法務(wù)會計在處理公司出資相關(guān)案件中的運用

王艷麗

【摘 要】 法務(wù)會計是運用專業(yè)知識和技能處理虛假出資等經(jīng)濟案件的重要路徑，虛假出資的具體表現(xiàn)形式因出資方式不同而有所不同，法務(wù)會計在甄別虛假出資時的程序主要是獲取資料、分析判斷、作出結(jié)論，甄別方法包括查賬法、實物核查法、資產(chǎn)重估法、資料鑒定法、詢問法等；法務(wù)會計同時還能夠為虛假出資案件的處理提供各種訴訟支持。

【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會計； 虛假出資； 甄別； 訴訟支持

中圖分類號：D918.95 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0111-04

《公司法》修訂雖然大幅度降低了公司設(shè)立的門檻，但與出資相關(guān)的各種案件如虛假出資、抽逃出資、虛報注冊資本等仍然層出不窮。一些當(dāng)事人為了不法目的，采取各種方式逃避公司設(shè)立監(jiān)管，既損害了公司及其利益相關(guān)者的合法權(quán)益，又破壞了市場信用和交易安全，是需要重點監(jiān)管的一類經(jīng)濟違法行為，其中又以虛假出資行為最為直接和典型。在虛假出資案件的處理中，有關(guān)辦案人員既要具備法律知識和手段，又要運用會計、審計的知識、技能和方法，而法務(wù)會計正是這樣一種專業(yè)技術(shù)。法務(wù)會計是特定主體綜合運用會計學(xué)與法學(xué)知識以及審計與調(diào)查的技術(shù)方法，旨在通過調(diào)查獲取有關(guān)財務(wù)證據(jù)資料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陳述，以解決有關(guān)法律問題的一門融會計學(xué)、審計學(xué)、法學(xué)、證據(jù)學(xué)、偵查學(xué)和犯罪學(xué)等學(xué)科的有關(guān)內(nèi)容為一體的邊緣科學(xué)。法務(wù)會計業(yè)務(wù)有兩大分支：訴訟支持和調(diào)查會計，調(diào)查會計業(yè)務(wù)主要涉及調(diào)查犯罪行為證據(jù)、要求獲得或拒絕給予賠償兩個重點領(lǐng)域，而訴訟支持業(yè)務(wù)一般旨在涉及會計專業(yè)知識的訴訟過程中提供法務(wù)會計服務(wù)。雖然法務(wù)會計在我國發(fā)展的時間較短，但在國外已經(jīng)是相當(dāng)成熟的一種職業(yè)和手段，運用法務(wù)會計的方法查明和辨別各種經(jīng)濟違法犯罪行為，并以法務(wù)會計專家證人作為訴訟支持，是各種經(jīng)濟犯罪得以繩之以法以及相關(guān)民事賠償?shù)靡詫崿F(xiàn)的重要路徑。筆者以虛假出資為例，對運用法務(wù)會計手段處理公司出資相關(guān)案件進行探討，以期對整治此類違法犯罪行為有所裨益。

一、虛假出資的構(gòu)成要件與表現(xiàn)形式

（一）虛假出資的構(gòu)成要件

根據(jù)《公司法》第200條規(guī)定：“公司的發(fā)起人、股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財產(chǎn)的，由公司登記機關(guān)責(zé)令改正，處以虛假出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款”以及《刑法》第159條規(guī)定：“公司發(fā)起人、股東違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實物或者未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)權(quán)，虛假出資，或者在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者抽逃出資金額百分之二以上百分之十以下罰金?！碧摷俪鲑Y是公司發(fā)起人，股東違反公司法規(guī)定，未交付或未按期交付作為出資的貨幣、實物或轉(zhuǎn)移財產(chǎn)權(quán)利，騙取公司登記的行為。其構(gòu)成要件包括四個方面：

1.虛假出資的行為主體是公司發(fā)起人、股東。公司的出資人包括公司設(shè)立時的發(fā)起人和增資時認購增資的股東，因此，虛假出資的主體可以是發(fā)起人，也可以是其他股東，而非公司。這些發(fā)起人或其他股東可以是自然人、法人或其他組織。

2.虛假出資行為的主觀要件是故意。虛假出資本身是一種有預(yù)謀地騙取公司登記的行為，主觀上具有通過不法手段獲取登記的故意，如果僅僅因為過失造成出資的實際數(shù)額與登記結(jié)果不符，不構(gòu)成虛假出資。比如提供的非貨幣財產(chǎn)或權(quán)利因評估機構(gòu)的工作失誤導(dǎo)致評估結(jié)果與實際價值不符。

3.客觀上采取了虛假出資手段獲取公司登記。虛假出資行為是作為出資義務(wù)人的公司發(fā)起人或股東違反公司法規(guī)定，并未交付所認繳的貨幣、實物或轉(zhuǎn)移財產(chǎn)權(quán)利，但通過各種欺詐手段獲取了公司登記。

4.虛假出資侵犯的客體是公司登記管理制度?！豆痉ā芬?guī)定公司設(shè)立時，股東必須依照法律規(guī)定履行出資義務(wù)，驗資后方能辦理公司登記注冊，虛假出資導(dǎo)致公司在設(shè)立時即不具備登記所列明的資產(chǎn)，違反了國家的公司設(shè)立監(jiān)管制度，損害公司及其他股東、債權(quán)人、交易相對人的合法權(quán)益，有害于社會經(jīng)濟秩序。

（二）虛假出資的表現(xiàn)形式

股東出資的方式包括現(xiàn)金、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等方式，因而虛假出資的表現(xiàn)形式也有多種：

1.現(xiàn)金虛假出資。一是股東直接通過不法手段偽造或串通有關(guān)人員獲取金融機構(gòu)的資信函、進賬單，偽造驗資證明或串通驗資的會計師事務(wù)所獲取驗資證明等方式虛假出資；二是股東采用“過橋借款”的方式虛假出資，即為了應(yīng)付驗資，借來款項存入公司賬戶，驗資后又轉(zhuǎn)出返還給貸款方，實際上公司并未擁有這筆款項。

2.實物虛假出資。股東用于出資的動產(chǎn)并未交付公司使用，或不動產(chǎn)未按照規(guī)定辦理產(chǎn)權(quán)過戶登記，或辦理登記之后并未交付公司使用；或利用出資人以外的他人財產(chǎn)出資，辦理驗資手續(xù)后，又將該實物返還給他人，公司并未實際擁有這部分財物；或用于出資的實物價值顯著低于評估價值。

3.知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)虛假出資。股東用于出資的知識產(chǎn)權(quán)或土地使用權(quán)并未按規(guī)定辦理過戶登記；或用于出資的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)價值顯著低于評估價值。

4.其他出資方式虛假出資。如股東以資不抵債的公司股權(quán)或在其他經(jīng)濟組織的投資權(quán)益作價出資；或公司增資時虛構(gòu)資本公積金、盈余公積金、未分配利潤等騙取驗資報告；或以企業(yè)已入賬的資產(chǎn)委托資產(chǎn)評估機構(gòu)重新評估定價，以評估價值或其評估增加價值部分重復(fù)入賬，增加注冊資本等。

二、虛假出資的法務(wù)會計甄別程序與方法

（一）甄別程序

判斷股東是否虛假出資，一般是在已提起訴訟的案件或是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)虛假出資的端倪時，由法務(wù)會計人員專門進行的一項證明性甄別活動。①法務(wù)會計人員需要利用自己的專業(yè)知識和方法從所獲取的各種會計信息和資料中尋找并證明股東虛假出資的事實。這種尋找和證明首先應(yīng)當(dāng)遵循一定的工作程序，具體而言，虛假出資的法務(wù)會計甄別程序至少分為以下階段：

1.獲取資料。要證明股東虛假出資的事實，法務(wù)會計人員必須擁有充分的資料和信息。資料和信息的來源可以是當(dāng)事人自己提供、有關(guān)職能部門提供以及法務(wù)會計人員調(diào)查的結(jié)果，包括當(dāng)事人陳述、證人證言、詢問筆錄、書證、物證等，其中涉案的會計信息和會計資料是不可或缺的組成部分。

2.分析與判斷。通過對重要的證據(jù)材料尤其是財務(wù)資料進行整理、貫通和分析，法務(wù)會計人員應(yīng)當(dāng)對股東是否有虛假出資的事實進行判斷，并推導(dǎo)虛假出資的流程或虛假出資的影響。

3.甄別定論。法務(wù)會計人員應(yīng)當(dāng)針對案件處理的不同要求，將分析結(jié)果形成書面結(jié)論，甚至進一步做成書面鑒定結(jié)論或在法庭出具專家證言，以供使用。

（二）甄別方法

法務(wù)會計人員在推斷股東是否具有虛假出資行為時可以采用的法務(wù)會計甄別方法至少包括：

1.查賬法。實施虛假出資的行為人常常以各種方式掩蓋虛假出資的事實，但是公司的資金流動總會在賬目上留下軌跡，因而通過查賬的技術(shù)可以查證“過橋借款”等虛假出資的事實。查賬包括順查法、逆查法和直查法。順查法就是法務(wù)會計人員按照會計記賬的流程進行審查，從最初的原始憑證開始，通過原始憑證審查記賬憑證；然后再根據(jù)記賬憑證審核日記賬、明細賬、總分類賬等；最后根據(jù)會計賬簿核查財務(wù)會計報告，搞清楚資金和財物的來龍去脈，查證虛假出資的事實。逆查法則是反過來，從審查財務(wù)會計報告開始，往前追溯核對會計賬簿，然后追溯核查記賬憑證、原始憑證等。直查法則是直接根據(jù)已知線索切入憑證和賬簿某一記錄查找證據(jù)。

2.實物核查法。通過查閱公司的存貨或固定資產(chǎn)明細賬，對相應(yīng)的實物資產(chǎn)進行核查，查明公司實際資產(chǎn)的數(shù)量，驗證會計記錄的真實性。具體包括：調(diào)查用于出資的實物是否按規(guī)定交付公司使用或辦理產(chǎn)權(quán)變更登記手續(xù)；核查是否有以他人資產(chǎn)投資，然后通過非正常報廢固定資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等方式虛假出資的情況。

3.資產(chǎn)重估法。針對資產(chǎn)的實際價值顯著低于評估價值或公司章程所定價值的虛假出資行為，法務(wù)會計人員可以運用自己的專業(yè)知識，采用科學(xué)、合理的計價方法，對公司的實物資產(chǎn)進行公允、合理的估價，確定實物資產(chǎn)或知識產(chǎn)權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利的實際價值，從而判斷是否有虛假出資行為。

4.資料鑒定法。針對偽造進賬單、驗資證明等方式虛假出資的行為，法務(wù)會計人員可以對借以獲取驗資證明以及公司登記的各種憑證和資料進行鑒定，查明各種憑證和賬簿記錄的真實性，有無偽造、變造、涂改等事實。

5.詢問法。法務(wù)會計人員在查證虛假出資的過程中，可以通過詢問公司相關(guān)人員的方式進行調(diào)查。詢問對象包括公司股東、對虛假出資可能有所了解的會計人員等。直接詢問涉嫌虛假出資的股東，讓其說明資金或?qū)嵨铩?quán)利等的來龍去脈，找出其中的疑點，往往可以達到事半功倍的效果。同時對公司的其他股東以及相關(guān)會計人員等進行詢問，可以就其了解的情況進一步佐證虛假出資的事實。在詢問中應(yīng)當(dāng)做好錄音、筆錄等，以保存證據(jù)。

6.系統(tǒng)專項分析法。這是系統(tǒng)分析法與專項審查法的結(jié)合，系統(tǒng)分析法是法務(wù)會計人員對掌握的各種財務(wù)會計和其他資料進行綜合歸納、全面審查、對比分析的一種方法，而專項審查法是對某些問題突出、集中或一點多的項目進行重點審查的一種方法。針對在公司增資時虛假出資的行為，可以采用系統(tǒng)專項分析法。比如公司通過虛構(gòu)資本公積金、盈余公積金、未分配利潤等獲取驗資證明的，法務(wù)會計人員通過系統(tǒng)分析可以大致得出公司是否有資本公積金、盈余公積金、未分配利潤等初步結(jié)論，然后通過對上述科目進行集中專項審查，可以查證是否有虛構(gòu)或虛增的情況。

（三）典型案例

A公司是2005年《公司法》修訂之前由劉某和吳某出資設(shè)立的從事建材批發(fā)的有限責(zé)任公司，為了滿足當(dāng)時《公司法》要求有限責(zé)任公司股東2—50人的規(guī)定，該公司全部注冊資本50萬元實際由劉某出資，吳某在其中持股比例僅占1%，公司所有經(jīng)營管理都由劉某負責(zé)，吳某既不參與管理也不分紅，事實上就是一個名義股東。在公司長達5年多的經(jīng)營中，并沒有建立起完善的財務(wù)會計制度。后來，為了滿足某些項目對投標公司注冊資本的較高要求，劉某決定對A公司增資50萬元，從個人銀行賬戶向公司賬戶轉(zhuǎn)賬增資。后來A公司欠付多個廠家建材款被廠家訴至法院，廠家同時要求劉某承擔(dān)連帶責(zé)任。劉某抗辯認為自己作為公司股東，對公司債務(wù)僅在出資范圍內(nèi)承擔(dān)有限責(zé)任，公司不能清償債務(wù)就宣告破產(chǎn)，與自己無關(guān)。不久，A公司因偷稅漏稅被稅務(wù)稽查局稽查。經(jīng)調(diào)查，A公司賬目不清，A公司的經(jīng)營收入經(jīng)常進入劉某個人賬戶，包括建材銷售給一些建筑公司的項目部之后，部分款項直接轉(zhuǎn)到劉某的個人賬戶或是以現(xiàn)金支票形式支付，收款人則是劉某個人；或A公司賬戶資金入賬不久就被提出存入劉某個人賬戶。而劉某在增資時，分別從兩個個人銀行賬戶向驗資賬戶轉(zhuǎn)賬13萬元和37萬元，銀行出具了現(xiàn)金交款單及銀行詢證函。通過清查A公司資金的來龍去脈，基本可以認定劉某用于增資的資金實際上就是公司經(jīng)營累積的資產(chǎn)，劉某在增資時不過是把公司的資金從自己的個人賬戶中再轉(zhuǎn)回給公司。法院判決因劉某個人財產(chǎn)與公司財產(chǎn)不能獨立，對A公司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任；同時稅務(wù)局對劉某偷稅漏稅行為進行了行政處罰。

本案中，若法務(wù)會計人員對劉某是否構(gòu)成虛假出資進行甄別。首先應(yīng)檢查A公司會計賬簿，對公司日常經(jīng)營收支進行賬賬、賬表是否一致等核對；其次對A公司和劉某的銀行賬戶資金往來進行來源和流向追溯，并向劉某詢問其增資資金來源以及向公司會計人員詢問公司資金入賬和流向情況；最后對公司的利潤分配情況進行檢查和統(tǒng)計分析。通過上述檢查、分析和比對，不難發(fā)現(xiàn)劉某虛假增資的事實。

三、虛假出資案件處理中的法務(wù)會計訴訟支持

法務(wù)會計人員的訴訟支持業(yè)務(wù)主要包括：參與訴訟策略的制定；收集商業(yè)事實證據(jù)；在法庭上作為專家證人提供專家證言；損失計算；在虛假財務(wù)報告訴訟案件中對遵守公認準則情況的認定等。在虛假出資案件中，法務(wù)會計人員進行訴訟支持主要包括兩類：一類是法務(wù)會計人員證明是否構(gòu)成虛假出資行為的訴訟支持；一類是法務(wù)會計人員對受害人損失進行計量的訴訟支持。在第一類訴訟支持中，法務(wù)會計人員一般是作為專家證人或鑒定人員出現(xiàn)；第二類訴訟支持中法務(wù)會計人員一般是作為一方當(dāng)事人的代理人或?qū)＜易C人出現(xiàn)。

（一）證明虛假出資與否的法務(wù)會計訴訟支持

在有關(guān)部門對公司股東虛假出資案件進行查處時，可以委托法務(wù)會計人員對專門問題進行分析、說明和鑒定。此時，法務(wù)會計人員是作為專家證人或鑒定人員出現(xiàn)。在檢察院對虛假出資犯罪行為進行偵查和審查起訴時，以及法院在審理虛假出資犯罪案件的過程中，可以直接委托法務(wù)會計人員進行鑒定，將鑒定結(jié)論作為案件處理的依據(jù)。實際上，在涉及會計信息判斷和處理的案件中，委托有鑒定資格的司法會計鑒定機構(gòu)進行鑒定，在我國已經(jīng)是較為普遍的現(xiàn)象，于此不再贅述，但委托法務(wù)會計人員作為專家證人出庭還在探索階段。最高人民法院在2001年和2002年分別頒布了《關(guān)于民事訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》和《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》，對原有的司法鑒定人制度進行改革?！蛾P(guān)于民事訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第62條規(guī)定：“當(dāng)事人可以向人民法院申請一到兩名具有專門知識的人員出席法庭就案件的專門性問題進行說明，人民法院準許其申請的，有關(guān)費用由提出申請的當(dāng)事人負擔(dān)，審判人員和當(dāng)事人可以對出庭的具體人員進行詢問。經(jīng)人民法院準許，可以由各方的當(dāng)事人自行申請的具有專門知識的人員就有關(guān)案件的問題進行對質(zhì)，具有專業(yè)知識的人員可以對鑒定人進行詢問?！薄蛾P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第48條繼而又規(guī)定：“對被訴具體行政行為涉及的專門性問題，當(dāng)事人可以向法庭申請由專業(yè)人員出庭進行說明，法庭也可以通知專業(yè)人員出庭說明?！弊罡呷嗣穹ㄔ旱倪@兩個規(guī)定，被視為專家證人制度的嘗試，但學(xué)界普遍認為這并不是真正意義上的專家證人制度，而是“專家輔助人”制度。因而改革后的司法鑒定人制度又被稱作“鑒定人+專家（輔助人）”制度，②雖然2012年修訂的《民事訴訟法》第49條規(guī)定，“當(dāng)事人可以申請人民法院通知有專門知識的人出庭，就鑒定人作出的鑒定意見或者專業(yè)問題提出意見?！睂ⅰ坝袑ｉT知識的人出庭”納入立法，但仍然沒有明確認定“專家證人”這個稱謂，而且對其意見的效力也無明確規(guī)定。筆者認為，在虛假出資案件中，引入法務(wù)會計專家證人制度至少有兩個方面的作用，一是可以給虛假出資刑事案件的嫌疑人提供證明清白或減少控罪的機會，普通的律師代理人很難做到從會計或?qū)徲媽I(yè)方向上去為當(dāng)事人辯護；二是可以給虛假出資民事案件中受害的當(dāng)事人提供專家支持，提高勝訴的概率。我國立法在法務(wù)會計專家證人制度上依舊任重道遠。

（二）損失計量的法務(wù)會計訴訟支持

在因虛假出資而導(dǎo)致利害關(guān)系人受損的民事案件中，法務(wù)會計人員還可以為當(dāng)事人提供損失計量的訴訟支持。在訴訟前，當(dāng)事人可以委托法務(wù)會計人員搜集相關(guān)損失證據(jù)，確認賠償范圍以及數(shù)額，提出訴訟方案。在訴訟中，法務(wù)會計人員既可以作為法庭指定的專家證人出現(xiàn)，也可以受當(dāng)事人委托作為訴訟代理人或?qū)＜易C人出現(xiàn)。在虛假出資的損害賠償案件中，由于大多數(shù)法官對會計方面的專業(yè)知識了解較少，可以指定法務(wù)會計專家證人出庭對涉案的會計問題進行解釋和說明。同時，在因會計信息導(dǎo)致的賠償案件中，賠償數(shù)額往往是法庭爭議的焦點，在國內(nèi)外都是十分棘手的問題，在訴訟中利用法務(wù)會計人員的專業(yè)特長，由法院指定法務(wù)會計人員作為專家證人，或者由當(dāng)事人委托法務(wù)會計人員作為專家證人或訴訟代理人確定損失范圍和計算方法、進行合理計算和說明，并對對方當(dāng)事人所提出的損失數(shù)額或抗辯事由進行評估、分析，可以有效提高案件處理的效率和合理性。至于損失計量的具體方法，學(xué)術(shù)界向來有不同的觀點，目前提出的至少包括成本重置法、收益估算法、市場對比法、條文適用法、系統(tǒng)風(fēng)險法等。筆者認為，應(yīng)當(dāng)針對不同的損失類型采用合理的計量方法。比如因虛假出資遭受損失的公司，可以采用收益估算法對公司未能獲取的利潤進行計算；對因虛假出資遭受損失的其他股東，可以采用收益估算法和市場對比法對其未獲得的利潤以及超額的虧損進行計算。

綜上所述，法務(wù)會計是處理虛假出資等經(jīng)濟案件的有效和專業(yè)手段，但同時也是一項系統(tǒng)工程，為全面實現(xiàn)法務(wù)會計在處理諸如虛假出資等經(jīng)濟案件中的作用，我國應(yīng)當(dāng)完善配套的各項制度，包括引入法務(wù)會計師的資格條件、認證制度；明確法務(wù)會計師參與案件調(diào)查和訴訟的主體資格、權(quán)利和義務(wù)；完善法務(wù)會計專家證人制度；完善法務(wù)會計師的執(zhí)業(yè)準則、職業(yè)規(guī)范與責(zé)任等。

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