會計職業(yè)道德核心原則的倫理學(xué)思考

摘 要：在會計職業(yè)道德基本原則中，“誠信和客觀”原則是核心，是企業(yè)內(nèi)部會計工作的“通行證”，是審計工作的立業(yè)之本、命脈靈魂。功利主義追求實現(xiàn)最大多數(shù)人利益的最大化；道德義務(wù)論強調(diào)行為合乎道德法則；權(quán)利和公正原則認為每一個自然人都是平等的權(quán)利主體，應(yīng)該被公正對待。本文首先分別介紹誠信原則和客觀原則的概念及相關(guān)內(nèi)容，然后重點將用上述三種理論分別論述“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則這一主題，最后得出結(jié)論。

關(guān)鍵詞：誠信；客觀；會計職業(yè)道德基本原則功利主義；道德義務(wù)權(quán)利和公正

一、誠信與客觀原則的內(nèi)涵

所謂會計職業(yè)道德，是指在會計職業(yè)活動中應(yīng)當(dāng)遵守體現(xiàn)會計職業(yè)的特征，是調(diào)整會計職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。會計誠信是指會計人員真實守諾的做好會計工作，對企業(yè)實際發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動按照企業(yè)會計制度的要求，確認、計量、記錄和報告會計信息，使會計信息能如實反應(yīng)，有助于相關(guān)報表信息使用者做出正確的經(jīng)濟決策。會計誠信是現(xiàn)代市場經(jīng)濟領(lǐng)域中一項基礎(chǔ)性的行為規(guī)范，是會計工作的“通行證”，更是會計工作的立業(yè)之本。會計信息作為報表信息相關(guān)者欲望的體現(xiàn)，必然隱含公平對待和社會利益的公平分配問題。例如涉及對會計政策和會計程序的選擇問題，乃至?xí)嬄殬I(yè)判斷等，都可能會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。會計的“客觀與公正”能夠確保公平的處理利益分配與義務(wù)承擔(dān)之間的矛盾問題，以實現(xiàn)利益相關(guān)者間的利益協(xié)調(diào)與平衡，即會計的“客觀與公正”能夠確立和保障會計過程和結(jié)果的公正，不損害會計信息使用者任何一方的利益。

“誠信”是道德文化的核心，強調(diào)內(nèi)在品質(zhì)修養(yǎng)。國務(wù)院前總理朱镕基同志曾為上海會計學(xué)院題詞“不做假賬”，明確指出會計職業(yè)道德的底線，要求須以誠實的態(tài)度對待會計工作。現(xiàn)代會計之父潘序倫先生曾指出“立信乃會計之本，沒有信用也就沒有會計”?！翱陀^、實事求是”是會計職業(yè)道德中最核心的內(nèi)容。從“誠信和客觀”這個核心原則出發(fā)，可以派生出很多層次的道德規(guī)范和倫理原則，從而構(gòu)成一個會計職業(yè)道德規(guī)范體系。因此，包括中國注冊會計師協(xié)會在內(nèi)的世界各國會計職業(yè)組織均將“誠信和客觀”作為會計職業(yè)道德的核心原則。誠信和客觀不僅是會計職業(yè)道德規(guī)范的現(xiàn)實需要，它也具有較強的倫理學(xué)基礎(chǔ)，以下本文運用倫理學(xué)的三個主要流派，功利主義、道德義務(wù)論和正義論的思想分析“誠信和客觀”為什么是會計職業(yè)道德的核心原則。

二、功利主義的視角分析

1.功利主義思想概述

作為一種倫理學(xué)說或?qū)W派，功利主義產(chǎn)生于 18 世紀末、19 世紀初的英國，其主要代表人物為邊沁。在邊沁看來，能給利益相關(guān)的當(dāng)事人帶來快樂、幸福、美好的事物，或者防止痛苦、危害、邪惡事物特性叫做功利。簡而言之，所謂功利就是追求快樂，避免痛苦。當(dāng)然他所指稱的利益并不是單指對物質(zhì)利益的追逐，還包括精神上、情感上的獲得與滿足。

2.從功利主義的角度分析“誠信和客觀”原則

馬克思、恩格斯所說，“功利論一開始就帶有公益論的性質(zhì)，它力求在個人利益和公共利益之間尋求一種合理的平衡以保證商品經(jīng)濟建立在必要的秩序之上”。

功利主義的分析方法的第一步是對研究對象的準確描述。對所研究的行為進行明確識別是關(guān)鍵性的步驟，這些行為最好是用中性道德詞匯加以描述。我們可以用規(guī)則功利主義去試著描述會計職業(yè)人員恪守“誠信和客觀”原則的行為所遵循的規(guī)則，即歸納出這一類行為一般情況下帶來的后果或好處，這在通常情況下是可以實現(xiàn)的。

針對本課題我們可以試著描述：“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則是在會計職業(yè)工作中適用的么？是不是所有從事經(jīng)營活動的主體都在會計職業(yè)工作中必須遵守這一條職業(yè)道德呢？在會計職業(yè)工作中遵循“誠信和客觀”原則對該企業(yè)及其利益相關(guān)者是不是有利的呢？“誠信和客觀”原則是不是可以值得推廣呢等等。

第二步工作是對所有受到該行為影響的人員的描述，包括直接影響人群和間接影響人群，分別加以界定。這經(jīng)常會遺漏一些人，而該行為對社會整體所造成的普遍影響也可能會被忽略。

針對本課題，在會計職業(yè)工作中遵循“誠信和客觀”原則，確實為真正會計執(zhí)業(yè)人員、本企業(yè)的利益相關(guān)者如股東、債權(quán)人、投資者、稅務(wù)機關(guān)、社會公眾等帶來好處，他們不必擔(dān)心該企業(yè)會存在違法或不合規(guī)行為，自己的利益可能因此而受損，對社會整體產(chǎn)生消極影響等。其中直接影響人群包括真正會計執(zhí)業(yè)人員們、該企業(yè)的高層管理者們、使用該報表信息的信息使用者等，間接影響人群包括稅務(wù)機關(guān)，整個社會等。

第三步工作是考慮是否存在一些明顯的決定性因素其重要性超過其他影響因素。

針對本問題，明顯的決定性因素影響很小，可以忽略不計。

第四步工作是仔細客觀地計量出該行為可能給直接相關(guān)人群帶來的正面和負面效用，為利益因素和損害因素分配權(quán)重，確定其重要程度。要從道德的中立視角對事件進行審視。所謂道德的中立視角，必須是客觀的、全面的考慮所有受到該行為影響的人群的損益狀況。思維必須更加深入、更加廣闊、更加貼近現(xiàn)實。在該行為對直接相關(guān)人群所造成的正面效用和負面效用被分別加以計量后，我們需要將兩個結(jié)果進行比較。如果損害大于收益，則沒有必要進行進一步的計量了；如果收益大于損害，則不能輕易下結(jié)論，而是需要考慮當(dāng)規(guī)則得到普遍遵循時的所產(chǎn)出效用的情況。遵循規(guī)則所帶來的積極和消極影響必須計入總量之中。這種分析的范圍大小和詳細程度高低取決于以下幾個內(nèi)容：（1）正面效用與負面效用的接近程度；（2）該行為造成影響的廣泛程度；（3）其他有效因素的多寡。何以結(jié)束計量工作，只有依靠理性分析，根據(jù)具體情況加以判斷。

針對本課題 “誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則這一話題，我們可以將與之對立的行為作為一個參照對象，這里選擇會計執(zhí)業(yè)人員不恪守“誠信和客觀”原則的行為。我們可以列舉出會計執(zhí)業(yè)人員堅持“誠信和客觀”原則的正面效果：會計執(zhí)業(yè)工作如實反映實際情況，會計信息真實，符合國家法律規(guī)定；該公司會計、審計人員對自己的行為感到驕傲，他們沒有違背自己的良心，具有高尚的道德情操；會計信息使用者能夠使用到真實客觀的會計信息，有利于其做出正確的經(jīng)濟決策；國家稅務(wù)機關(guān)不會擔(dān)心該企業(yè)的會計信息不真實，可能存在少繳稅或偷漏稅行為，需要特別關(guān)注；購買該公司股票的投資者就不會擔(dān)心其財務(wù)造假導(dǎo)致自己的利益受損；該公司不會擔(dān)心因為財務(wù)造假可能被國家相關(guān)機構(gòu)盯上，影響其正常經(jīng)營活動，導(dǎo)致股東財富遭受損失，引起股東的不滿，可能會導(dǎo)致公司的高層管理人員被辭退；該公司的債權(quán)人會因為該公司誠信和客觀，信用評級良好，繼續(xù)給其貸款，使得公司資金充裕，更能增強其發(fā)展能力等。唯一的消極效果可能是財務(wù)報表不太好看，公司的股東會不太滿意。但是會計執(zhí)業(yè)人員堅持“誠信和客觀”原則的正面效果卻遠大于其消極效果。如果會計執(zhí)業(yè)人員不堅持“誠信和客觀”原則的正面效果僅僅是該企業(yè)的財務(wù)報表比較好看，可能短暫的不被相關(guān)機構(gòu)和社會公眾發(fā)現(xiàn)，但是其消極效果卻很大。endprint

第五步工作是仔細客觀地計量出該行為可能給間接相關(guān)人群帶來的正面和負面效用，以及總體社會做同樣的分析。

針對本課題 “誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則這一話題，會計執(zhí)業(yè)人員恪守“誠信和客觀”原則的行為會產(chǎn)生如下正面效用：如果是上市公司，證監(jiān)會和股票交易所就不會擔(dān)心其財務(wù)造假；該公司的客戶和供應(yīng)商會覺得其很可靠，值得信任，值得去合作；該公司的員工會愿意繼續(xù)呆在公司，不會擔(dān)心公司存在違法行為可能會被解散，自己的職位不保等；對社會整體來說，遵循“誠信和客觀”是優(yōu)良的品德，會形成良好的社會風(fēng)氣，對社會起積極的促進作用，有利于提高人民的精神文明生活等等。然而，如果會計執(zhí)業(yè)人員不恪守“誠信和客觀”原則的行為可能使該企業(yè)的客戶、供應(yīng)商、員工等不看好其發(fā)展前景，不愿意與其繼續(xù)合作等；同時可能對整個社會的社會風(fēng)氣產(chǎn)生負面效用，導(dǎo)致人們不誠信、不公正、不公允，不說真話，彼此相互之間不信任，信譽度極低等嚴重的后果。

第六步是考慮除“非此即彼”的選擇之外，是否存在其他備選方案，如果有，則需要對每一個備選方案進行如上的分析步驟，比較所有備選方案的分析結(jié)果，選擇能夠產(chǎn)出最大收益凈值或最小損害凈值的行為作為最終方案。

針對本課題，不存在其他的備選方案，因此不必再進行如上步驟的分析。

綜上所述，功利主義理論支持“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，只有遵循這一核心原則，才能如實反映經(jīng)濟活動本質(zhì)，會計信息是最真實可靠的，只有遵循這一核心原則，才能恪守余下的職業(yè)道德如愛崗放業(yè)、熟悉法規(guī)、依法辦事、提高技能、搞好服務(wù)等；只有遵循這一核心原則，才能實現(xiàn)功利主義的目標(biāo)：“最大多數(shù)人的最大幸?！?。

三、道德義務(wù)論的視角分析

1.道德義務(wù)論概述

道德義務(wù)是人們依照社會道德原則體系對他人和社會所擔(dān)負的必須作為或不作為的責(zé)任。道德義務(wù)直接指明： 在一定道德范圍內(nèi)， 人們“應(yīng)當(dāng)”、“要”或者“無權(quán)”、“不要”采取的行為， 目的在于保障相應(yīng)的道德權(quán)利的實現(xiàn)。道德義務(wù)也不是單純的行為約束， 其中包含著潛在的權(quán)利。道德義務(wù)在本質(zhì)上是對道德權(quán)利的保護， 是道德權(quán)利的補充規(guī)定。19世紀哲學(xué)家康德植根于理性的思想，提出了形式主義的道德義務(wù)論，本文將其轉(zhuǎn)化為以下分析框架，對誠信與客觀原則從道德義務(wù)的角度進行分析。

2.從道德義務(wù)的角度分析“誠信和客觀”原則

運用道德法則評判方法的第一步是對需要我們評價的行為進行準確、細致和廣義的描述與界定。

會計執(zhí)業(yè)人員必須遵循“誠信和客觀”這一原則。會計誠信是指會計行為的誠實守諾，具體表現(xiàn)就是會計工作人員按企業(yè)客觀經(jīng)營狀況和企業(yè)會計制度的要求，向報表使用者提供真實、完整、準確、及時的財務(wù)信息。會計客觀是指一種公正的、不偏不倚的態(tài)度，也是會計人員在執(zhí)業(yè)過程中必須保持的一種精神狀態(tài)。它包括兩個方面的內(nèi)容：真實和可靠?！罢\信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，起到至關(guān)重要的作用。會計的“誠信和客觀”，是對會計信息的產(chǎn)生過程及結(jié)果對經(jīng)濟和社會公正要求的一種滿足，是實現(xiàn)社會利益分配公允的基石。

第二步是判斷是否可以將該行為歸入某種明確道德義務(wù)的管轄范圍？如果可以，而且只能歸入唯一的一項道德義務(wù)的管轄范圍，則根據(jù)此義務(wù)的需求對該行為進行衡量。如果難以判斷，則必須從三個方面對該行為進行檢測。

針對本課題，“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，會計執(zhí)業(yè)人員必須遵循這一原則的行為可以歸入唯一的一項道德義務(wù)的管轄范圍，如在會計執(zhí)業(yè)工作中必須遵循核心原則-“誠信和客觀”原則。從第一條標(biāo)準看，如果我們將這種規(guī)則加以普遍推廣，該行為能夠在普遍推廣的過程中保證其一致性與持續(xù)性，不會產(chǎn)生自相矛盾。該行為是經(jīng)營活動中普遍存在的現(xiàn)象，任何企業(yè)或公司的會計執(zhí)業(yè)工作必須遵循這一核心原則，用以客觀真實記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，提供真實可靠的財務(wù)信息，因此符合第一條判斷標(biāo)準。從第二條標(biāo)準看，在在會計執(zhí)業(yè)工作中必須遵循核心原則-“誠信和客觀”原則這一行為是保障了與之相關(guān)的所有利益相關(guān)者的利益，對與之相關(guān)的所有利益相關(guān)者抱有足夠的尊重，將與之相關(guān)的所有利益相關(guān)者的利益視為一種目的而非為實現(xiàn)個人目的的簡單工具和手段，因此符合第二條判斷標(biāo)準。從第三條標(biāo)準看，在在會計執(zhí)業(yè)工作中必須遵循核心原則-“誠信和客觀”原則這一行為，是所有具有理性的人，無論是行為人還是受眾，都希望將這一行為在公眾中普遍加以推廣，可以被所有理性人廣泛接受，來源于理性人的自由意志，因此符合第三條判斷標(biāo)準。

綜上分析步驟，我們可以得出結(jié)論：根據(jù)道德義務(wù)論的觀點，會計執(zhí)業(yè)工作中必須遵循 “誠信和客觀”原則，能夠普遍推廣并且可以保持其一致性和連續(xù)性；同時體現(xiàn)了對他人的尊重，把他人當(dāng)作目的而非利用的工具或手段；更重要的是能夠被所有理性人所廣泛接受，體現(xiàn)了理性人的自由意志。因此，道德義務(wù)論觀點支持“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則。

四、權(quán)利和公正原則的視角

1.權(quán)利和公正原則的概述

當(dāng)代哲學(xué)家羅爾斯從功利主義學(xué)說的反思出發(fā)，構(gòu)建了以公正原則為基礎(chǔ)正義論思想，本文結(jié)合權(quán)利與公正原則，分析“誠信與客觀”為什么是會計職業(yè)道德的核心原則。所謂道德權(quán)利是指那些重要的、規(guī)范的、合理的要求或資格。道德權(quán)利是道德的基礎(chǔ)，可以被看作是絕對責(zé)任在實踐中的應(yīng)用，它強調(diào)人們自身存在終極目標(biāo)的地位，人應(yīng)當(dāng)?shù)玫缴鐣毡榈淖鹬?。公正，就是指給予每個人應(yīng)得的權(quán)益，對可以等同的人或事物平等對待，對不可等同的人或事物區(qū)別對待。

2.從權(quán)利和公正原則的角度分析“誠信和客觀”原則

權(quán)利和公正原則應(yīng)用的第一步是對所研究的道德法則課題進行明確表述，了解其中是否涉及權(quán)利或公正原則的內(nèi)容。“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，會計執(zhí)業(yè)人員必須遵循這一原則的行為涉及到權(quán)利和公正原則的內(nèi)容。如果會計執(zhí)業(yè)人員在會計職業(yè)工作中沒有以“誠信和客觀”原則為核心，就可能不會客觀真實的反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，對財務(wù)報表的信息使用者就不公正，損害了其利益相關(guān)者對真實客觀的報表信息的知情權(quán)等。endprint

第二步是判斷在該種情況下是否均兩者因素，能否將以權(quán)利范疇概念表達的道德標(biāo)準轉(zhuǎn)化為用公正范疇的術(shù)語表達或反向轉(zhuǎn)換？

“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，涉及權(quán)利和公正原則兩因素，此處用公正范疇的概念表達的道德標(biāo)準轉(zhuǎn)化為權(quán)利范疇術(shù)語，即會計執(zhí)業(yè)人員在會計執(zhí)業(yè)工作中以“誠信和客觀”為會計職業(yè)道德的核心原則，真實客觀反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，保障會計信息真實性、可靠性、公允性，使得報表信息使用者能夠獲得真實、可靠、公允的會計信息的權(quán)利，保障利益相關(guān)者的權(quán)利實施。

第三步是判斷是權(quán)利是主導(dǎo)性因素還是公正原則是主導(dǎo)性因素，并明確其具體類型。

針對本課題，“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，其中公正原則是主導(dǎo)性因素，因為是會計職業(yè)道德基本原則的核心內(nèi)容，是以法律等形式規(guī)定的，故占主導(dǎo)性因素的公正原則屬于分配性公正原則。

第四步是如果涉及到分配性公正原則或有關(guān)法律及社會秩序的問題，則可以用羅斯的兩條基本標(biāo)準直接加以判斷。如果是其他類型的公正原則的課題，則采用“無知的帳?！钡乃季S方式加以解決。

“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，由上述步驟可知可以運用羅斯的兩條基本標(biāo)準直接加以判斷?！罢\信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，會計執(zhí)業(yè)人員必須遵循這一原則符合第一條標(biāo)準。自由是人類理性的具體體現(xiàn)，對自由的推崇就是對人類自身的尊重，在這一規(guī)則的約束下，每個人都將得到平等的對待，客觀真實、誠信的會計職業(yè)活動是對所有報表信息利益相關(guān)者的尊重及平等對待，因此符合第一條標(biāo)準。如果我們使用了真實、可靠、公允的會計信息，做出了正確的決策，則我們不會是利益最小者，我們可以從這一事件中獲取利益，我們的經(jīng)濟狀況也會得到改善，處境可能變得更好，可能存在有平等的機會達到所想要的社會地位和職務(wù)，不包含不平等內(nèi)容，因此符合第二條標(biāo)準。

第五步是考慮是否有其他因素、后果或環(huán)境條件可能對評判結(jié)果造成影響，如果有就進行各因素的具體分析，如果沒有就可以通過上述步驟得出具體結(jié)論。

針對本課題，“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則，幾乎不考慮有其他因素、后果或環(huán)境條件可能對評判結(jié)果造成影響。我們可以得出結(jié)論：權(quán)利和公正原則支持“誠信和客觀”是會計職業(yè)道德的核心原則這一課題。

五、結(jié)論

綜上所述，從功利主義論、道德義務(wù)論和權(quán)利與公正原則的視角分別進行分析，都支持課題“誠信和客觀”原則是會計職業(yè)道德的核心原則，是社會道德在會計領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，最能反映會計職業(yè)的特點，是會計執(zhí)業(yè)人員必須遵循的會計職業(yè)道德的核心原則。

會計人員在從事會計工作過程中，應(yīng)當(dāng)嚴格遵守會計職業(yè)道德規(guī)范的要求，表現(xiàn)出最大限度的誠信、專業(yè)客觀與公正，保證執(zhí)業(yè)的中立性，客觀真實報告會計信息，以滿足報表信息利益相關(guān)者的需要。

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作者簡介：劉剛（1980- ），男，中國國籍，大學(xué)學(xué)歷，注冊會計師、注冊稅務(wù)師、注冊資產(chǎn)評估師，2002年至2006年，擔(dān)任天職孜信會計師事務(wù)所高級項目經(jīng)理，2007年至2008年，擔(dān)任華為技術(shù)有限公司審計經(jīng)理，2008年7月至2011年10月任廣東江粉磁材股份有限公司財務(wù)總監(jiān)，2011年10月至今廣東江粉磁材股份有限公司副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)endprint