土地稅的改革方式研析

○洪 江

十八屆三中全會(huì)明確提出要深化稅收制度改革，完善地方稅體系。作為地方稅體系的關(guān)鍵一環(huán)，現(xiàn)行土地稅累積的一系列問題的嚴(yán)重性和尖銳性越來越顯性化。目前需要著重理順土地稅收中的四重關(guān)系，最終構(gòu)建起科學(xué)合理的土地稅體系。

一、土地稅的界定及主要問題

一般而言，按照稅種屬性的不同，土地稅主要分為土地財(cái)產(chǎn)稅、土地收益稅和土地流轉(zhuǎn)稅。土地財(cái)產(chǎn)稅是以土地?cái)?shù)量或者價(jià)值為課稅依據(jù)的土地稅；土地收益稅是以土地的日常收益（如地租）為課稅依據(jù)的土地稅；土地流轉(zhuǎn)稅是以土地的流轉(zhuǎn)額為課稅依據(jù)的土地稅。正常情況下，土地收益稅和流轉(zhuǎn)稅分別歸入所得稅和營業(yè)稅一并征收。因此，本文所探討的土地稅主要是指土地財(cái)產(chǎn)稅。按照這一口徑界定，我國現(xiàn)行的土地稅體系主要由城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅三大稅種構(gòu)成。

1994年分稅制改革實(shí)施以來，以城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅為主體的土地稅體系對(duì)于夯實(shí)地方財(cái)政收入、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但其累積的一系列問題也越來越難以忽視。

一是稅收法定原則落實(shí)不到位。城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅都是以國務(wù)院頒布的暫行條例形式出現(xiàn)，立法層次低，權(quán)威性不高，條文相對(duì)粗泛，設(shè)計(jì)不大合理。

二是稅費(fèi)混雜、稅租混淆現(xiàn)象突出。比如，城鎮(zhèn)土地使用稅是因調(diào)節(jié)級(jí)差收入而設(shè)定，納稅人是土地使用人而不是所有人，因而具有地租的性質(zhì)；土地閑置費(fèi)實(shí)際上可以理解為空地稅，本質(zhì)上是一種罰稅等；土地出讓金以收費(fèi)形式來表現(xiàn)，但本質(zhì)上是城市地租的體現(xiàn)，是若干年地租的貼現(xiàn)。

三是征收對(duì)象空白與征收環(huán)節(jié)集中現(xiàn)象并存。在征收對(duì)象上，城鎮(zhèn)土地使用稅只對(duì)城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地征收，而對(duì)農(nóng)村用地不征收；耕地占用稅只對(duì)耕地和其他農(nóng)用地征收，而對(duì)荒地、草地、灘涂等不征收；土地增值稅只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓土地的行為征收，而對(duì)無償轉(zhuǎn)讓行為以及土地租賃行為等不征收。在征收環(huán)節(jié)上，城市房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)僅有城鎮(zhèn)土地使用稅一個(gè)稅種，而在交易環(huán)節(jié)則集中了全部三種土地稅。

四是不利于規(guī)范地方財(cái)政秩序。土地稅籌集的收入規(guī)模相對(duì)較小，2013年城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅合計(jì)入庫稅收6821億元，僅占地方財(cái)政收入（本級(jí)）的9.9%，顯然很難充分滿足地方財(cái)力需要，迫使地方政府不得不通過尋找非稅收入來補(bǔ)充稅源，從而引發(fā)地方債務(wù)、土地財(cái)政等一系列問題。

這些問題只是表象，自分稅制改革實(shí)施之初就已經(jīng)存在，只是在“營改增”日益深化，地方財(cái)力分配格局被重新調(diào)整的大背景下，其嚴(yán)重性和尖銳性更加的顯化而已。真正撬動(dòng)土地稅改革的關(guān)鍵在于理順?biāo)闹仃P(guān)系。

二、土地稅改革需要理順的四重關(guān)系

1.土地稅收和土地財(cái)政

土地財(cái)政是一個(gè)泛稱，并不是精確的財(cái)政術(shù)語，是指地方政府依靠出讓土地使用權(quán)的收入來維持地方財(cái)政支出的現(xiàn)象；由于土地出讓金收入一直游離在預(yù)算之外，所以土地財(cái)政又被稱為“第二財(cái)政”。從這個(gè)意義上來講，土地稅收是“第一財(cái)政”，因?yàn)樗菄覒{借政治權(quán)利，通過法律法規(guī)的形式強(qiáng)制、無償、固定地獲取的國民收入的一部分，屬于預(yù)算內(nèi)收入。

土地財(cái)政和土地稅收有本質(zhì)的差別。構(gòu)成土地財(cái)政主體的土地出讓金收入是國有土地使用權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)形式，反映的是國有土地所有者和使用者之間的經(jīng)濟(jì)租賃關(guān)系。而土地稅收則是國家政治權(quán)利在土地上的實(shí)現(xiàn)形式，反映的是國家與公民之間的一種法律契約關(guān)系。但兩者之間并不是完全水火不容，也存在一些交集的成分。從理論層面上來看，我國目前一次性收取的土地出讓金收入主要包括國家壟斷土地所有權(quán)而獲得的“絕對(duì)地租”，以及因區(qū)位和地質(zhì)等自然條件而產(chǎn)生的級(jí)差地租Ⅰ；對(duì)于連續(xù)追加投資、改善土地條件等后天努力所形成的級(jí)差地租Ⅱ，并未被納入土地出讓金范疇；這部分級(jí)差地租可以通過設(shè)定以土地價(jià)值為課稅依據(jù)的土地稅來實(shí)現(xiàn)。與此同時(shí)，我國目前征收的城鎮(zhèn)土地使用稅，是土地使用人因使用國有土地而向國家繳納的稅種，與土地出讓金的征收機(jī)理基本相同，帶有地租的意味，應(yīng)并入土地出讓金一并征收。

因此，土地財(cái)政和土地稅收總體上是互補(bǔ)關(guān)系，而非替代關(guān)系。在實(shí)踐中的合理表現(xiàn)形式應(yīng)是一個(gè)雙層的土地租稅體系，即國家在以土地所有人的身份向土地使用人收取具有地租性質(zhì)的土地出讓金的同時(shí)，再以經(jīng)濟(jì)管理者的身份向土地使用人收取土地原價(jià)稅、土地增值稅等。

2.土地稅收和房產(chǎn)稅收

土地稅收和房產(chǎn)稅收的關(guān)系問題，實(shí)質(zhì)上是土地稅收和房產(chǎn)稅收是否合并統(tǒng)一征收的問題。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“房依地存、地隨房走”，房產(chǎn)和地產(chǎn)本來就緊密相連，難以徹底分割，將土地稅和房產(chǎn)稅合并征收既符合傳統(tǒng)的交易習(xí)慣，又有利于簡(jiǎn)化稅制、公平稅負(fù)、降低征收成本。世界上大多數(shù)成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家和地區(qū)都征收統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，比如，美國稱為“財(cái)產(chǎn)稅”、奧地利稱為“不動(dòng)產(chǎn)稅”、中國香港則直接稱為“物業(yè)稅”。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，土地稅和房產(chǎn)稅不應(yīng)合并征收。美國學(xué)者T·J·Nechyba和J·K·Brueckner對(duì)此進(jìn)行了論證，認(rèn)為將土地價(jià)值和建筑物價(jià)值合并在一起征收統(tǒng)一的財(cái)產(chǎn)稅，會(huì)導(dǎo)致城市過度擴(kuò)張，提出對(duì)美國財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)行根本性的改革，用土地稅替代財(cái)產(chǎn)稅的建議。德國是目前征收單一土地稅的典型國家。

從實(shí)際情況來看，我國實(shí)行土地稅和房產(chǎn)稅分離征收的方式可能更好一些。第一，現(xiàn)行的土地稅費(fèi)改革參考的主要方案是德國的土地稅制度，繼續(xù)實(shí)行獨(dú)立的土地稅制度能夠充分地實(shí)現(xiàn)一脈相承，避免另起爐灶。第二，我國的房產(chǎn)大都具備私有產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)，而土地所有權(quán)只能為國家或集體所有，屬于公共產(chǎn)權(quán)，兩者征收的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)完全不同。第三，土地和房產(chǎn)的征收對(duì)象經(jīng)常不一致，一塊土地上常常擁有眾多不同的房產(chǎn)所有人，一棟房產(chǎn)也很容易出現(xiàn)橫跨幾個(gè)地塊的情況，這會(huì)給合并征收帶來很多具體的操作困難。

3.農(nóng)村土地稅和城市土地稅

英國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家Alfred Marshall根據(jù)價(jià)值形成原因?qū)⑼恋貎r(jià)值區(qū)分為內(nèi)在價(jià)值、公有價(jià)值和私有價(jià)值，認(rèn)為工業(yè)社會(huì)中農(nóng)地稅收制度的征收重點(diǎn)應(yīng)是土地內(nèi)在價(jià)值和公有價(jià)值。同時(shí)，他又從納稅人的角度出發(fā)，將城市土地稅收區(qū)分為有償稅和無償稅，認(rèn)為無償稅不能給納稅人提供對(duì)應(yīng)的便利和福利，而且具有驅(qū)逐納稅人的分配效應(yīng)，因此是城市土地稅收制度的征收重點(diǎn)。

自2006年取消農(nóng)業(yè)稅之后，我國的農(nóng)村土地稅就進(jìn)入整體的制度缺失階段。目前，農(nóng)用地的稅收征納基本處于空白，農(nóng)戶作為農(nóng)用地的使用者幾乎獨(dú)享了農(nóng)用地的內(nèi)在價(jià)值、公有價(jià)值和私有價(jià)值；這一制度的正向激勵(lì)作用十分有限，因?yàn)樵谵r(nóng)戶外出務(wù)工等非農(nóng)收入構(gòu)成家庭收入主體的情況下，農(nóng)地拋荒、改良下降等不合理利用現(xiàn)象愈來愈普遍，直接影響了農(nóng)地價(jià)值的增殖。除耕地占用稅外，宅基地等非農(nóng)用地出繳納少量稅收和服務(wù)性費(fèi)用之外，宅基地的保有成本十分低，這一方面造成不合理侵占農(nóng)用地現(xiàn)象越來越多，宅基地面積越來越大；另一方面也刺激了城市周邊“城中村”和邊遠(yuǎn)農(nóng)村“空心村”的不斷涌現(xiàn)。

我國城市土地稅主要以城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等無償稅的形式出現(xiàn)，征收對(duì)象主要集中在Alfred Marshall所述的土地地基價(jià)值，征收環(huán)節(jié)側(cè)重于土地使用權(quán)出讓和交易環(huán)節(jié)而忽視土地保有環(huán)節(jié)。這種城市土地稅制度反映的是政府重視土地短期收入，忽視土地價(jià)值長(zhǎng)期增殖的治稅理念，不可避免地刺激了城市空間規(guī)模不斷膨脹，城市土地利用效率低下，以及投資性和投機(jī)性用地需求不斷攀高，“地王”頻頻出現(xiàn)等，扭曲了城市用地的合理分配。

因此，在農(nóng)村土地稅制度的重構(gòu)過程中，厘清農(nóng)用地的稅費(fèi)關(guān)系，將土地閑置費(fèi)、耕地占用稅、菜地建設(shè)基金等實(shí)行費(fèi)改稅，開展土地閑置稅和農(nóng)用占用稅；考慮參照城市土地土地使用出讓方式，對(duì)宅基地征收非農(nóng)用地稅。城市土地稅的建設(shè)重點(diǎn)應(yīng)放在均衡分配土地要素的“永久剩余”上，徹底改革城鎮(zhèn)土地使用稅，實(shí)行從價(jià)計(jì)征辦法，對(duì)工業(yè)用地和商業(yè)用地實(shí)行不同的稅率。

4.土地原價(jià)稅和土地增值稅

1879年，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Henry George在《進(jìn)步與貧困》提出了著名的“單一土地稅”理論，認(rèn)為“幾乎所有土地的價(jià)值以及由此產(chǎn)生的任何增值，都是由公眾活動(dòng)而非個(gè)人勞動(dòng)產(chǎn)生的”。只有通過稅收途徑把公眾活動(dòng)帶來的土地增值從土地所有者那里收回供全社會(huì)使用才是公正和公平的。按照他的闡述，所有的土地價(jià)值溢價(jià)都應(yīng)通過稅收形式收歸國有，至少從名稱來看，廣義的土地增值稅是最合適不過的稅種。盡管“單一土地稅”制度可以給經(jīng)濟(jì)和社會(huì)帶來諸多的好處，但實(shí)踐過程中幾乎沒有國家和地區(qū)支持這種稅制，相反，一種或者幾種比較有限的土地稅種正在被越來越多的國家和地區(qū)所采納。比如，美國哥倫比亞施行的是直接針對(duì)土地增值的稅收，可以理解為直接的土地增值稅；德國實(shí)行的土地稅帶有土地原價(jià)稅的性質(zhì)，計(jì)稅依據(jù)是土地的市場(chǎng)價(jià)值或評(píng)估價(jià)值，對(duì)于土地產(chǎn)權(quán)交易產(chǎn)生的增殖部分被并入了所得稅范疇，并沒有設(shè)置獨(dú)立的稅種。

我國的土地稅體系中僅僅只有就土地有償轉(zhuǎn)讓增值的情況征收的土地增值稅，與Henry George基于全部土地價(jià)值增殖的廣義土地稅概念有很大的差別。土地原價(jià)稅也處于空白狀態(tài)，城鎮(zhèn)土地使用稅更像是定額的資源稅，并沒有涉及到土地的自然增殖。有學(xué)者認(rèn)為，土地增值稅總收入少，征收難度較大，抑制房地產(chǎn)的作用不明顯，應(yīng)該學(xué)習(xí)德國，將城鎮(zhèn)土地使用稅改為從價(jià)計(jì)征的土地稅，取消土地增值稅，土地的有償轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的增值部分并入所得稅征收。這實(shí)際上是最大的誤解，土地增值稅工具并非沒有用，而是沒用好。從現(xiàn)階段來看，我國較為合理的土地稅制安排是將城鎮(zhèn)土地使用稅脫胎換骨，改為土地原價(jià)稅，爭(zhēng)取將土地的自然增殖部分納入政府收入，同時(shí)，完善土地增值稅制度，簡(jiǎn)化計(jì)稅辦法，改革征收方式，確保土地的人為增殖部分應(yīng)收盡收。

三、土地稅改革的具體構(gòu)想

根據(jù)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出的深化稅收制度改革要求，我國的土地稅體系的改革和完善應(yīng)堅(jiān)持科學(xué)、規(guī)范與簡(jiǎn)化相結(jié)合，重點(diǎn)培育土地原價(jià)稅和土地增值稅等土地稅主體稅種，同時(shí)改革完善農(nóng)地占用稅、土地閑置稅等輔助稅種。

1.設(shè)置土地原價(jià)稅

徹底修訂和完善現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅，將其更名為土地原價(jià)稅或土地稅，征收范圍擴(kuò)充至所有的土地資源，計(jì)稅依據(jù)改為納稅人實(shí)際占用的土地評(píng)估價(jià)值。綜合考慮土地用途、土地政策和土地改良等因素，將土地原價(jià)稅稅目明確劃分為農(nóng)業(yè)用地、住宅用地、工業(yè)用地、商業(yè)用地等四類?？茖W(xué)設(shè)計(jì)不同稅目的適用稅率，建議對(duì)農(nóng)業(yè)用地實(shí)行統(tǒng)一的低標(biāo)準(zhǔn)的固定比例稅率，總體稅負(fù)不高于農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼水平；對(duì)農(nóng)村宅基地、城鎮(zhèn)商品房占地等住宅用地等按照土地的市場(chǎng)價(jià)值或評(píng)估價(jià)值實(shí)行統(tǒng)一的固定稅率，其中農(nóng)村宅基地的總體稅負(fù)應(yīng)至少在農(nóng)業(yè)用地的兩倍以上；對(duì)于工業(yè)用地，可按照土地的市場(chǎng)價(jià)值或評(píng)估價(jià)值實(shí)行統(tǒng)一的固定比例稅率，初始設(shè)計(jì)時(shí)的總體稅負(fù)應(yīng)與城鎮(zhèn)土地使用稅的稅負(fù)大體相當(dāng)；對(duì)于商業(yè)用地，可根據(jù)市政建設(shè)狀況、經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件，實(shí)行一定級(jí)距的超額累進(jìn)稅率。規(guī)范土地原價(jià)稅的減免范圍，建議將非盈利性的公益用地（如宗教寺廟、公園、名勝古跡、公園等），財(cái)政撥款的行政事業(yè)單位、軍隊(duì)、社會(huì)團(tuán)體等的非盈利性用地，農(nóng)村、城鎮(zhèn)、企業(yè)等的公共或集體福利設(shè)施，企業(yè)“三廢”治理、環(huán)境綠化等占地，未超出規(guī)定面積的住宅用地，經(jīng)濟(jì)適用房、公租房、廉住房等保障性住房用地等納入免繳范圍。對(duì)于需要給予一定扶持和照顧，但又沒納入免繳范圍的高新技術(shù)企業(yè)等產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品，可以考慮實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)的扣除額制度。

2.完善土地增值稅

擴(kuò)大土地增值稅的征收范圍，將土地的有償轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)的出租、土地和房產(chǎn)折價(jià)入股等行為，全部納入土地增值稅征稅范圍，相應(yīng)設(shè)置土地轉(zhuǎn)移增值稅、土地租賃增值稅和土地定期增值稅等稅目，并在稅率上拉開級(jí)距以抑制非正常投機(jī)。規(guī)范和穩(wěn)定土地增值稅稅基，明確土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的稅收管理機(jī)制，取消土地增值稅加計(jì)扣除辦法，統(tǒng)一土地增值稅與企業(yè)所得稅計(jì)稅成本處理方法，規(guī)范土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、建筑成本開發(fā)環(huán)節(jié)、產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)相關(guān)費(fèi)用的列支范圍，擴(kuò)大借款利息支出列支范圍，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的據(jù)實(shí)扣除。規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠，明確項(xiàng)目普通住宅建設(shè)比例標(biāo)準(zhǔn)和有差別化的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，將現(xiàn)行普通標(biāo)準(zhǔn)住宅20%的稅收優(yōu)惠調(diào)整為免征額處理辦法，同時(shí)適當(dāng)調(diào)低土地增值率標(biāo)準(zhǔn)，以便調(diào)高所對(duì)應(yīng)的土地增值稅稅率標(biāo)準(zhǔn)。加強(qiáng)土地增值稅清算管理，明確土地增值稅清算以開發(fā)項(xiàng)目為單位，對(duì)分期開發(fā)的項(xiàng)目，實(shí)行以分期項(xiàng)目按預(yù)征率結(jié)算的辦法；明確普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，分不同地域、地段、時(shí)期、以及人均土地面積、生活水平等，定期調(diào)整容積率、單位價(jià)格、單套建筑面積；明確財(cái)務(wù)制度不健全，難預(yù)征或清算的具體內(nèi)容，取消企業(yè)報(bào)告批準(zhǔn)程序，掌握核定征收方式的主動(dòng)權(quán)。

3.改革輔助稅種

將現(xiàn)行的耕地占用稅、菜地建設(shè)基金等與農(nóng)地相關(guān)的稅費(fèi)合并為農(nóng)地占用稅，完善征稅范圍，將任何單位或個(gè)人占用耕地、林地、園地、菜地、灘涂、草地等農(nóng)業(yè)用地行為全部納入征收范圍，但對(duì)農(nóng)民占用耕地進(jìn)行住宅建設(shè)，可在一定的范圍內(nèi)給予適當(dāng)減免；完善計(jì)稅依據(jù)，根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、區(qū)位因素、農(nóng)業(yè)用地等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)等計(jì)算評(píng)估價(jià)值，并按照評(píng)估價(jià)值確定相應(yīng)的幅度比例稅率。開征土地閑置稅以取代現(xiàn)行的土地閑置費(fèi)，將未按規(guī)定開發(fā)、利用土地，開發(fā)利用的土地未達(dá)到規(guī)定比例，故意囤積土地，以及非不可抗力造成土地荒蕪等行為全部納入征收范圍，并采取相應(yīng)的懲罰性的超額累進(jìn)稅率，以避免土地資源的閑置浪費(fèi)，提高土地的利用效率。

（責(zé)任編輯 張 敏）