對(duì)各國會(huì)計(jì)要素統(tǒng)一化的探究

王貽巖+周秉芳

【摘 要】 由于以前沒有建立會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，所以也就無法判斷各國所設(shè)置的會(huì)計(jì)要素是否合理。這種情況下所設(shè)置的所有者權(quán)益要素看似正確實(shí)則錯(cuò)誤，也因此造成會(huì)計(jì)基本等式無法得到數(shù)學(xué)證明，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論不清晰、不嚴(yán)謹(jǐn)；另外對(duì)收入、費(fèi)用、利潤要素的定義各國也不相同，不但造成實(shí)務(wù)中不同國家企業(yè)間同類指標(biāo)的不可比，同時(shí)也使理論研究莫衷一是。文章通過建立會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，確定了統(tǒng)一、合理的會(huì)計(jì)要素（即資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用和利潤），使上述問題迎刃而解。

【關(guān)鍵詞】 資金運(yùn)動(dòng)； 會(huì)計(jì)要素； 標(biāo)準(zhǔn)； 統(tǒng)一

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）17-0023-03一、主要會(huì)計(jì)要素體系簡介

對(duì)會(huì)計(jì)要素的設(shè)置，各國有所不同。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中將會(huì)計(jì)要素確定為10個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中將會(huì)計(jì)要素確定為5個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用；中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC）在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將會(huì)計(jì)要素確定為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。在這三個(gè)會(huì)計(jì)要素體系中，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益（我國稱為所有者權(quán)益）三個(gè)要素的設(shè)置及定義是相同的，對(duì)其他要素的設(shè)置或定義有所不同（其他國家所確定的會(huì)計(jì)要素體系與三個(gè)體系中的某一個(gè)相同或相似）。

二、會(huì)計(jì)要素的概念及設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)

（一）會(huì)計(jì)要素的概念

會(huì)計(jì)要素是構(gòu)成企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的、具有不同功能（作用）的基本元素。以前所說的“會(huì)計(jì)要素是對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的基本分類項(xiàng)目”是不正確的。

（二）會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)上面會(huì)計(jì)要素的概念得出會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)：其一，應(yīng)該屬于企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的構(gòu)成元素（即應(yīng)該反映企業(yè)本身所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）；其二，在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的構(gòu)成元素中應(yīng)該具有獨(dú)立功能（即應(yīng)該獨(dú)立反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中某個(gè)方面的綜合信息）。

建立了會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，就可以判斷各國所設(shè)置的會(huì)計(jì)要素是否合理。

三、設(shè)置資本要素的合理性

（一）設(shè)置所有者權(quán)益要素的不合理性

在上面所介紹的三個(gè)會(huì)計(jì)要素體系中，都將所有者權(quán)益（或稱權(quán)益）設(shè)置為會(huì)計(jì)要素。而事實(shí)上所有者權(quán)益反映的是企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)所擁有的權(quán)益（該權(quán)益既包括所有者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，也包括所有者的企業(yè)經(jīng)營權(quán)及利潤分配權(quán)等），其并不能反映企業(yè)本身所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也就是所有者權(quán)益根本就不屬于企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的構(gòu)成元素，不應(yīng)該將其設(shè)置為用來反映企業(yè)本身所發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)要素。就像債權(quán)人權(quán)益反映的是債權(quán)人在企業(yè)所擁有的權(quán)益，而不能將其作為反映企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)要素一樣。對(duì)企業(yè)而言，應(yīng)該設(shè)置的是負(fù)債要素，而非債權(quán)人權(quán)益要素。同理，對(duì)企業(yè)而言，也應(yīng)該設(shè)置某個(gè)能夠反映企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)要素，而非所有者權(quán)益要素。

（二）設(shè)置資本要素的合理性

能夠替代所有者權(quán)益來反映企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)要素就是資本要素，并將資本要素定義為：（從資金來源方面）對(duì)企業(yè)不通過負(fù)債所取得資產(chǎn)的價(jià)值統(tǒng)稱，或者說資本是企業(yè)不通過負(fù)債所籌集的資金（該定義所指資本是廣義的資本，比投資業(yè)務(wù)中所說的資本概念內(nèi)容廣泛）。根據(jù)該定義可以看出：其一，資本要素反映的是企業(yè)本身所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（即凡是企業(yè)不通過負(fù)債取得資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)也是形成企業(yè)資本的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)），并且其具有獨(dú)立功能（反映企業(yè)不通過負(fù)債籌集資金的能力），所以將其設(shè)置為會(huì)計(jì)要素是合理的；其二，所有者權(quán)益的本質(zhì)就是企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)不通過負(fù)債所取得資產(chǎn)的要求權(quán)，即對(duì)企業(yè)資本的要求權(quán)（從兩者的這種關(guān)系上也可以得出用資本要素替代所有者權(quán)益的合理性）；其三，這樣設(shè)置和定義資本要素并用其替代所有者權(quán)益要素，消除了目前由于設(shè)置所有者權(quán)益為會(huì)計(jì)要素而存在的問題，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論變得清晰、嚴(yán)謹(jǐn)。

1.會(huì)計(jì)基本等式“資產(chǎn)=負(fù)債+資本”得到數(shù)學(xué)證明

由于以前設(shè)置所有者權(quán)益為會(huì)計(jì)要素的錯(cuò)誤，使得會(huì)計(jì)基本等式無法得到數(shù)學(xué)證明，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論不清晰、不嚴(yán)謹(jǐn)，直接影響對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的理解與掌握?，F(xiàn)在，對(duì)其證明如下：

企業(yè)所有資產(chǎn)的取得不外乎兩種情況：通過負(fù)債取得的；不通過負(fù)債取得的。故有等式：企業(yè)資產(chǎn)=通過負(fù)債取得的資產(chǎn)+不通過負(fù)債取得的資產(chǎn)，即A式。

而通過負(fù)債取得的資產(chǎn)與形成的負(fù)債在金額上是相等的；不通過負(fù)債取得的資產(chǎn)與形成的資本在金額上是相等的。這樣上面的等式就變換成：資產(chǎn)=負(fù)債+資本。因A式在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的任何時(shí)間都是成立的，所以會(huì)計(jì)基本等式也如此。

等式中，資產(chǎn)、負(fù)債、資本三要素從功能（作用）上說是相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，并在數(shù)量上存在這種恒等關(guān)系（即等式中每一個(gè)要素的數(shù)量確定都不是通過另外兩個(gè)要素計(jì)算得出的）。

2.所有者權(quán)益及資本要素所包括的內(nèi)容明確清楚

以前一直說所有者權(quán)益所包括的內(nèi)容是實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤，但又無法說明為什么。其實(shí)所有者權(quán)益并不包括這些內(nèi)容（其所包括的內(nèi)容見本文“三、（一）”中說明），而是資本要素包括這些內(nèi)容。說明如下，企業(yè)不通過負(fù)債取得資產(chǎn)的方式有多種，比如，企業(yè)收到所有者作為注冊(cè)資本投入企業(yè)的資產(chǎn)，這種業(yè)務(wù)，一方面使企業(yè)（不通過負(fù)債）取得資產(chǎn)，另一方面使企業(yè)形成資本，這種方式所形成的資本就是實(shí)收資本；又如，企業(yè)通過經(jīng)營活動(dòng)取得經(jīng)營成果，這種業(yè)務(wù)，一方面使企業(yè)（不通過負(fù)債）取得資產(chǎn)（盈利時(shí)資產(chǎn)增加，虧損時(shí)資產(chǎn)減少），另一方面使企業(yè)形成資本（盈利時(shí)資本增加，虧損時(shí)資本減少），這種方式所形成的資本就是利潤，或者進(jìn)一步分為盈余公積和未分配利潤；再如，企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的資產(chǎn)，這種業(yè)務(wù)，一方面使企業(yè)（不通過負(fù)債）取得資產(chǎn)，另一方面使企業(yè)形成資本，這種方式所形成的資本就是資本公積（除實(shí)收資本、盈余公積、未分配利潤以外的其他業(yè)務(wù)所形成的資本都稱為資本公積）。

四、對(duì)收入、費(fèi)用、利潤要素定義的統(tǒng)一

因?yàn)樵谄髽I(yè)資金運(yùn)動(dòng)中利得與收入要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入），損失與費(fèi)用要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出）。所以，按照上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費(fèi)用要素。也就是應(yīng)該將收入要素定義為：企業(yè)在日?；顒?dòng)和非日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；將費(fèi)用要素定義為：企業(yè)在日?；顒?dòng)和非日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。在收入、費(fèi)用要素的基礎(chǔ)上，將利潤要素定義為：企業(yè)一定時(shí)期的財(cái)務(wù)成果（經(jīng)營成果），在數(shù)量上等于收入減去費(fèi)用后的差額（可以看出，這樣定義的利潤要素，其金額的確定取決于收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量）。這樣定義收入、費(fèi)用和利潤要素，其一，符合上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)；其二，使收入、費(fèi)用、利潤三要素形成的會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤”得以成立；其三，使利潤的確定符合人們對(duì)財(cái)務(wù)成果的習(xí)慣理解（即利潤=收入-費(fèi)用）；其四，在專業(yè)核算時(shí)，同樣可以做到將企業(yè)日?；顒?dòng)取得的收入與非日常活動(dòng)取得的收入（利得）以及企業(yè)日?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用和非日?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用（損失）加以區(qū)別，以便正確分析企業(yè)的盈利能力。

之所以設(shè)置利潤要素，是因?yàn)檫@樣更合理。雖然通過收入和費(fèi)用要素能夠計(jì)算出利潤，但是收入和費(fèi)用要素?zé)o法說明企業(yè)經(jīng)營效果（即企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果）的好壞，還是通過利潤指標(biāo)說明更方便、更準(zhǔn)確，特別是利用資產(chǎn)利潤率、資本利潤率這樣一些比率指標(biāo)來說明時(shí)更是如此。由此可以看出，收入、費(fèi)用要素在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中的功能并不能代替利潤指標(biāo)的功能，也就是利潤指標(biāo)在說明企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果的好壞方面具有獨(dú)立的功能。由上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)得出，設(shè)置利潤要素更合理。

另外，按上面所定義的費(fèi)用要素（即在定義中加入“當(dāng)期”時(shí)間定語），對(duì)企業(yè)發(fā)生的、形成資產(chǎn)（成本）的、并不導(dǎo)致當(dāng)期資本減少的耗費(fèi)，可以明確不屬于費(fèi)用的范圍，有利于區(qū)分計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用和不計(jì)入當(dāng)期損益的耗費(fèi)。例如，工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、間接制造費(fèi)（原來的“制造費(fèi)用”叫法，容易與費(fèi)用要素相混淆，誤認(rèn)為制造費(fèi)用就是費(fèi)用），構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并形成企業(yè)資產(chǎn)（存貨）。當(dāng)存貨沒有銷售時(shí)，這些耗費(fèi)并不影響當(dāng)期損益，從而并不造成當(dāng)期資本的減少。所以，可以明確這些耗費(fèi)不屬于費(fèi)用范圍（若按現(xiàn)行費(fèi)用要素的定義，這些耗費(fèi)是否屬于費(fèi)用范圍是含糊不清的，直接影響對(duì)費(fèi)用要素的確認(rèn)與計(jì)量）。

對(duì)于哪些利得或損失計(jì)入資本公積還是計(jì)入收入或費(fèi)用的問題，應(yīng)該是與資本投入（或投出）有關(guān)的、引起資本增加（或減少）的、不屬于實(shí)收資本的利得或損失，計(jì)入資本公積；與資本投入（或投出）無關(guān)的、非日?；顒?dòng)中形成的、引起資本增加（或減少）的利得或損失，計(jì)入收入或費(fèi)用。

五、上述三個(gè)會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

（一）FASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

由上面說明及會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)得出，在FASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；設(shè)置利得和損失要素也是不合理的，需要將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費(fèi)用要素；另外設(shè)置業(yè)主投資、派給業(yè)主款兩個(gè)要素也是不合理的，因?yàn)闃I(yè)主投資、派給業(yè)主款本身就屬于資本要素的內(nèi)容（業(yè)主投資就是資本要素中的實(shí)收資本項(xiàng)目，而派給業(yè)主款屬于資本要素中未分配利潤項(xiàng)目的利潤分配業(yè)務(wù)），兩者并沒有獨(dú)立于資本要素以外的功能，所以，沒有必要設(shè)置這兩個(gè)要素。這樣改進(jìn)后，F(xiàn)ASB所確定的會(huì)計(jì)要素就統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤（即全面收益）。

（二）IASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

同理，在IASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；不設(shè)置利潤要素也不盡合理，需要增設(shè)本文“四”中所定義的利潤要素。這樣改進(jìn)后，IASB所確定的會(huì)計(jì)要素也統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤。

（三）CASC所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

同理，在CASC所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置所有者權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；另外將利得和損失歸并入利潤要素也是不合理的，需要將利得和損失分別歸并入收入要素和費(fèi)用要素，并按本文“四”中的定義設(shè)置利潤要素。這樣改進(jìn)后，CASC所確定的會(huì)計(jì)要素也統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤。

六、結(jié)論

按上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)所設(shè)置的資本、收入、費(fèi)用、利潤要素及現(xiàn)行的資產(chǎn)、負(fù)債要素（兩者符合會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)所擁有或控制的資源；負(fù)債要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)所承擔(dān)的義務(wù)），形成了對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)基本情況全面而清楚的反映（如圖1所示）。這樣設(shè)置的會(huì)計(jì)要素，一方面便于實(shí)務(wù)中不同國家企業(yè)間同類指標(biāo)的對(duì)比分析；另一方面也使會(huì)計(jì)基本等式得到數(shù)學(xué)證明，從而使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論變得清晰、嚴(yán)謹(jǐn)；同時(shí)也使得利潤的確定符合人們對(duì)利潤的習(xí)慣理解（即利潤=收入-費(fèi)用），便于人們對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的理解與核算（現(xiàn)金流量表是否需要設(shè)置會(huì)計(jì)要素，應(yīng)該是不需要。因?yàn)楝F(xiàn)金流量表只是一個(gè)反映現(xiàn)金及其等價(jià)物“收”、“支”的“現(xiàn)金賬”，該表所依據(jù)的等式是“期初（某項(xiàng)）資產(chǎn)余額+本期收入（該項(xiàng)）資產(chǎn)-本期支出（該項(xiàng)）資產(chǎn)=期末（該項(xiàng)）資產(chǎn)余額”。該等式反映的是任一資產(chǎn)項(xiàng)目自身增減變化及結(jié)余的情況。而資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表所依據(jù)的等式是“資產(chǎn)=負(fù)債+資本”和“收入-費(fèi)用=利潤”，這兩個(gè)等式反映的都是不同會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系式。單從這點(diǎn)來看，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表有本質(zhì)區(qū)別，其與后者無法相提并論；另外，現(xiàn)金及其等價(jià)物也只是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中其功能與其他資產(chǎn)的功能是一樣的。綜上所述，沒有必要針對(duì)現(xiàn)金流量表設(shè)置會(huì)計(jì)要素。從圖1中也可以將這些情況看得清清楚楚?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 宋雪梅.中外會(huì)計(jì)要素比較[J].中國外資，2012（19）.

[3] 周秉芳，王貽巖.探索對(duì)所有者權(quán)益的重新定義[J].商，2013（3）.

四、對(duì)收入、費(fèi)用、利潤要素定義的統(tǒng)一

因?yàn)樵谄髽I(yè)資金運(yùn)動(dòng)中利得與收入要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入），損失與費(fèi)用要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出）。所以，按照上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費(fèi)用要素。也就是應(yīng)該將收入要素定義為：企業(yè)在日?；顒?dòng)和非日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；將費(fèi)用要素定義為：企業(yè)在日?；顒?dòng)和非日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。在收入、費(fèi)用要素的基礎(chǔ)上，將利潤要素定義為：企業(yè)一定時(shí)期的財(cái)務(wù)成果（經(jīng)營成果），在數(shù)量上等于收入減去費(fèi)用后的差額（可以看出，這樣定義的利潤要素，其金額的確定取決于收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量）。這樣定義收入、費(fèi)用和利潤要素，其一，符合上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)；其二，使收入、費(fèi)用、利潤三要素形成的會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤”得以成立；其三，使利潤的確定符合人們對(duì)財(cái)務(wù)成果的習(xí)慣理解（即利潤=收入-費(fèi)用）；其四，在專業(yè)核算時(shí)，同樣可以做到將企業(yè)日?；顒?dòng)取得的收入與非日?；顒?dòng)取得的收入（利得）以及企業(yè)日?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用和非日?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用（損失）加以區(qū)別，以便正確分析企業(yè)的盈利能力。

之所以設(shè)置利潤要素，是因?yàn)檫@樣更合理。雖然通過收入和費(fèi)用要素能夠計(jì)算出利潤，但是收入和費(fèi)用要素?zé)o法說明企業(yè)經(jīng)營效果（即企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果）的好壞，還是通過利潤指標(biāo)說明更方便、更準(zhǔn)確，特別是利用資產(chǎn)利潤率、資本利潤率這樣一些比率指標(biāo)來說明時(shí)更是如此。由此可以看出，收入、費(fèi)用要素在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中的功能并不能代替利潤指標(biāo)的功能，也就是利潤指標(biāo)在說明企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果的好壞方面具有獨(dú)立的功能。由上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)得出，設(shè)置利潤要素更合理。

另外，按上面所定義的費(fèi)用要素（即在定義中加入“當(dāng)期”時(shí)間定語），對(duì)企業(yè)發(fā)生的、形成資產(chǎn)（成本）的、并不導(dǎo)致當(dāng)期資本減少的耗費(fèi)，可以明確不屬于費(fèi)用的范圍，有利于區(qū)分計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用和不計(jì)入當(dāng)期損益的耗費(fèi)。例如，工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、間接制造費(fèi)（原來的“制造費(fèi)用”叫法，容易與費(fèi)用要素相混淆，誤認(rèn)為制造費(fèi)用就是費(fèi)用），構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并形成企業(yè)資產(chǎn)（存貨）。當(dāng)存貨沒有銷售時(shí)，這些耗費(fèi)并不影響當(dāng)期損益，從而并不造成當(dāng)期資本的減少。所以，可以明確這些耗費(fèi)不屬于費(fèi)用范圍（若按現(xiàn)行費(fèi)用要素的定義，這些耗費(fèi)是否屬于費(fèi)用范圍是含糊不清的，直接影響對(duì)費(fèi)用要素的確認(rèn)與計(jì)量）。

對(duì)于哪些利得或損失計(jì)入資本公積還是計(jì)入收入或費(fèi)用的問題，應(yīng)該是與資本投入（或投出）有關(guān)的、引起資本增加（或減少）的、不屬于實(shí)收資本的利得或損失，計(jì)入資本公積；與資本投入（或投出）無關(guān)的、非日?；顒?dòng)中形成的、引起資本增加（或減少）的利得或損失，計(jì)入收入或費(fèi)用。

五、上述三個(gè)會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

（一）FASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

由上面說明及會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)得出，在FASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；設(shè)置利得和損失要素也是不合理的，需要將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費(fèi)用要素；另外設(shè)置業(yè)主投資、派給業(yè)主款兩個(gè)要素也是不合理的，因?yàn)闃I(yè)主投資、派給業(yè)主款本身就屬于資本要素的內(nèi)容（業(yè)主投資就是資本要素中的實(shí)收資本項(xiàng)目，而派給業(yè)主款屬于資本要素中未分配利潤項(xiàng)目的利潤分配業(yè)務(wù)），兩者并沒有獨(dú)立于資本要素以外的功能，所以，沒有必要設(shè)置這兩個(gè)要素。這樣改進(jìn)后，F(xiàn)ASB所確定的會(huì)計(jì)要素就統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤（即全面收益）。

（二）IASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

同理，在IASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；不設(shè)置利潤要素也不盡合理，需要增設(shè)本文“四”中所定義的利潤要素。這樣改進(jìn)后，IASB所確定的會(huì)計(jì)要素也統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤。

（三）CASC所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

同理，在CASC所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置所有者權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；另外將利得和損失歸并入利潤要素也是不合理的，需要將利得和損失分別歸并入收入要素和費(fèi)用要素，并按本文“四”中的定義設(shè)置利潤要素。這樣改進(jìn)后，CASC所確定的會(huì)計(jì)要素也統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤。

六、結(jié)論

按上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)所設(shè)置的資本、收入、費(fèi)用、利潤要素及現(xiàn)行的資產(chǎn)、負(fù)債要素（兩者符合會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)所擁有或控制的資源；負(fù)債要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)所承擔(dān)的義務(wù)），形成了對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)基本情況全面而清楚的反映（如圖1所示）。這樣設(shè)置的會(huì)計(jì)要素，一方面便于實(shí)務(wù)中不同國家企業(yè)間同類指標(biāo)的對(duì)比分析；另一方面也使會(huì)計(jì)基本等式得到數(shù)學(xué)證明，從而使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論變得清晰、嚴(yán)謹(jǐn)；同時(shí)也使得利潤的確定符合人們對(duì)利潤的習(xí)慣理解（即利潤=收入-費(fèi)用），便于人們對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的理解與核算（現(xiàn)金流量表是否需要設(shè)置會(huì)計(jì)要素，應(yīng)該是不需要。因?yàn)楝F(xiàn)金流量表只是一個(gè)反映現(xiàn)金及其等價(jià)物“收”、“支”的“現(xiàn)金賬”，該表所依據(jù)的等式是“期初（某項(xiàng)）資產(chǎn)余額+本期收入（該項(xiàng)）資產(chǎn)-本期支出（該項(xiàng)）資產(chǎn)=期末（該項(xiàng)）資產(chǎn)余額”。該等式反映的是任一資產(chǎn)項(xiàng)目自身增減變化及結(jié)余的情況。而資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表所依據(jù)的等式是“資產(chǎn)=負(fù)債+資本”和“收入-費(fèi)用=利潤”，這兩個(gè)等式反映的都是不同會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系式。單從這點(diǎn)來看，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表有本質(zhì)區(qū)別，其與后者無法相提并論；另外，現(xiàn)金及其等價(jià)物也只是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中其功能與其他資產(chǎn)的功能是一樣的。綜上所述，沒有必要針對(duì)現(xiàn)金流量表設(shè)置會(huì)計(jì)要素。從圖1中也可以將這些情況看得清清楚楚。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 宋雪梅.中外會(huì)計(jì)要素比較[J].中國外資，2012（19）.

[3] 周秉芳，王貽巖.探索對(duì)所有者權(quán)益的重新定義[J].商，2013（3）.

四、對(duì)收入、費(fèi)用、利潤要素定義的統(tǒng)一

因?yàn)樵谄髽I(yè)資金運(yùn)動(dòng)中利得與收入要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入），損失與費(fèi)用要素的功能是相同的（都是反映企業(yè)在資金循環(huán)周轉(zhuǎn)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出）。所以，按照上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費(fèi)用要素。也就是應(yīng)該將收入要素定義為：企業(yè)在日常活動(dòng)和非日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；將費(fèi)用要素定義為：企業(yè)在日?；顒?dòng)和非日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。在收入、費(fèi)用要素的基礎(chǔ)上，將利潤要素定義為：企業(yè)一定時(shí)期的財(cái)務(wù)成果（經(jīng)營成果），在數(shù)量上等于收入減去費(fèi)用后的差額（可以看出，這樣定義的利潤要素，其金額的確定取決于收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量）。這樣定義收入、費(fèi)用和利潤要素，其一，符合上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)；其二，使收入、費(fèi)用、利潤三要素形成的會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤”得以成立；其三，使利潤的確定符合人們對(duì)財(cái)務(wù)成果的習(xí)慣理解（即利潤=收入-費(fèi)用）；其四，在專業(yè)核算時(shí)，同樣可以做到將企業(yè)日?；顒?dòng)取得的收入與非日?；顒?dòng)取得的收入（利得）以及企業(yè)日?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用和非日常活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用（損失）加以區(qū)別，以便正確分析企業(yè)的盈利能力。

之所以設(shè)置利潤要素，是因?yàn)檫@樣更合理。雖然通過收入和費(fèi)用要素能夠計(jì)算出利潤，但是收入和費(fèi)用要素?zé)o法說明企業(yè)經(jīng)營效果（即企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果）的好壞，還是通過利潤指標(biāo)說明更方便、更準(zhǔn)確，特別是利用資產(chǎn)利潤率、資本利潤率這樣一些比率指標(biāo)來說明時(shí)更是如此。由此可以看出，收入、費(fèi)用要素在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中的功能并不能代替利潤指標(biāo)的功能，也就是利潤指標(biāo)在說明企業(yè)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)效果的好壞方面具有獨(dú)立的功能。由上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)得出，設(shè)置利潤要素更合理。

另外，按上面所定義的費(fèi)用要素（即在定義中加入“當(dāng)期”時(shí)間定語），對(duì)企業(yè)發(fā)生的、形成資產(chǎn)（成本）的、并不導(dǎo)致當(dāng)期資本減少的耗費(fèi)，可以明確不屬于費(fèi)用的范圍，有利于區(qū)分計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用和不計(jì)入當(dāng)期損益的耗費(fèi)。例如，工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、間接制造費(fèi)（原來的“制造費(fèi)用”叫法，容易與費(fèi)用要素相混淆，誤認(rèn)為制造費(fèi)用就是費(fèi)用），構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并形成企業(yè)資產(chǎn)（存貨）。當(dāng)存貨沒有銷售時(shí)，這些耗費(fèi)并不影響當(dāng)期損益，從而并不造成當(dāng)期資本的減少。所以，可以明確這些耗費(fèi)不屬于費(fèi)用范圍（若按現(xiàn)行費(fèi)用要素的定義，這些耗費(fèi)是否屬于費(fèi)用范圍是含糊不清的，直接影響對(duì)費(fèi)用要素的確認(rèn)與計(jì)量）。

對(duì)于哪些利得或損失計(jì)入資本公積還是計(jì)入收入或費(fèi)用的問題，應(yīng)該是與資本投入（或投出）有關(guān)的、引起資本增加（或減少）的、不屬于實(shí)收資本的利得或損失，計(jì)入資本公積；與資本投入（或投出）無關(guān)的、非日?；顒?dòng)中形成的、引起資本增加（或減少）的利得或損失，計(jì)入收入或費(fèi)用。

五、上述三個(gè)會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

（一）FASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

由上面說明及會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)得出，在FASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；設(shè)置利得和損失要素也是不合理的，需要將利得歸并入收入要素，將損失歸并入費(fèi)用要素；另外設(shè)置業(yè)主投資、派給業(yè)主款兩個(gè)要素也是不合理的，因?yàn)闃I(yè)主投資、派給業(yè)主款本身就屬于資本要素的內(nèi)容（業(yè)主投資就是資本要素中的實(shí)收資本項(xiàng)目，而派給業(yè)主款屬于資本要素中未分配利潤項(xiàng)目的利潤分配業(yè)務(wù)），兩者并沒有獨(dú)立于資本要素以外的功能，所以，沒有必要設(shè)置這兩個(gè)要素。這樣改進(jìn)后，F(xiàn)ASB所確定的會(huì)計(jì)要素就統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤（即全面收益）。

（二）IASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

同理，在IASB所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；不設(shè)置利潤要素也不盡合理，需要增設(shè)本文“四”中所定義的利潤要素。這樣改進(jìn)后，IASB所確定的會(huì)計(jì)要素也統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤。

（三）CASC所確定的會(huì)計(jì)要素體系存在的問題及改進(jìn)后的統(tǒng)一

同理，在CASC所確定的會(huì)計(jì)要素體系中，設(shè)置所有者權(quán)益要素是不合理的，需要用資本要素替代之；另外將利得和損失歸并入利潤要素也是不合理的，需要將利得和損失分別歸并入收入要素和費(fèi)用要素，并按本文“四”中的定義設(shè)置利潤要素。這樣改進(jìn)后，CASC所確定的會(huì)計(jì)要素也統(tǒng)一為6個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、資本、收入、費(fèi)用、利潤。

六、結(jié)論

按上面會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)所設(shè)置的資本、收入、費(fèi)用、利潤要素及現(xiàn)行的資產(chǎn)、負(fù)債要素（兩者符合會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)所擁有或控制的資源；負(fù)債要素的功能是反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)所承擔(dān)的義務(wù)），形成了對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)基本情況全面而清楚的反映（如圖1所示）。這樣設(shè)置的會(huì)計(jì)要素，一方面便于實(shí)務(wù)中不同國家企業(yè)間同類指標(biāo)的對(duì)比分析；另一方面也使會(huì)計(jì)基本等式得到數(shù)學(xué)證明，從而使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論變得清晰、嚴(yán)謹(jǐn)；同時(shí)也使得利潤的確定符合人們對(duì)利潤的習(xí)慣理解（即利潤=收入-費(fèi)用），便于人們對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的理解與核算（現(xiàn)金流量表是否需要設(shè)置會(huì)計(jì)要素，應(yīng)該是不需要。因?yàn)楝F(xiàn)金流量表只是一個(gè)反映現(xiàn)金及其等價(jià)物“收”、“支”的“現(xiàn)金賬”，該表所依據(jù)的等式是“期初（某項(xiàng)）資產(chǎn)余額+本期收入（該項(xiàng)）資產(chǎn)-本期支出（該項(xiàng)）資產(chǎn)=期末（該項(xiàng)）資產(chǎn)余額”。該等式反映的是任一資產(chǎn)項(xiàng)目自身增減變化及結(jié)余的情況。而資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表所依據(jù)的等式是“資產(chǎn)=負(fù)債+資本”和“收入-費(fèi)用=利潤”，這兩個(gè)等式反映的都是不同會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系式。單從這點(diǎn)來看，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表有本質(zhì)區(qū)別，其與后者無法相提并論；另外，現(xiàn)金及其等價(jià)物也只是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中其功能與其他資產(chǎn)的功能是一樣的。綜上所述，沒有必要針對(duì)現(xiàn)金流量表設(shè)置會(huì)計(jì)要素。從圖1中也可以將這些情況看得清清楚楚?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 宋雪梅.中外會(huì)計(jì)要素比較[J].中國外資，2012（19）.

[3] 周秉芳，王貽巖.探索對(duì)所有者權(quán)益的重新定義[J].商，2013（3）.