我國國家審計文化的制度變遷：制度經(jīng)濟學視角

陳祖華　唐鑫

【摘 要】 作為一種非正式制度，我國國家審計文化在制度變遷中表現(xiàn)出審計價值理念趨向先進性、由“人治”趨向“法治”、獨立性逐步增強、審計人員職業(yè)素質不斷提高的趨勢；同時審計文化變遷具有緩慢性、滯后性、路徑依賴性等特點。研究并運用國家審計文化制度變遷的路徑依賴規(guī)律，有利于更好地指導審計文化建設實踐，推動國家審計在國家治理中發(fā)揮重要作用。

【關鍵詞】 國家審計； 審計文化； 制度變遷； 路徑依賴

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0064-04

審計文化是在長期審計實踐中形成的歷史積淀。近年來，國家審計在我國經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮了越來越重要的經(jīng)濟監(jiān)督作用，這直接推動了審計文化建設實踐和審計文化理論研究。很多學者從審計學角度，對審計文化定義、作用、體系及建設內容進行了研究，而從制度經(jīng)濟學視角來看，審計文化是一種非正式制度，經(jīng)歷了長期緩慢的演變發(fā)展過程，具有緩慢性、滯后性、路徑依賴性等演變特點，并對國家審計制度產(chǎn)生潛移默化的重要影響。因此，從制度經(jīng)濟學視角縱向研究國家審計文化及其變遷，可以更好地把握審計文化發(fā)展規(guī)律，認識審計文化發(fā)展本質，并用于指導審計文化建設實踐，推動國家審計在國家治理中發(fā)揮重要作用。

一、作為制度的國家審計文化

“文化”一詞在漢語中最早可以追溯到《易經(jīng)》，《易·賁》卦《彖》中有“觀乎天文，以察時變，觀乎人文，以化成天下”之說，文化的概念在它最初的萌生階段即“人文化成”，已經(jīng)具備了人類創(chuàng)造出來的與天地自然相對應的人文教化含義。英文“文化”（Culture）原義為對土地的耕耘、加工和培育，以滿足衣食等各種需要，后引申到通過教化將人類從自然本能培養(yǎng)為有教養(yǎng)的人。英國人類學家泰勒認為：“所謂文化或文明乃是包括知識、信仰、藝術、道德、法律、習俗，以及包括作為社會成員的個人而獲得的其他任何能力、習慣在內的一種綜合體?！薄掇o?！穼ξ幕慕忉尀椋簭膹V義上講，文化是指人類社會歷史實踐過程中所創(chuàng)造的物質財富和精神財富的總和；從狹義上講，是指社會的意識形態(tài)，以及與之適應的制度和組織結構?？梢?，文化的本質是與自然相對應的“人文化”，是人類改造自然過程中對人類特有行為與狀態(tài)的升華與總結。廣義文化指人類社會歷史實踐過程中所創(chuàng)造的物質財富和精神財富的總和；狹義文化側重意識形態(tài)、思想理論、價值追求、性格品質等精神層面。

新制度經(jīng)濟學代表人物諾斯認為“制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化利益的個人行為”，是社會演化選擇和利益博弈的結果；它旨在建立秩序以降低交易成本，促成社會成員利益最大化。制度可分為正式制度和非正式制度兩種類型，正式制度包括法律、規(guī)章、命令等文字形式公布于眾的“有形的”制度，非正式制度包括意識形態(tài)、價值觀念、風俗習性、道德規(guī)范等以非正式的形式認可并遵守的“無形的”制度。

審計文化作為一定時期人類文化在審計領域的反映，是隨著審計實踐產(chǎn)生發(fā)展而積累延續(xù)下來的文化產(chǎn)物，“是人類在社會歷史發(fā)展過程中從事經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟證明性質的管理活動而形成的物質財富和精神財富的總和”。按照主體不同，審計文化可分為國家審計文化、社會審計文化、內部審計文化，這三類審計文化具有審計文化的一般共性，又由于審計組織、審計對象、審計活動、審計重點等差異而存在各自的文化特點；審計文化按結構層次又可劃分為物質文化、制度文化、精神文化三種。審計物質文化指審計組織在從事審計活動中所應用的帶有審計行業(yè)特征的工具、方法、技術及所依托的審計環(huán)境等具有物質特性的審計元素總和，它是審計文化的物質載體；審計制度文化是指審計組織在進行審計活動時所依據(jù)、遵守的由相關組織制定的為審計行業(yè)所廣泛認可的法律條文、規(guī)章制度、行為準則等，它是審計物質文化與審計精神文化的中介環(huán)節(jié)；審計精神文化是指審計組織或審計人員所共有的群體意識和思維活動，它是審計文化的深層表現(xiàn)，包括了價值理念、精神風貌、素質能力、道德修養(yǎng)、思維方式等內容。從廣義上講，審計文化是人類社會在實踐中創(chuàng)造的與審計相關的物質財富和精神財富的總和；從狹義上講，審計文化是指審計人員在長期的審計活動中形成的審計意識形態(tài)以及與之適應的審計制度和審計組織機構的綜合體。本文研究的審計文化就是屬于狹義層面的審計文化。

我國審計的最初形態(tài)表現(xiàn)為國家審計，國家審計在我國歷史悠久，經(jīng)歷了長期歷史演變，自始至今都發(fā)揮了重要的經(jīng)濟監(jiān)督作用，并對內部審計和社會審計起著重要的引導和示范作用。作為制度的國家審計文化，是在長期的國家審計實踐中由審計組織積極倡導、培育的能夠適應審計活動發(fā)展的審計人員群體意識，主要包括了審計價值理念、精神風貌、素質能力、道德修養(yǎng)、思維方式等。

二、國家審計文化變遷的趨勢

縱觀始于西周時期我國三千多年國家審計的發(fā)展變遷，審計文化表現(xiàn)出審計價值理念趨向先進性、法治化、審計活動日益強化的獨立性和職業(yè)化的發(fā)展趨勢。

（一）審計價值理念趨向先進性

價值理念是審計人員共同認可的對審計存在與發(fā)展意義、價值的總看法和觀點，它是審計文化的核心，從根本上決定了審計文化的內容，也引導著審計實踐的方向。私有制的出現(xiàn)是國家審計出現(xiàn)的經(jīng)濟基礎，階級與國家的出現(xiàn)是審計產(chǎn)生的政治條件，國家審計在物質基礎的積累、階級的對抗和國家機器的出現(xiàn)后成為一種必要。統(tǒng)治者為實現(xiàn)自己的統(tǒng)治，層層授權給受托官吏，卻又無法親自監(jiān)督受托責任的行使情況，于是向下授予各種經(jīng)濟、行政、司法等監(jiān)督權力，逐步健全了國家統(tǒng)治體系。審計作為一種防錯糾弊的監(jiān)督手段和方式，僅僅是為古代王權或皇權鞏固政權服務的一種工具，其價值理念具有明顯的狹隘性。審計作為統(tǒng)治階級國家機器中的一個環(huán)節(jié)，它自身不直接產(chǎn)生生產(chǎn)力，而是更多依靠查處和監(jiān)管去防止和揭露政治貪污、腐敗等問題的發(fā)生。古代國家審計存在和發(fā)展的價值緊緊圍繞如何用審計的簡單程序預防和揭露政治貪污、腐敗等問題，以鞏固王權或皇權統(tǒng)治，其理念發(fā)展的重點在于審計或監(jiān)督方法的變遷與創(chuàng)新。近代我國國家審計在民主政治推動下實現(xiàn)了短暫的實質性飛躍，權力制衡理念深入人心，國家審計成為實現(xiàn)多數(shù)人統(tǒng)治的監(jiān)督方式。

1983年我國依據(jù)憲法設立了隸屬于國務院的國家審計機關，國家審計作為國家治理體系的重要組成部分在社會主義現(xiàn)代化建設中發(fā)揮著越來越重要的作用。審計價值凸顯為維護廣大人民群眾利益、維護國家經(jīng)濟安全，審計理念也由“守門人”、“看門狗”、“經(jīng)濟衛(wèi)士”等到“免疫系統(tǒng)論”、“國家審計與國家治理”等先進理念的變化?！笆亻T人”、“看門狗”、“經(jīng)濟衛(wèi)士”等理念使得審計成果日益豐碩，“免疫系統(tǒng)論”理念使得審計領域不斷拓展。環(huán)境審計、民生審計、跟蹤審計在實踐中不斷創(chuàng)新突破，審計對象呈現(xiàn)出多元化和人本化等特點。關注人類生存狀態(tài)、關注環(huán)境問題、關注民生問題，堅持以人為本、堅持一切審計活動為人的全面發(fā)展和社會經(jīng)濟有序運行服務。審計不僅發(fā)揮批判性作用，更重視發(fā)揮建設性作用。審計從簡單的就事論事，到開始著眼于制度、體制、機制方面存在的漏洞和缺陷。預防是目的，保障經(jīng)濟社會的健康運行就是使經(jīng)濟社會少出問題，這需要事前的預防，預防的深度和廣度在一定程度上體現(xiàn)著審計作用是否得到充分發(fā)揮。這種主動、預防型審計的理念使得審計價值得以更加有效發(fā)揮，更加凸顯國家審計作為“免疫系統(tǒng)”內生組織的優(yōu)越性和“國家治理”工具的全局性和前瞻性。

（二）由“人治”漸趨“法治”

審計法治是審計文化理念與審計法律制度相結合的一種制度秩序，包括依法審計的水平、狀態(tài)、環(huán)境和效果，也包括立法、執(zhí)法、守法、法律實施和法律監(jiān)督的全過程。在秦漢以前，我國國家審計雖有相關官吏行使審計職能，但并未以法律形式確定下來。國家審計人員基本上依靠最高統(tǒng)治者的權威行使相應審計職權，具有不確定性和主觀隨意性的顯著特點。由于審計法制不完善，審計權力行使“人治化”色彩較為濃厚，人大于制度的情況多有發(fā)生。直到秦漢時期，國家制定了“上計律”，第一次以法律形式把審計監(jiān)督職能固定下來。之后，唐《比部格》、《比部武》，宋《慶元條法事類》等專門規(guī)范審計活動的法規(guī)也陸續(xù)出現(xiàn)，唐《考課令》、明《憲綱》等規(guī)定也對審計官員行為作出了限制。民國政府頒布的《審計法》、《審計院組織法》以及中華蘇維埃中央執(zhí)行委員會公布的審計條例，使得審計立法不斷完善。

1982年憲法對國家審計制度作出專門規(guī)定，推動了我國當代國家審計的快速發(fā)展。1988年國務院發(fā)布的《中華人民共和國審計條例》以及之后頒布的《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國審計法實施條例》，使我國國家審計走上了法制化的道路。由此可見，我國國家審計的法制化不斷加強，為審計工作提供了法律保障，增強了審計的規(guī)范性和權威性。雖然法律規(guī)范本身不屬于本文提到的審計文化范疇，但它在較大程度上反映了審計文化中的法治理念，正是法治理念催生法制健全，法制健全又反過來影響法治理念。此外，受我國古代“儒家”傳統(tǒng)思想影響，“人情大于法”的文化背景對我國國家審計發(fā)展也有消極影響。從歷史上看，古代國家審計法制化過程中未實質形成審計法治化。現(xiàn)代我國國家審計在建設法治化國家理念和戰(zhàn)略推動下，在實現(xiàn)審計法治化進程中努力糾正“人治化”下的消極影響，在實踐依法審計工作中取得了顯著成效。

（三）審計獨立性逐步增強

審計獨立性是審計機構及審計人員與相關被審計單位或被審計主體保持中立的一種狀態(tài)，即前者與后者之間不存在協(xié)議之外的任何利害關系，以保證審計結果客觀公正。審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督行為，雖然在其本質上有著獨立的特點，但就其職能而言，它或是與司法、行政監(jiān)察相結合組成一個職能部門，或是由不同機構構成審計職能，因此在職能上它并不是獨立出現(xiàn)的。例如，西周時期“宰夫”的出現(xiàn)是我國國家審計的起源，但“大宰”、“小宰”、“司會”等秦漢時期的御史行使著行政、司法、審計等多種監(jiān)督職能。從中華民國時期開始，北京政府在審計制度上仿效西方國家，設置近代新型專職的審計機構統(tǒng)攬審計工作，從此改變了古代把審計職能分散于各個政府部門執(zhí)行的狀況。這是中國古代審計轉化到近代審計的重要標志。中國古代審計機構名目繁多、置棄無常，究其原因，每一次變化都是在特定政治經(jīng)濟背景下，適應特殊監(jiān)督需要的結果，審計制度是國家政治制度的組成部分，在中國古代對王權、皇權具有高度的依附性。在這種情況下，其獨立性不能得到持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展，對審計獨立性的強調也無法得到保障。現(xiàn)在我國設立國家審計署作為專門的審計組織，行使相對獨立的審計權，為審計獨立性確立了堅實的組織制度基礎，審計人員地位得到不斷提升，審計機構與審計人員的精神獨立性得以強化，獨立性漸成為社會成員對審計工作的廣泛認同和信任，也成為審計人員恪守職業(yè)道德的基本底線。

（四）審計職業(yè)化趨勢明顯

審計職業(yè)化涉及到制度建設、管理模式、人員素質等多方面，從審計人員的素質方面來看，審計人員素質要求能體現(xiàn)審計行業(yè)的審計風氣、審計精神、職業(yè)習慣、行業(yè)形象等，是審計文化最為廣泛的外在具體體現(xiàn)。審計人員的素質包括政治、知識、品德、能力、身體等各方面的要求。在國家審計發(fā)展初期，審計活動建立在并不發(fā)達的經(jīng)濟基礎上，從事審計活動的審計人員可以由受統(tǒng)治者信任的一般人員來擔任，沒有過多的專業(yè)要求，只需認真負責、嚴明公正等基本道德要求。隨著經(jīng)濟活動的復雜性漸強，社會分工細化，簡單的審計監(jiān)督活動并不能適應時代的發(fā)展要求，從而對從事審計活動的主體提出了越來越高的要求。除了過硬的政治素養(yǎng)、扎實的專業(yè)知識、優(yōu)秀的品德修養(yǎng)、勝任的實踐能力和必要的身體素質要求外，一些職業(yè)習慣和約定俗成的文化氣質也漸趨成熟。審計講究用證據(jù)說話，審計人員在從事審計活動中會時刻提醒自己遵守既定規(guī)范、收集審計證據(jù)，以有據(jù)可依，形成審計成果；專業(yè)謹慎性要求審計人員保持一定的職業(yè)懷疑精神，以批判的眼光去審視周圍的一切……這些都是新時期審計文化特質的重要體現(xiàn)。

三、國家審計文化變遷的主要特點

我國國家審計文化在長期發(fā)展變遷中表現(xiàn)出緩慢性、滯后性和顯著的路徑依賴性特點。審計文化作為一種非正式制度，在長期的審計實踐發(fā)展中有其穩(wěn)定性，在習慣定勢與文化自覺中發(fā)揮著潛移默化和持久深遠的影響。在我國國家審計文化變遷中，可以看到我國幾千年的國家審計文化具有較強的穩(wěn)定性，雖然承擔審計職能的機構名稱經(jīng)常發(fā)生變化，但審計文化本質并沒有發(fā)生重大變化，國家審計是依附王權或皇權的監(jiān)督工具，審計價值目的依舊沒有重大改變，審計理念沒有突破舊有的封建制度框架，在中國傳統(tǒng)“人治化”觀念下法制化進程緩慢，審計獨立性沒有本質變化，審計職業(yè)化要求進展緩慢。直到近代，我國國家審計在外力作用下才發(fā)生制度突變。

審計文化在審計實踐中積累沉淀，它植根于審計實踐，一定的審計文化與特定審計實踐總是緊密關聯(lián)，但同時審計文化變遷也往往具有滯后性，即審計文化形成在時間上總是滯后于審計實踐的發(fā)展。例如，“免疫系統(tǒng)”、“國家審計與國家治理”等理念主要是在我國審計實踐基礎上提煉、總結和升華，是總結近三十年我國現(xiàn)代審計事業(yè)發(fā)展經(jīng)驗的必然結果，這些理念集中闡明了國家審計的當代意義、角色定位和重要作用，并對今后我國審計事業(yè)發(fā)展起著重要導向性作用。

路徑依賴是制度變遷過程中的一個重要現(xiàn)象，它是指一個具有正向反饋機制的體系，一旦在外部性偶然事件的影響下被系統(tǒng)采納，便會沿著一定的路徑發(fā)展演進，而很難為其他潛在的甚至更優(yōu)的體系所取代。路徑依賴的自我強化機制包括規(guī)模效應、學習效應、協(xié)調效應和適應性預期。作為制度的審計文化，其發(fā)展演變具有明顯的路徑依賴性，即審計文化變遷會受到初始狀態(tài)的影響，一旦確定后便沿著原有路徑不斷強化發(fā)展，表現(xiàn)出較強的歷史痕跡和因循趨勢。審計文化形成是長期歷史積淀的結果，它深深內化為審計人員的一種穩(wěn)定意識形態(tài)，其固有的慣性往往一時難以改變，即使正式制度改變，它也會呈現(xiàn)出一定的滯后性，并對正式制度產(chǎn)生重要影響，且自身在短期難以發(fā)生重大改變。

四、國家審計文化變遷的路徑依賴

我國國家審計文化深深植根于我國特有的政治、經(jīng)濟、社會和文化背景，從國家審計起源、發(fā)展至今都深深烙上了中國傳統(tǒng)文化的印記。國家審計文化變遷表現(xiàn)出了顯著的路徑依賴特性。

（一）審計價值理念轉型的傳統(tǒng)羈絆

古代國家審計價值理念契合并服務于少數(shù)統(tǒng)治者利益集團，現(xiàn)在我國國家權利屬于人民，審計價值實現(xiàn)的服務對象實現(xiàn)了根本性轉變，國家審計成為維護廣大人民群眾利益的堅強后盾。但從國家審計職能來看，我國國家審計從來都是國家治理的重要工具。起源于西周時期的古代國家審計體制始終以監(jiān)察系統(tǒng)為主干，始終貫穿著經(jīng)濟監(jiān)督這條主線，構成了以御史制度經(jīng)濟監(jiān)察為經(jīng)，以上計、比部制度、戶部審計制度以及內部財務稽核為緯的基本格局。我國現(xiàn)代國家審計依然遵循“經(jīng)濟監(jiān)督”的初衷，對政府各部門公共資金運用的真實、合法及有效性進行審計是其主要職責，財務審計是其主要審計方向。在很多人看來審計就是“查賬”的，主要職責是審查會計，雖然這種想法已經(jīng)過時，并不能全面概括審計的職能，但不可否認，這確實基本抓住了審計的主線，也能看出國家審計初始發(fā)展狀態(tài)帶來的影響。美國國家審計在國際上居于較高水平，除了政治、經(jīng)濟上的原因外，美國不存在沉重的歷史包袱，沒有經(jīng)歷奴隸社會和封建社會，歷史遺留的制度痕跡較少，美國國家審計從自由環(huán)境中生長發(fā)展，其國家審計價值理念具有轉型徹底和創(chuàng)新高效等特點。雖然我國國家審計在價值理念方面早已超越了財務審計范疇，但受到制度變遷的路徑依賴影響，在價值理念及其轉型方面仍深受我國傳統(tǒng)文化習俗及制度框架束縛。

（二）審計法治化進程的制度依賴

我國傳統(tǒng)政治基因中具有“大一統(tǒng)”情懷，表現(xiàn)在政治體制上就是“集權化”嚴重。我國古代國家審計本來就是為權力服務，受到權力制約，法律亦為權力所把持，在“權力制定法律，審計遵循法律”的邏輯下，審計法治化進程必然受到既有制度體系的約束。而“集權化”體現(xiàn)在個人層面就造成了“人治化”情況嚴重，加之我國傳統(tǒng)文化中“重人情、輕制度”、“官本位”的觀念依舊深厚，雖然市場化與國家民主制度在不斷完善，同時客觀上社會法制化進程不斷加快，但人們固有的傳統(tǒng)意識思維慣性在短期內難以改變。即使在現(xiàn)代，權大于法的現(xiàn)象還時有發(fā)生，植根于幾千年傳統(tǒng)的制度習慣影響難以徹底消除，制度重構也必然留有舊制度對人們思維影響的痕跡。這成為影響我國審計法治化進程的一個重要阻滯因素。

（三）審計“二重獨立性”難以協(xié)調一致

一直以來，我國“等級觀念”、“大行政”、“整體利益”、“中庸”等文化傳統(tǒng)深厚。我國國家審計產(chǎn)生源于政治統(tǒng)治的安排，在集權者獨大的社會，權力制衡與約束僅僅是統(tǒng)治者加強集中統(tǒng)治的游戲規(guī)則，“審計獨立”這一意識還沒有達到本質要求的狀態(tài)，它只是統(tǒng)治者權力賦予的附屬部分?！暗燃売^念”和“大行政”的政治慣例使得我國審計獨立性僅僅局限于內部，審計職能從屬于行政職能，同時又要履行監(jiān)督行政職能。獨立性的不斷加強還是局限于行政權力之內，不能從根本上實現(xiàn)獨立性。審計人員對“等級觀念”、“大行政”文化的敬畏超過精神獨立性的恪守?！罢w利益”與“中庸”強調一種狹義的“和諧”關系，過分的獨立性恰好與其沖突，使得在權力既定的前提下一味地強調獨立性反而造成效率低下，不利于審計工作的開展。因而，審計人員精神“獨立性”與審計在行政體系中應該享有的“獨立性”難以保持一致，獨立性的“失衡”使審計工作的作用發(fā)揮受到限制?？梢?，文化傳統(tǒng)依然是制約審計獨立性的重要因素，審計獨立性難以擺脫舊的模式框架束縛。

（四）審計精神塑造中的傳統(tǒng)文化烙印

我國傳統(tǒng)文化注重“仁政”、和諧、人本、公義等致公精神，又強調修身、氣節(jié)、誠信等個人修養(yǎng)，這是當今塑造國家審計精神的重要文化源泉，是推進我國審計文化建設良性發(fā)展的強大動力。從古至今，我國對審計職業(yè)道德要求基本上圍繞公正客觀、無私奉獻、嚴格執(zhí)法等個人品質，這是由行業(yè)的職業(yè)特點和傳統(tǒng)文化的道德要求所決定，并在發(fā)展變遷中得以鞏固和強化。如西周時期的“宰夫”，必須勤于政務、執(zhí)法嚴明、學識淵博、品德優(yōu)良、公正廉潔、賞罰有度。而現(xiàn)代對國家審計精神提煉的“尚法求實、公正獨立、無私無畏、忠誠為民”，表明我國傳統(tǒng)文化對當今審計文化建設產(chǎn)生的積極影響。

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