提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量探討

蔣琳玲

【摘 要】 CPA審計(jì)監(jiān)督弱化是造成上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高的主要原因之一，而造成CPA審計(jì)監(jiān)督弱化的主要原因包括審計(jì)獨(dú)立性不夠、審計(jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性太強(qiáng)、CPA違法違規(guī)成本太低、CPA專業(yè)勝任能力不足和職業(yè)道德修養(yǎng)差等，應(yīng)通過創(chuàng)新審計(jì)制度安排、增加半年度報(bào)告審計(jì)、加大違法成本、強(qiáng)化教育培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量建設(shè)等手段來強(qiáng)化CPA審計(jì)監(jiān)督，從而提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 CPA審計(jì)監(jiān)督； 上市公司； 會(huì)計(jì)信息

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）18-0073-04

一、CPA審計(jì)監(jiān)督弱化是造成會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高的主要原因

我國股票市場建立以來，CPA審計(jì)監(jiān)督在提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量方面發(fā)揮了重要作用。但是，目前CPA審計(jì)監(jiān)督依然存在監(jiān)督弱化的問題，其總體表現(xiàn)是有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不高，經(jīng)過其CPA審計(jì)的上市公司公開披露的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告依然存在不真實(shí)、不完整、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏等問題。

CPA審計(jì)監(jiān)督弱化的具體表現(xiàn)是在審計(jì)過程中存在專業(yè)判斷不夠謹(jǐn)慎、未充分關(guān)注信息披露事項(xiàng)、對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的判斷不夠合理、審計(jì)程序履行不到位、審計(jì)證據(jù)收集不充分、審計(jì)工作底稿編制不規(guī)范、未充分關(guān)注被審計(jì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格是否公允、未編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃、未對(duì)已注銷銀行賬戶實(shí)施函證、未評(píng)估信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制的影響、未有效執(zhí)行質(zhì)量控制制度、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行不到位、對(duì)客戶的應(yīng)收賬款和銀行存款未實(shí)施函證等問題。這些問題的存在，直接導(dǎo)致了被審計(jì)的上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高。比如，對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款未實(shí)施函證就無法保證資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款和貨幣資金數(shù)額的真實(shí)性和完整性。

在創(chuàng)業(yè)板造假第一案——萬福生科（代碼300268）案中，萬福生科在2008年至2012年上半年累計(jì)虛增銷售收入9億多元、營業(yè)利潤2億多元。①萬福生科造假時(shí)間長、數(shù)額大，CPA在審計(jì)過程中如果對(duì)銷售合同、存貨、采購、生產(chǎn)、往來款項(xiàng)、貨幣資金等相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性審計(jì)程序，獲取更多的外部證據(jù)，必定能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中存在的造假行為。上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高的原因雖然很多，但是，CPA審計(jì)監(jiān)督弱化是主要原因之一。

二、CPA審計(jì)監(jiān)督弱化的原因分析

（一）審計(jì)獨(dú)立性不夠

在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下審計(jì)獨(dú)立性不夠，主要原因有兩個(gè)：

一是審計(jì)委托關(guān)系存在缺陷。正常的審計(jì)委托關(guān)系有委托者、被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所三方當(dāng)事人，由委托者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成審計(jì)后向委托者出具審計(jì)報(bào)告。但是，在現(xiàn)行的審計(jì)制度安排中，審計(jì)委托關(guān)系的當(dāng)事人實(shí)際上只有上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩方，上市公司充當(dāng)著委托者和被審單位的雙重角色。因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)的缺陷，造成了股東會(huì)受大股東（實(shí)際控制人）控制，董事會(huì)受股東會(huì)控制，經(jīng)理層受股東會(huì)控制，上市公司受經(jīng)理層控制，可見，控股股東既控制了股東會(huì)，又控制了上市公司。上市公司代表著控股股東的利益，由控股股東作為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者，實(shí)際上就是由上市公司作為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者。上市公司既作為委托者又作為被審單位的雙重角色，使得審計(jì)委托關(guān)系變成由上市公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，并向自己出具審計(jì)報(bào)告，這樣的委托代理關(guān)系存在明顯缺陷。

二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法擺脫對(duì)上市公司的直接經(jīng)濟(jì)依賴?，F(xiàn)行的審計(jì)制度安排是由上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行“雙向選擇”，雙方達(dá)成意向后，由上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)（董事會(huì)提出議案，經(jīng)過股東會(huì)審議通過后生效），并向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。在這種制度安排下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)是不獨(dú)立的，它必須依靠向被審上市公司收取費(fèi)用來維持人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)、房屋租金等開支，進(jìn)而維持事務(wù)所的生存。

審計(jì)獨(dú)立性不夠使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行“雙向選擇”時(shí)就處于弱勢地位，有的不惜“討好”上市公司（比如降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、承諾不將嚴(yán)重的違法行為曝光等），因?yàn)閷徲?jì)市場競爭激烈，不這樣做就無法承攬審計(jì)業(yè)務(wù)。在審計(jì)過程中故意忽略一些必要的審計(jì)程序，在專業(yè)判斷上故意按照被審上市公司的意見進(jìn)行，在表達(dá)審計(jì)意見的類型上也顧及被審上市公司的感受?？傊?，在承攬業(yè)務(wù)之后，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要繼續(xù)“討好”被審上市公司，因?yàn)槠赣脜f(xié)議一年一簽，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果不能讓被審上市公司滿意就可能被換掉，從而失去該項(xiàng)業(yè)務(wù)?？梢?，審計(jì)獨(dú)立性不夠，使得CPA不敢依法公允地進(jìn)行鑒證活動(dòng)，從而降低了CPA審計(jì)質(zhì)量。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性太強(qiáng)

上交所、深交所的股票上市規(guī)則規(guī)定，上市公司年度報(bào)告應(yīng)在年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)披露，這就意味著年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)在4月底以前審計(jì)完畢，因?yàn)槟甓蓉?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是年度報(bào)告的重要組成部分，只有經(jīng)過審計(jì)才能披露。同時(shí)，由于非上市公司年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)一般也要求在4月底以前完成，因此，每年1至4月份是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)旺季。審計(jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性太強(qiáng)是指審計(jì)業(yè)務(wù)過度集中于1至4月份對(duì)審計(jì)工作造成的不利影響。首先是審計(jì)時(shí)間緊，對(duì)單個(gè)上市公司進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間有限。比如，威遠(yuǎn)生化（600803）和寶新能源（000690）分別在2013年1月19日和2月2日就披露了2012年年報(bào)，由于編制年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告占用了一定時(shí)間，以此推算，負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間是不多的。其次是審計(jì)任務(wù)重。在審計(jì)業(yè)務(wù)旺季會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往爭取多做業(yè)務(wù)，以獲得更多的收入，因?yàn)檫^了這個(gè)時(shí)間段，業(yè)務(wù)就很少了，所以，在審計(jì)業(yè)務(wù)旺季會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)量比其他時(shí)間要多得多，審計(jì)任務(wù)也要重得多。最后是對(duì)單個(gè)上市公司投入的審計(jì)資源有限。因?yàn)榭偟膶徲?jì)資源有限，在審計(jì)業(yè)務(wù)量增加的情況下，對(duì)單個(gè)上市公司投入的審計(jì)資源也必定有限。

年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)是工作量較大的一項(xiàng)工作，因?yàn)樾枰b證每一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性、完整性、合法性、公允性等，為此需要實(shí)施大量的審計(jì)程序，特別是對(duì)于規(guī)模較大的上市公司更是如此。比如威遠(yuǎn)生化和寶新能源是規(guī)模較大的上市公司，2012年末的資產(chǎn)總額分別為20.35億元和95.33億元，當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入分別為18.04億元和39.51億元，兩家上市公司又分別擁有多家子公司。②要在較短時(shí)間內(nèi)公允實(shí)施大量審計(jì)程序確實(shí)不容易?？傊瑢徲?jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性太強(qiáng)造成了審計(jì)時(shí)間緊、任務(wù)重、投入審計(jì)資源不足，導(dǎo)致CPA無法實(shí)施一些必要的審計(jì)程序，如存貨監(jiān)盤、銀行存款和往來款項(xiàng)的函證等，從而降低了審計(jì)質(zhì)量。

（三）CPA違法違規(guī)成本太低

成本收益原則是市場主體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)普遍遵守的一條原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為市場主體，知道遵守該原則的重要性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不高實(shí)質(zhì)上是違法違規(guī)行為，目前這種違法違規(guī)行為的成本遠(yuǎn)低于由此帶來的收益，這是違法違規(guī)行為屢禁不絕的主要原因之一。違法違規(guī)行為的成本太低主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是有的違法違規(guī)行為沒有被查處，違法違規(guī)成本為零?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》規(guī)定“證券所及其分所每三年內(nèi)應(yīng)當(dāng)至少接受一次執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查”，這意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不是每年都接受檢查的，而且接受檢查的年份只是抽查少數(shù)被審單位，這就造成某些違法違規(guī)行為沒有被查處出來，此時(shí)違法違規(guī)的成本為零。二是被查處出來后受到的處罰很輕，大部分只承擔(dān)行政責(zé)任，而很少承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任。有的違法行為即使承擔(dān)了行政責(zé)任，也只是很輕的行政責(zé)任。例如，2010年財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)56戶具有證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所（分所）的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查發(fā)現(xiàn)存在審計(jì)質(zhì)量問題的30多戶中，財(cái)政部僅對(duì)其中3戶的6名CPA予以行政警告，對(duì)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題的有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所下達(dá)整改通知書。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字CPA并沒有受到經(jīng)濟(jì)處罰，處罰可謂很輕。三是有的違法違規(guī)行為發(fā)生后沒有被及時(shí)查處，這也在一定程度上降低了違法違規(guī)成本。違法違規(guī)成本太低實(shí)際上是縱容了違法違規(guī)行為，不利于抑制違法違規(guī)行為的發(fā)生，從而不利于提高審計(jì)質(zhì)量。

（四）CPA的專業(yè)勝任能力不足和職業(yè)道德修養(yǎng)差

專業(yè)勝任能力不足使CPA無法實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，作出合理的專業(yè)判斷。職業(yè)道德修養(yǎng)差使CPA故意實(shí)施不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，作出不合理的專業(yè)判斷。當(dāng)前有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不高既有CPA專業(yè)勝任能力不足的問題，也有職業(yè)道德修養(yǎng)差的問題，甚至是兩者兼而有之，因?yàn)椤皩I(yè)判斷不合理、審計(jì)程序不到位”問題既可以理解為CPA專業(yè)勝任能力不足，也可以理解為CPA專業(yè)勝任能力好但故意為之（即職業(yè)道德修養(yǎng)差）?？傊珻PA的專業(yè)勝任能力不足和職業(yè)道德修養(yǎng)差是審計(jì)質(zhì)量差的兩個(gè)重要原因，兩者有時(shí)還難以區(qū)分。比如，在萬福生科案中，很難區(qū)分是CPA的專業(yè)勝任能力不足還是職業(yè)道德修養(yǎng)差導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中存在的重大舞弊沒有被發(fā)現(xiàn)。

三、強(qiáng)化CPA審計(jì)監(jiān)督以提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的建議

（一）創(chuàng)新審計(jì)制度安排以提高CPA審計(jì)的獨(dú)立性

由于現(xiàn)行的審計(jì)制度安排無法解決CPA審計(jì)的獨(dú)立性問題，因此有必要進(jìn)行改變和創(chuàng)新?；舅悸肥遣荒苡缮鲜泄具x擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并直接向其支付審計(jì)費(fèi)用，而應(yīng)通過一個(gè)權(quán)威的第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行，這個(gè)第三方機(jī)構(gòu)應(yīng)該是財(cái)政部門授權(quán)的各級(jí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。央企上市公司對(duì)應(yīng)的第三方機(jī)構(gòu)是中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，地方上市公司對(duì)應(yīng)的是省、自治區(qū)、直轄市一級(jí)的注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。在新的制度安排中，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一方面應(yīng)按照服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)并參照往年的收費(fèi)情況與上市公司協(xié)商審計(jì)費(fèi)用，由上市公司將審計(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)入注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置的專門賬戶；另一方面，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)向具有證券執(zhí)業(yè)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所公開招標(biāo)，確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所，委派到上市公司進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用從專門賬戶中支付。

新的制度安排有利于克服現(xiàn)行審計(jì)委托關(guān)系存在的缺陷，因?yàn)閷徲?jì)委托關(guān)系三方當(dāng)事人分別為注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司，三方相互獨(dú)立，有利于CPA站在公允的角度開展審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)。同時(shí)，新的制度安排使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫對(duì)上市公司的直接經(jīng)濟(jì)依賴，在審計(jì)過程中不用再遷就于上市公司，有利于提高審計(jì)的獨(dú)立性。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在組織開展的審計(jì)質(zhì)量檢查中若發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有履行好相應(yīng)職責(zé)，除了進(jìn)行處罰外，在下一輪公開招標(biāo)中應(yīng)將其排除在外，這樣會(huì)“倒逼”會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)真履行審計(jì)職責(zé)，提高審計(jì)質(zhì)量。

財(cái)政部是全國會(huì)計(jì)行業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門，省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門是當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)行業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理部門，在新的制度安排中，由財(cái)政部門授權(quán)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為第三方機(jī)構(gòu)將增強(qiáng)其開展工作的權(quán)威性，同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)具有管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)，由其作為第三方機(jī)構(gòu)不僅有利于完成新制度安排中要求其完成的工作，而且還有利于其做好原先所要完成的工作。

新的制度安排會(huì)加大注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的工作量，需要增加人員費(fèi)用、固定資產(chǎn)費(fèi)用等，此時(shí)，財(cái)政部門應(yīng)給予專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支持并納入部門預(yù)算。按照市場失靈理論，在市場失靈的領(lǐng)域政府應(yīng)發(fā)揮作用，以彌補(bǔ)市場的不足，在現(xiàn)行的審計(jì)制度安排下CPA審計(jì)的獨(dú)立性無法得到解決，這實(shí)際上就是市場失靈的領(lǐng)域，要求政府發(fā)揮更大作用，財(cái)政部門給注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)經(jīng)費(fèi)支持以做好新制度安排中要求其完成的工作，這是政府發(fā)揮職能作用的體現(xiàn)。按照公共產(chǎn)品理論，公共產(chǎn)品應(yīng)由政府購買，提供給社會(huì)公眾。上市公司披露的會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品屬性，因?yàn)樯鐣?huì)公眾都可以使用而且不用付費(fèi)，因此，財(cái)政部門給注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)經(jīng)費(fèi)支持并納入部門預(yù)算是符合公共產(chǎn)品理論的。從成本效益的角度看，提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量對(duì)于社會(huì)資源的優(yōu)化配置、促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展乃至國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有重要作用，無論是微觀經(jīng)濟(jì)效益還是宏觀經(jīng)濟(jì)效益都很顯著，政府為此付出一定的成本是值得的。

（二）增加年度中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)以化解審計(jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性太強(qiáng)造成的不利影響

目前，上市公司年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有執(zhí)行證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，中期報(bào)告中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以不經(jīng)審計(jì)（特殊情況除外）。為了化解審計(jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性太強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作造成的不利影響，應(yīng)增加對(duì)年度中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（以下簡稱半年報(bào)）的審計(jì)。首先，增加對(duì)半年報(bào)的審計(jì)是必要的。目前半年報(bào)要求在半年度結(jié)束后的兩個(gè)月內(nèi)披露，但是，半年報(bào)沒有經(jīng)過審計(jì)（特殊情況除外），其數(shù)據(jù)的公信力是不夠的。如前所述，萬福生科在2012年半年報(bào)中存在重大造假行為，使得其半年報(bào)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者不僅沒有起到應(yīng)有的幫助作用，反而誤導(dǎo)信息使用者的決策。增加對(duì)半年報(bào)的審計(jì)之后能增強(qiáng)其公信力。其次，增加對(duì)半年報(bào)的審計(jì)是合理的。半年報(bào)審計(jì)是年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ)，增加對(duì)半年報(bào)的審計(jì)，可以使審計(jì)業(yè)務(wù)旺季在原來的基礎(chǔ)上增加兩個(gè)月，即7月份至8月份。這種做法實(shí)際上是將年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)的一部分工作放到7、8月份來做，使得年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)工作量相應(yīng)減少，使審計(jì)質(zhì)量得到保證，因此是合理的。最后，增加對(duì)半年報(bào)的審計(jì)能化解審計(jì)業(yè)務(wù)太過集中于1至4月份造成的審計(jì)時(shí)間緊、任務(wù)重和審計(jì)資源投入不足的狀況，有利于提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）強(qiáng)化法律責(zé)任以加大CPA違法違規(guī)成本

加大違法違規(guī)成本，使之遠(yuǎn)大于違法收益，這是迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA依照法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)的重要手段。強(qiáng)化法律責(zé)任是加大違法違規(guī)成本的前提。首先，強(qiáng)化行政責(zé)任。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA違法違規(guī)承擔(dān)的行政責(zé)任太輕，主要表現(xiàn)是罰款太少，因此，應(yīng)加大罰款力度，比如，可以考慮按照違法所得的十倍以上二十倍以下進(jìn)行罰款，這樣可以直接加大違法成本。其次，強(qiáng)化刑事責(zé)任。CPA因?qū)嵤┻`法行為而造成嚴(yán)重后果，構(gòu)成犯罪的應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。強(qiáng)化刑事責(zé)任就是要使犯罪行為受到應(yīng)有的處罰，比如管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑、死刑、剝奪政治權(quán)利和沒收財(cái)產(chǎn)等，而不應(yīng)該是逃避處罰。最后，強(qiáng)化民事責(zé)任。強(qiáng)化民事責(zé)任就是要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA賠償因?qū)嵤┻`法行為而給投資者造成的損失。目前，雖然《民法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》和《證券法》等有關(guān)法律都對(duì)CPA“給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的”違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任作出了原則規(guī)定，但是，操作性不強(qiáng)，造成投資者很難通過訴訟得到應(yīng)得的賠償。因此，應(yīng)對(duì)這些法律進(jìn)行修訂、完善，一方面要使投資者的訴訟成本降低，另一方面要加大違法會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償力度。

（四）加大培訓(xùn)力度以提高CPA的專業(yè)知識(shí)水平和職業(yè)道德修養(yǎng)

不斷提高CPA的專業(yè)知識(shí)水平和職業(yè)道德修養(yǎng)對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要，除了要求CPA個(gè)人自覺學(xué)習(xí)以接受新知識(shí)外，作為行業(yè)管理組織的各級(jí)CPA協(xié)會(huì)應(yīng)在繼續(xù)教育中加大培訓(xùn)力度。由于CPA是知識(shí)水平相對(duì)較高的一個(gè)群體，CPA協(xié)會(huì)在設(shè)計(jì)教學(xué)計(jì)劃時(shí)應(yīng)充分謀劃，使計(jì)劃更加科學(xué)、合理，以取得廣大CPA的認(rèn)可。第一，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)該采用“菜單式”。由于每位CPA的知識(shí)水平、經(jīng)驗(yàn)、經(jīng)歷不一樣，對(duì)知識(shí)的需求不同，這就要求CPA協(xié)會(huì)提供多項(xiàng)培訓(xùn)內(nèi)容，以供CPA進(jìn)行選擇。第二，教學(xué)方法應(yīng)該靈活多樣。講授法是使用較多的一種傳統(tǒng)教學(xué)方法，其主要特點(diǎn)是老師講、學(xué)生聽，其優(yōu)點(diǎn)是學(xué)生比較輕松、認(rèn)真聽即可，其缺點(diǎn)是學(xué)生對(duì)教學(xué)活動(dòng)的參與不夠、不利于加深對(duì)所學(xué)知識(shí)的理解。為了克服講授法的不足，可以考慮采用案例分析研討法、現(xiàn)場教學(xué)法、行動(dòng)學(xué)習(xí)法等教學(xué)方法，這些方法的共同特點(diǎn)是讓學(xué)生充分融入到教學(xué)活動(dòng)中去，以便更好地理解所學(xué)內(nèi)容。第三，應(yīng)通過招標(biāo)方式確定主講教師。給CPA講課的教師應(yīng)具有較高的知識(shí)水平，不僅要求學(xué)歷高、理論功底深、實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)豐富，而且要求口才好、講課生動(dòng)活潑、深入淺出、容易理解等。CPA協(xié)會(huì)在確定培訓(xùn)題目后應(yīng)向高校教師、理論工作者和實(shí)際工作者進(jìn)行公開招標(biāo)，對(duì)投標(biāo)者進(jìn)行試講、評(píng)議，在此基礎(chǔ)上確定的主講教師應(yīng)能較好地滿足教學(xué)需要。第四，每次培訓(xùn)都應(yīng)該進(jìn)行考核，以檢驗(yàn)學(xué)習(xí)效果。進(jìn)行考核可以迫使學(xué)生認(rèn)真學(xué)習(xí)，以免走形式、走過場。

【參考文獻(xiàn)】

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