我國(guó)當(dāng)前不宜開征遺產(chǎn)稅
——基于稅收效率視角的研究分析

劉鵬

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，江蘇 南京 210046）

我國(guó)當(dāng)前不宜開征遺產(chǎn)稅
——基于稅收效率視角的研究分析

劉鵬

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，江蘇 南京 210046）

遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平的有力杠桿，在西方已經(jīng)有幾百年的開征歷史了，近年來(lái)我國(guó)社會(huì)各界對(duì)開征遺產(chǎn)稅的呼聲也越來(lái)越高.然而，脫離了效率而一味強(qiáng)調(diào)公平是不現(xiàn)實(shí)的，本文正從稅收效率的角度并結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情分析認(rèn)為遺產(chǎn)稅在行政效率和經(jīng)濟(jì)效率上都會(huì)對(duì)社會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，我國(guó)當(dāng)前不宜開征遺產(chǎn)稅.

稅收效率；A-S模型；遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)

遺產(chǎn)稅是對(duì)死者遺留下的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的一次性課稅，是財(cái)產(chǎn)稅體系中必不可少的一環(huán).改革開放以來(lái)，中國(guó)的基尼系數(shù)不斷增加，根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的報(bào)告，2012年中國(guó)的基尼系數(shù)為0.474，高于0.4的國(guó)際警戒線水平.作為調(diào)節(jié)收入分配重要手段，開征遺產(chǎn)稅的呼聲也越來(lái)越高，學(xué)術(shù)界對(duì)開征遺產(chǎn)稅也持積極態(tài)度.然而，僅僅為了追求調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平而忽視一個(gè)稅種對(duì)效率的影響是不恰當(dāng)?shù)?本文正是以稅收效率為切入點(diǎn)，綜合考慮我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的行政效率與經(jīng)濟(jì)效率，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情分析認(rèn)為遺產(chǎn)稅在中國(guó)是一種極不具有效率的稅種，我國(guó)當(dāng)前不宜開征遺產(chǎn)稅.

1 稅收效率在遺產(chǎn)課稅中應(yīng)用

稅收效率是研究稅收問題的基礎(chǔ)，是稅收公平的前提保證，只追求公平而忽視效率的征稅是沒有意義的.稅收效率在不同的層面和視角有不同的定義，一般分成兩種：一是征稅的行政效率，即微觀層面的稅收凈收入與稅收總收入的比值，這會(huì)牽扯到納稅人的遵從分析，征收人員的征管效率分析等微觀層面的分析；二是宏觀層面的經(jīng)濟(jì)效率，即稅收不僅可以帶來(lái)直接的稅收收入，并且要使經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行是高效的，不對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生過多的扭曲效應(yīng).

稅收的行政效率受以下幾個(gè)方面的影響：一是稅收征收成本，即征稅過程中發(fā)生的人力與資源投入.包括稅收機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本、征稅人員薪金支出以及納稅過程中的直接費(fèi)用支出；二是稅負(fù)適度性引發(fā)的稅收逃避對(duì)間接納稅成本的影響，這主要涉及到納稅人的遵從成本以及與征管人員的博弈問題研究，逃稅的本質(zhì)是稅收收入的直接減少并增加征稅成本；三是稅收收入，稅收收入越大，則行政效率越高，反之則相反.因此，要考慮稅收行政效率在遺產(chǎn)課稅中的應(yīng)用就要涉及到以下幾個(gè)方面：遺產(chǎn)稅的征稅成本，繼承人逃稅的可能性和納稅人的遵從分析，以及遺產(chǎn)稅的收入大小.

稅收的經(jīng)濟(jì)效率受到以下幾個(gè)方面的影響：一是工作與閑暇的選擇，這里就會(huì)涉及到開征遺產(chǎn)稅后，被繼承人在生前知道死后遺產(chǎn)會(huì)被征稅，他是否還會(huì)努力工作的行為選擇問題；二是儲(chǔ)蓄與消費(fèi)的選擇，如果被繼承人死后財(cái)產(chǎn)會(huì)被征稅，那他生前是會(huì)大量?jī)?chǔ)蓄還是大量消費(fèi)的問題.對(duì)以上兩種行為的綜合分析并結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情加以探討，就能有效的分析出開征遺產(chǎn)稅后對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響程度.

2 我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的行政效率分析

2.1 遺產(chǎn)稅的稅收收入與征收成本

日本于1905年就開征了遺產(chǎn)稅，有著100多年的開征歷史，而且中日兩國(guó)一衣帶水，文化傳統(tǒng)相近.因此，研究日本遺產(chǎn)稅的稅收收入和征收成本，對(duì)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的行政效率分析有著一定的借鑒意義.通過觀察可以發(fā)現(xiàn)，日本的遺產(chǎn)稅占總收入比重一直不高，集中在3%左右，略有波動(dòng)，遺產(chǎn)稅的收入功能不強(qiáng).（見表1）

同時(shí)，根據(jù)日本國(guó)稅廳發(fā)表的統(tǒng)計(jì)報(bào)告指出，相比于過低的遺產(chǎn)稅收入而言，遺產(chǎn)稅的征收成本卻相當(dāng)高.僅就2012年而言，與納稅人電話訪談次數(shù)為8430000次，占電話總訪談次數(shù)的15.89%.征稅檢查出的逃稅額為26億日元，占全年稅收收入的1/6，占總逃稅額的22.22%，漏報(bào)的納稅申請(qǐng)占總抽查件數(shù)的78.57%，而征收成本高達(dá)遺產(chǎn)稅收入的57.44%.由此可見，日本遺產(chǎn)稅收入偏低，而征收成本過高，稅收的行政效率不高.

表1 日本遺產(chǎn)稅收入占總收入比重

根據(jù)中國(guó)稅務(wù)報(bào)2007年公布的數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)的征稅成本約為日本的五倍.并且目前世界上幾乎沒有遺產(chǎn)稅收入占稅收收入比重超過5%的國(guó)家.可以預(yù)見，中國(guó)開征遺產(chǎn)稅后的行政效率偏低.

2.2 A-S模型與納稅人行為選擇

由于遺產(chǎn)稅在世界范圍內(nèi)都是個(gè)征管難度很大的稅種，因此，納稅人在繳稅與偷稅上的行為分析對(duì)稅收效率的分析就顯得至關(guān)重要了，筆者在這里引入一個(gè)經(jīng)典的A-S模型加以詳述.A-S模型是由Allingham和Sandmo提出的，他們的研究借助了犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)和不確定經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論.該模型假定納稅人知道自己真實(shí)的納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)為了獲得納稅人的信息要付出一定的成本，通常情況下納稅人都傾向于少申報(bào)收入.

在模型中，納稅機(jī)關(guān)稅務(wù)檢查的概率為p，而少申報(bào)納稅數(shù)額、偷稅被處罰的概率為ɑ.納稅人的收入y是固定的，而納稅人申報(bào)的數(shù)額x確實(shí)不定的，他申報(bào)的納稅額就為x，申報(bào)后的收入為y-x，t為稅率，則他的預(yù)期最大化效用就可以表示為：

對(duì)（1）進(jìn)行求解，算出其效用最大化時(shí)的條件：

對(duì)申報(bào)收入x求一階導(dǎo)：

再對(duì)申報(bào)收入x的二階求導(dǎo)：

由此可以得到預(yù)期效用最大化的申報(bào)數(shù)x*=x*(t,p,ɑ,y)

對(duì)納稅人來(lái)說，在不考慮稅務(wù)檢查的情況下，他申報(bào)增加，繳稅增加時(shí)，其預(yù)期的效用就會(huì)減少；他申報(bào)減少，繳稅減少時(shí)，其預(yù)期的效用就會(huì)增加，所以納稅然預(yù)期的邊際效用為負(fù)，即(1-p)U'[(1-t) y+t(y-x)](-t)+pU'[(1-t)-ɑ(y-x)]ɑ<0

相反，納稅機(jī)關(guān)要使得納稅人誠(chéng)實(shí)納稅，就應(yīng)該做到處罰率和稅務(wù)檢查的概率之積大于稅率.

結(jié)合遺產(chǎn)稅實(shí)際情況可以得出結(jié)論：要使得我國(guó)開征遺產(chǎn)稅后納稅人誠(chéng)實(shí)繳稅，提高征管水平，可以通過兩種方法：提高稅務(wù)檢查率和提高偷稅處罰率.但是，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情就可以得知：提高稅務(wù)檢查率的方法是很難奏效的，遺產(chǎn)的隱蔽性和征收的高額成本，會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)檢查的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于收繳到的稅收收入.所以，有效的方法就是提高偷稅處罰率ɑ.但是，偷稅處罰率也不能定的過高：其一是因?yàn)楱惶?，在法理上沒有依據(jù)；其二，處罰要根據(jù)偷稅輕重程度而定，保持邊際處罰率的差異性.在我國(guó)，一般對(duì)偷稅行為，征稅機(jī)關(guān)會(huì)處以應(yīng)納稅款50%以上5倍以下的罰款，且沒有針對(duì)不同稅種分別處罰的先例.

由A-S模型分析發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)開征遺產(chǎn)稅后，提高稅務(wù)檢查率和偷稅處罰率以提高遺產(chǎn)稅征管效率的方法都是難以奏效的.因此，可以想見，富人會(huì)千方百計(jì)的利用各種策略來(lái)逃避遺產(chǎn)稅的征管，例如生前贈(zèng)與、財(cái)產(chǎn)信托、資產(chǎn)外流等等.因此，如果不能有效的解決上述問題，開征遺產(chǎn)稅必將導(dǎo)致較低的行政征收效率.

3 我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)效率分析

3.1 工作與閑暇的選擇對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的不確定

由于對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)征稅，這必然會(huì)影響到被繼承人的工作積極性，一般意義上認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致被繼承人減少工作從而轉(zhuǎn)向閑暇，特別是在西方，高額的社會(huì)保障使得大量被繼承人放棄工作，轉(zhuǎn)而消費(fèi)閑暇，影響經(jīng)濟(jì)效率的提高.

但是，根據(jù)目前中國(guó)的情況卻很難給出一個(gè)具體的結(jié)論，因?yàn)楦鶕?jù)2013年3月北京師范大學(xué)中國(guó)收入分配研究院建議的500萬(wàn)元作為遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)來(lái)看，僅對(duì)中國(guó)少數(shù)富人征收的遺產(chǎn)稅很難在工作與閑暇的選擇上給出一個(gè)具體的結(jié)論，原因在于：一是因?yàn)橹袊?guó)富人的數(shù)量難以確定，財(cái)產(chǎn)隱匿等行為讓你無(wú)法對(duì)某個(gè)具體的富人群體作出統(tǒng)一性估計(jì)；二是因?yàn)楝F(xiàn)在的富人在數(shù)十年乃至幾十年內(nèi)才會(huì)去世，對(duì)一個(gè)群體的行為現(xiàn)期無(wú)法在跨年度內(nèi)給出一個(gè)準(zhǔn)確的估計(jì).如果僅僅作為猜測(cè)，應(yīng)該可以確定一點(diǎn)的是，受傳統(tǒng)思想的影響，富人不會(huì)大規(guī)模的減少工作，為的是過多的將遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移給子女，從這個(gè)角度來(lái)看，其對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲影響不大. 3.2儲(chǔ)蓄與消費(fèi)的選擇對(duì)經(jīng)濟(jì)有扭曲效應(yīng)

開征遺產(chǎn)稅后，被繼承人知道自己死后的遺產(chǎn)會(huì)被征稅，這必將影響其儲(chǔ)蓄的熱情，而去選擇消費(fèi).一般的文章分析都粗略的認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅會(huì)減少居民儲(chǔ)蓄，刺激當(dāng)前消費(fèi)，對(duì)經(jīng)濟(jì)有促進(jìn)作用，防止遺產(chǎn)的贈(zèng)與，促進(jìn)社會(huì)公平，提高經(jīng)濟(jì)效率.但是，如果綜合的考慮到被繼承人的遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)并結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情加以分析，就會(huì)得到相反的結(jié)論.

根據(jù)西方的理論研究，一般把被繼承人的遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)分成四種：即無(wú)償性遺贈(zèng)、交易性遺贈(zèng)、非確定性遺贈(zèng)、滿足性遺贈(zèng).分別研究四種遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)在中國(guó)開征遺產(chǎn)稅后的被繼承人的儲(chǔ)蓄消費(fèi)行為選擇，對(duì)分析經(jīng)濟(jì)效率至關(guān)重要.

無(wú)償性遺贈(zèng)，即父母為了孩子，不附有任何條件的把遺產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他，即使知道自己的遺產(chǎn)要征收高額的稅率，生前也會(huì)不顧一切的拼命儲(chǔ)蓄，以實(shí)現(xiàn)遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的最大化.這種無(wú)償性遺贈(zèng)在中國(guó)應(yīng)該更為突出，受傳統(tǒng)文化的影響，中國(guó)父母都趨向于把遺產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給子女，尤其在現(xiàn)在獨(dú)生子女居多的情況下，無(wú)償性遺贈(zèng)會(huì)大大降低稅收的經(jīng)濟(jì)效率，導(dǎo)致代際間的分配不均.

交易性遺贈(zèng)是指父母向孩子承諾死后將遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他，其代價(jià)是子女必須孝順贍養(yǎng)父母，就相當(dāng)于父母用遺產(chǎn)與子女的孝順做交易.如果子女孝順，父母就會(huì)有儲(chǔ)蓄的欲望，生前減少消費(fèi)，以期獲得更多的子女孝順；如果子女不孝順，父母就會(huì)減少儲(chǔ)蓄，加大消費(fèi)，這會(huì)促進(jìn)社會(huì)公平，提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率.然而，在中國(guó)，即使子女對(duì)父母不夠關(guān)心，但父母仍趨向于把遺產(chǎn)留給子女，一是因?yàn)閭鹘y(tǒng)思想的影響，二是因?yàn)檠売^念的植根.交易性遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)的驅(qū)使仍然會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生扭曲，導(dǎo)致代際間的分配不均.

非確定性遺贈(zèng)是指由于疾病、地震等不確定性因素導(dǎo)致父母意外死亡的情況下，子女繼承遺產(chǎn)的非確定性.由于上面的分析可知，中國(guó)父母在無(wú)償性遺贈(zèng)和交易性遺贈(zèng)的趨勢(shì)下，即使意外死亡，生前任然會(huì)大量?jī)?chǔ)蓄，少量消費(fèi).因此，非確定性遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)下，稅收的經(jīng)濟(jì)效率依舊會(huì)被降低.

滿足性遺贈(zèng)是指父母為了獲得心理的滿足感而把財(cái)產(chǎn)遺贈(zèng)給子女，這種遺贈(zèng)主要取決于父母遺贈(zèng)遺產(chǎn)的效用函數(shù).一般意義上，遺贈(zèng)越多，父母的滿足感越大.就中國(guó)的具體情況而言，父母一般趨向于多遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)以保證子女生活.因此，在滿足性遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下，父母仍然會(huì)大量?jī)?chǔ)蓄，減少消費(fèi)，經(jīng)濟(jì)會(huì)受到扭曲.

綜合上述分析，我們可以得知，無(wú)論在何種遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)的引導(dǎo)下，中國(guó)的父母都會(huì)大量?jī)?chǔ)蓄，以期待留更多的遺產(chǎn)給自己的子女.這與遺產(chǎn)稅的開征目的是背道而馳的，開征遺產(chǎn)稅就為了解決收入分配不公的問題.然而，在中國(guó)開征遺產(chǎn)稅不但無(wú)法促進(jìn)社會(huì)公平，還會(huì)減少現(xiàn)期消費(fèi)，阻礙經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，降低征稅的經(jīng)濟(jì)效率.

4 結(jié)論

通過開征遺產(chǎn)稅后的行政效率和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的綜合分析可以發(fā)現(xiàn)：就行政效率而言，遺產(chǎn)稅征收成本過大而稅收收入又偏小，在稅務(wù)檢查率和偷稅處罰率無(wú)法提高的情況下，被繼承人會(huì)選擇通過多種手段逃避征稅，使得稅收行政效率偏低；就經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率而言，受傳統(tǒng)文化觀念的影響，勞動(dòng)供給應(yīng)該不會(huì)大幅度變化，但是中國(guó)人強(qiáng)烈的遺贈(zèng)動(dòng)機(jī)會(huì)減少消費(fèi)增加儲(chǔ)蓄，難以刺激經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生較大的扭曲效應(yīng).總而言之，基于稅收效率的視角而言，中國(guó)當(dāng)前不適宜開征遺產(chǎn)稅.

〔1〕禹奎.中國(guó)遺產(chǎn)稅研究：效應(yīng)分析和政策選擇[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009.

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〔3〕王勁松.收入代價(jià)轉(zhuǎn)移[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)，2002.

〔4〕林國(guó)建.從美國(guó)遺產(chǎn)稅“空窗期”看我國(guó)遺產(chǎn)稅的開征[J].涉外稅務(wù)，2011.

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1673-260X（2014）04-0092-03