扣除從出租人取得的租賃優(yōu)惠后的余額。

2.后續(xù)計(jì)量的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。要求融資租賃對(duì)未確認(rèn)日融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?。承租人采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊?；蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。報(bào)告日，對(duì)融資租入固定資產(chǎn)按照《IAS 36資產(chǎn)減值》確定是否已減值；經(jīng)營(yíng)租賃租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見(jiàn)稿（2010）規(guī)定。對(duì)租金支付義務(wù)，采用實(shí)際利率法按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。報(bào)告日，承租人應(yīng)重估租賃期（包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期）、租賃付款額（包含估計(jì)發(fā)生的或有租金、承租人擔(dān)保的余值），以此調(diào)整租金支付義務(wù)。同時(shí)提出兩種使用權(quán)資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，在報(bào)告日，按《IAS 16——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》，以攤余成本計(jì)量，或者按照公允價(jià)值計(jì)量。前者，則按《IAS 38——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)在租賃期和租賃資產(chǎn)使用壽命孰短的期限內(nèi)，以攤余成本為基礎(chǔ)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法取決于該項(xiàng)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，如直線法、余額遞減法。

（3）征求意見(jiàn)稿（2013）新增了兩種使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法：①標(biāo)的資產(chǎn)法：把租賃業(yè)務(wù)當(dāng)成獨(dú)立的融資購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)（通常是廠房、不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備）；②利息基礎(chǔ)法：根據(jù)是否轉(zhuǎn)移租賃資產(chǎn)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.列報(bào)和披露的變化。

（1）現(xiàn)在租賃準(zhǔn)則規(guī)定。融資租賃在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別作為長(zhǎng)期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列式。在附注中，應(yīng)披露各類(lèi)租入資產(chǎn)期末變動(dòng)、各期最低租賃付款額。未確定融資費(fèi)用余額款、未確定融資費(fèi)用余額以及分?jǐn)偡椒?；?jīng)營(yíng)租賃承租人對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債日以后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年以及以后年度將支付的不可撤銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額。

（2）征求意見(jiàn)稿（2010）規(guī)定。要求在資產(chǎn)負(fù)債表中，租金支付義務(wù)與其他負(fù)債分別列報(bào)；使用權(quán)資產(chǎn)歸入“不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備”類(lèi)，并與企業(yè)自有資產(chǎn)分開(kāi)列報(bào)。在利潤(rùn)表中，租賃合同引起的使用權(quán)資產(chǎn)攤銷(xiāo)和利息費(fèi)用，應(yīng)同其他攤銷(xiāo)和利息費(fèi)用分別列報(bào)。在現(xiàn)金流量中，將租賃產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)歸入籌資活動(dòng)，并區(qū)別于其他項(xiàng)目。在附注中，應(yīng)披露租賃合同的性質(zhì)，合同義務(wù)的到期日分析，使用權(quán)資產(chǎn)與租金支付義務(wù)的期初期末變動(dòng)和調(diào)節(jié)，增量借款利率等。

（3）征求意見(jiàn)稿（2013）規(guī)定。針對(duì)A、B類(lèi)型的租賃分別進(jìn)行列報(bào)，同時(shí)確認(rèn)不同類(lèi)型租賃所產(chǎn)生的影響。規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)列報(bào)的具體內(nèi)容。指出應(yīng)披露以下定量和定性的信息： ①租賃的性質(zhì)；②租賃會(huì)計(jì)處理中所做的重大判斷；③在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與租賃有關(guān)的金額。

（六）出租人會(huì)計(jì)處理的主要變化

征求意見(jiàn)稿（2010）要求出租人按照是否保留了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和收益，將處理方法分為履約義務(wù)法和終止確認(rèn)法。征求意見(jiàn)稿（2013）根據(jù)A、B類(lèi)型租賃采用不同的處理方法。相比于現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則，在初始計(jì)量時(shí)，將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，征求意見(jiàn)稿的分類(lèi)方法，更符合租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而也避免了一些不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

1.初始計(jì)量的變化。

（1）現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定?，F(xiàn)行準(zhǔn)則明確融資租賃在租賃期開(kāi)始日，出租人將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為融資租賃款的入賬價(jià)值；將最低租賃收款額，初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其限制之和的差額確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)融資收益。同時(shí)，轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值若有差額，計(jì)入當(dāng)期損益；經(jīng)營(yíng)租賃在租賃期開(kāi)始日，不確認(rèn)或終止確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見(jiàn)稿（2010）規(guī)定。現(xiàn)行準(zhǔn)則明確采用履約義務(wù)法計(jì)量的租賃，在租賃期開(kāi)始日，將承租人應(yīng)付租賃款按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)；采用終止確認(rèn)法的，在租賃期開(kāi)始日，將承租人應(yīng)付租賃款按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值加上出租人應(yīng)收租賃款的入賬價(jià)值；同時(shí)，將租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值除以其公允價(jià)值之后乘應(yīng)收租賃款的金額，作為終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出價(jià)值；應(yīng)收租賃款與租賃資產(chǎn)余值若有差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）征求意見(jiàn)稿（2013）規(guī)定。對(duì)于A類(lèi)型租賃，核銷(xiāo)標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確認(rèn)為一項(xiàng)租賃應(yīng)收款、租賃產(chǎn)生的損益和剩余資產(chǎn)。租賃應(yīng)收款按照租金現(xiàn)值與初始直接成本之和計(jì)量，租金現(xiàn)值按照租賃內(nèi)含利率進(jìn)行折現(xiàn)。對(duì)于B類(lèi)型租賃，在租賃期內(nèi)采用直線法確認(rèn)租金收入，將初始成本確認(rèn)為費(fèi)用。

2.后續(xù)計(jì)量的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。為實(shí)現(xiàn)融資收益的租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?，現(xiàn)行準(zhǔn)則明確定期對(duì)擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核，證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；經(jīng)營(yíng)租賃要求租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用直線法計(jì)入當(dāng)期損益。經(jīng)營(yíng)租賃中的固定資產(chǎn)，采用與類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊?；蛴凶饨饘?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見(jiàn)稿（2010）規(guī)定。對(duì)于采用履約義務(wù)法的租賃，應(yīng)收租賃款采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。履約義務(wù)負(fù)債攤銷(xiāo)方法取決于租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方法，如直線法、工作量法等。報(bào)告日，出租人需重估租賃期（包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期）、租賃收款額（包含估計(jì)發(fā)生的或有租金，承租人擔(dān)保的余值）以此調(diào)整應(yīng)收賬款租賃款和履約義務(wù)負(fù)債。出租人運(yùn)用《IAS 39——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)應(yīng)收租賃款進(jìn)行減值準(zhǔn)備。對(duì)于采用終止確認(rèn)法的租賃，應(yīng)收租賃款采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。報(bào)告日，出租人需重估租賃期（包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期）、租賃收款額（包含估計(jì)發(fā)生的或有租金、承租人擔(dān)保的余值），以此調(diào)整應(yīng)收賬款額和資本余值。資本余值在評(píng)估后發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)作為重新終止確認(rèn)的情形。報(bào)告日，出租人按照《IAS 39——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)應(yīng)收租賃款進(jìn)行減值測(cè)試，按《IAS 37——資產(chǎn)減值》對(duì)資產(chǎn)余值進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。

（3）征求意見(jiàn)稿（2013）規(guī)定。對(duì)于A類(lèi)型租賃，按照租賃應(yīng)收款折現(xiàn)的轉(zhuǎn)回額增計(jì)租賃應(yīng)收款的賬面價(jià)值，同時(shí)按照當(dāng)期收取的租金減計(jì)租賃應(yīng)收款的賬面價(jià)值。出租人在租賃期內(nèi)應(yīng)按照租賃應(yīng)收款的余額乘以一個(gè)固定的期間折現(xiàn)率計(jì)算每一期間應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回的折現(xiàn)額，同時(shí)考慮有關(guān)重估和減值。對(duì)于B類(lèi)型租賃，在租賃期內(nèi)采用直線法確認(rèn)租金收入，并將初始直接成本確認(rèn)為費(fèi)用。在取得收益的期間將可變租金確認(rèn)為損益。

3.列報(bào)和披露的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃額減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為長(zhǎng)期債權(quán)列示。在附注中，應(yīng)披露各期最低租賃收款額、未實(shí)現(xiàn)融資收益余額以及分?jǐn)偡椒?。?jīng)營(yíng)租賃中，用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)仍包括在出租人資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)；在附注中披露各類(lèi)租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（2）征求意見(jiàn)稿（2010）規(guī)定。采用履約義務(wù)法的租賃，在財(cái)務(wù)狀況表中，租賃資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款合并反映為凈租賃資產(chǎn)或凈租賃負(fù)債。綜合收益表中，租賃合同引起的利息收入、租賃收入和折舊費(fèi)用分別列報(bào)，并區(qū)別于其他利息收入、租賃收入和折舊費(fèi)用?，F(xiàn)金流量表中，將租賃產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并區(qū)別于其他項(xiàng)目。在附注中，應(yīng)披露租賃合同的性質(zhì)，對(duì)租賃資產(chǎn)所設(shè)的任何限制、應(yīng)收租賃款的到期日分析、收入確認(rèn)信息、應(yīng)收租賃款和履約義務(wù)負(fù)債的期初期末變動(dòng)調(diào)節(jié)等。采用終止確認(rèn)法的租賃，財(cái)務(wù)狀況表中，應(yīng)收租賃款單獨(dú)列報(bào)，資產(chǎn)余值歸入“不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備”類(lèi)。綜合收益表中，如果出租人是工商企業(yè)，則租賃收入和租賃成本分別列示，如果出租人是金融企業(yè)，則租賃收入和租賃成本軋差列示。租賃合同引起的利息收入應(yīng)區(qū)別于其他利息收入。現(xiàn)金流量表中，將租賃產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并區(qū)別于其他項(xiàng)目。在附注中，應(yīng)披露租賃合同的性質(zhì)、應(yīng)收租賃款的到期日分析、收入確認(rèn)信息、應(yīng)收租賃款和資產(chǎn)余額的期初期末變動(dòng)調(diào)節(jié)等。

（3）征求意見(jiàn)稿（2013）規(guī)定。對(duì)于A類(lèi)型租賃，在財(cái)務(wù)狀況表中，分別列報(bào)租賃資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，并披露應(yīng)收款和剩余資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在損益和其他綜合收益表中列報(bào)或在附注中披露租賃收入。在現(xiàn)金流量表中，將收取的租金作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；對(duì)于B類(lèi)型租賃，按照適用的準(zhǔn)則繼續(xù)計(jì)量和列報(bào)B類(lèi)型租賃的標(biāo)的資產(chǎn)。在現(xiàn)金流量表中，出租人應(yīng)當(dāng)將收取的租金作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。披露相關(guān)規(guī)定與承租人會(huì)計(jì)處理方法類(lèi)似。

（七）詳盡的售后回租會(huì)計(jì)處理和分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)

售后回租，是指資產(chǎn)出讓人（承租人）將標(biāo)的資產(chǎn)出售后再?gòu)氖茏屓耍ǔ鲎馊耍┳饣氐慕灰住，F(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將售后回租認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。征求意見(jiàn)稿（2010）要求應(yīng)將售后回租合同拆成租賃交易和銷(xiāo)售交易，征求意見(jiàn)稿（2013）刪除了履約義務(wù)法的會(huì)計(jì)處理方式。主要內(nèi)容如下：（1）對(duì)于出讓人（承租人），如果標(biāo)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓滿足銷(xiāo)售認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，該售后租回合同分別按照銷(xiāo)售交易和租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，出讓人應(yīng)將該合同視同為融資交易，不應(yīng)終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，而應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。（2）對(duì)于受讓人（出租人），如果標(biāo)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓滿足購(gòu)買(mǎi)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，該售后租回合同分別按照購(gòu)買(mǎi)交易和租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，租賃交易采用履約義務(wù)法；否則，受讓人不應(yīng)確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，而應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)應(yīng)收賬款。（3）如果出售/購(gòu)買(mǎi)或租回不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，出讓人（承租人）應(yīng)按照市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)并調(diào)整相關(guān)損益；受讓人（出租人）應(yīng)按照市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

二、 對(duì)我國(guó)租賃業(yè)的潛在影響

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

征求意見(jiàn)稿規(guī)定，租賃資產(chǎn)和負(fù)債均需納入財(cái)務(wù)報(bào)表中核算，如此會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債迅速增加，各種財(cái)務(wù)比率也發(fā)生較大的改變。資產(chǎn)負(fù)債率上升、流動(dòng)比率和利息覆蓋率降低影響了承租人的償債能力，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低影響了承租人的資產(chǎn)管理能力，凈利率、資產(chǎn)收益率、權(quán)益凈利率以及每股收益的降低影響了承租人的盈利能力。目前在我國(guó)，航運(yùn)公司租賃飛機(jī)，采用經(jīng)營(yíng)租賃方式的約占三分之一，航運(yùn)公司通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃船舶的占全部船舶比例的40%左右。經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)表，將使得承租人的資產(chǎn)負(fù)債率大幅上升，這會(huì)導(dǎo)致債務(wù)資金提供者重新審查企業(yè)的償債能力，并因?yàn)橐恍╆P(guān)鍵指標(biāo)沒(méi)有達(dá)到要求而取消其債務(wù)合同，對(duì)企業(yè)的融資能力和信用評(píng)級(jí)將產(chǎn)生較大的影響。

（二）對(duì)融資決策的影響

取消了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分，經(jīng)營(yíng)租賃的表外融資的優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在，一些業(yè)務(wù)較大的租賃公司，融資決策可能會(huì)發(fā)生改變。新征求意見(jiàn)稿的實(shí)施必將增加企業(yè)日常管理成本和交易成本，一些資金流充足的企業(yè)，可能會(huì)選擇購(gòu)買(mǎi)而放棄租賃設(shè)備和房產(chǎn)。

（三）會(huì)計(jì)處理程序仍然復(fù)雜

征求意見(jiàn)稿雖然很大程度上簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理程序，仍然較復(fù)雜：（1）在租賃開(kāi)始日，需要考慮續(xù)租可能性，對(duì)租賃期進(jìn)行估計(jì)，因此會(huì)導(dǎo)致租金支付義務(wù)的增加，很可能超出合同規(guī)定的應(yīng)付租金，使得負(fù)債余額進(jìn)一步增大。（2）在每個(gè)報(bào)告日，重估租賃期、余額擔(dān)保和或有租金，會(huì)增大財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng)性。（3）不同于實(shí)物資產(chǎn)，使用權(quán)資產(chǎn)期末按公允價(jià)值進(jìn)行重估時(shí)，一般缺乏市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，而需借助價(jià)值估計(jì)模型，無(wú)疑增加了復(fù)雜度。這要求租賃機(jī)構(gòu)對(duì)原會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造，建立定期評(píng)估機(jī)制，減值測(cè)試，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行制度培訓(xùn)，尤其是一些原有的合約需要重新簽訂，必將增加準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。

（四）主觀判斷依舊存在

按照準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，或有租金一般和營(yíng)業(yè)收入、物價(jià)指數(shù)相關(guān)，如果事先按照概率加權(quán)方式估計(jì)，會(huì)受到會(huì)計(jì)人員主觀判斷的影響。未來(lái)準(zhǔn)確預(yù)測(cè)長(zhǎng)期租期并分配相應(yīng)的概率具有高度不確定性。我國(guó)租賃業(yè)內(nèi)部控制和治理機(jī)構(gòu)還不夠完善，難以保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，同時(shí)可能被用于利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

（五）準(zhǔn)則的審慎性還不足

對(duì)于承租人，選擇權(quán)不是一種義務(wù)而是一種權(quán)利，所以，相關(guān)租金對(duì)于出租人為或有收入，對(duì)于承租人是或有支出，因此，在估算租賃應(yīng)收款時(shí)，出租人將其作為或有租金收入，并作為資產(chǎn)確認(rèn)的做法欠謹(jǐn)慎。同時(shí)，征求意見(jiàn)稿中允許承租人在進(jìn)行“使用權(quán)資產(chǎn)”重估時(shí)，可以利用公允價(jià)值不參考活躍市場(chǎng)價(jià)值，這可能使得公允價(jià)值估值的可靠性降低，偏離了初衷。

三、相關(guān)政策建議

我國(guó)以服務(wù)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展為目的，一直積極地參與推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同。但是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能完全照搬國(guó)際準(zhǔn)則，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況和特殊國(guó)情來(lái)制定具有中國(guó)特色的準(zhǔn)則體系。

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)與法律、監(jiān)管、稅收相協(xié)調(diào)

在趨同過(guò)程中，我國(guó)要結(jié)合實(shí)際與國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)有機(jī)結(jié)合，在充分考慮我國(guó)租賃業(yè)發(fā)展的前提下，合理安排我國(guó)租賃準(zhǔn)則的趨同路線圖和進(jìn)度表，聽(tīng)取各界意見(jiàn)，并進(jìn)行實(shí)地測(cè)試，廣泛了解新的準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中遇到的問(wèn)題，并及時(shí)的調(diào)整，不斷提高我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可執(zhí)行性和科學(xué)性。同時(shí)聯(lián)合稅務(wù)部門(mén)、立法部門(mén)、監(jiān)管部門(mén)討論新準(zhǔn)則的制定和實(shí)施細(xì)則，為我國(guó)租賃業(yè)的可持續(xù)發(fā)展鋪路。

（二）企業(yè)自身的戰(zhàn)略選擇

企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際，調(diào)整戰(zhàn)略決策。在租賃實(shí)務(wù)下，調(diào)整原有的決策程序，新租賃準(zhǔn)則下，根據(jù)企業(yè)的收益和成本模型，決定租賃還是購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)。如果選擇采用租賃模式，則需充分考慮未來(lái)的租賃合同安排，選擇最有利于企業(yè)的租賃方式。

（三）合理度過(guò)過(guò)渡期

“兩租合一”的規(guī)定，會(huì)因?yàn)榻?jīng)營(yíng)租賃的負(fù)債表內(nèi)化，在一定程度上限制了租賃業(yè)的規(guī)模，對(duì)我國(guó)處在起步階段的租賃業(yè)產(chǎn)生影響，限制其業(yè)務(wù)發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力。因此，準(zhǔn)則要規(guī)定過(guò)渡期，可在租賃行業(yè)的增值稅改革等方面加以適當(dāng)考慮。Z

參考文獻(xiàn)：

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3.杜莉，趙盈燁.租賃會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新和我國(guó)的路徑選擇[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010，（6）：12.

作者簡(jiǎn)介：

戚曉麗，女，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院研究生。研究方向：審計(jì)理論與方法。