論環(huán)境審計能力建設

尹 律 徐光華

論環(huán)境審計能力建設

尹 律 徐光華

我國環(huán)境審計發(fā)展進入了黃金機遇期，社會需求旺盛，環(huán)境審計能力尚顯不足。影響環(huán)境審計能力提升的因素很多，但是可以經過持續(xù)建設，在既定約束條件下顯著增加環(huán)境審計能力。本文提出了彰顯環(huán)境財務收支審計能力、推進環(huán)境績效審計能力、探索綠色經濟責任審計能力、拓展環(huán)境專項審計調查能力、培育環(huán)境政策評估能力、強化環(huán)境審計技術運用能力、優(yōu)化環(huán)境審計管理能力、加強環(huán)境審計法規(guī)建設能力、增強環(huán)境審計評價指標體系科學構建能力和提高環(huán)境審計人員知識更新能力等十項舉措和對策。

環(huán)境審計；審計能力；內涵發(fā)展；持續(xù)建設

環(huán)境審計是審計主體對政府、企事業(yè)單位、社會組織等的環(huán)境治理以及有關經濟活動的真實性、合法性和效益性進行的監(jiān)督、評價和鑒證活動。黨的十七屆五中全會提出“加快轉變經濟發(fā)展方式”；黨的十八大提出包括生態(tài)文明在內的“五位一體”的社會主義建設架構；黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”；審計署“十二五”規(guī)劃提出“維護資源環(huán)境安全，發(fā)揮審計在資源管理與環(huán)境保護中的積極作用，推動生態(tài)文明建設”。這些論斷充分說明了我國環(huán)境審計的發(fā)展已經進入了前所未有的機遇期，經濟建設客觀需求旺盛，黨和政府高度重視，社會上下強烈呼吁，審計機關摩拳擦掌。在此天時地利人和的良好成長氛圍下，環(huán)境審計的發(fā)展很大程度上依賴于環(huán)境審計能力供給，而環(huán)境審計能力的不足業(yè)已成為制約我國環(huán)境審計發(fā)展的重要因素。劉家義在全國審計工作會議上指出，目前我國審計工作存在十大問題和不足，“審計能力水平與黨中央、國務院要求還有很大差距”和“審計力量不足與審計任務的矛盾突出”列其首位和次位，此處的“審計能力”和“審計力量”實際上反映的就是審計主體的現有的水平。理論上說，審計能力是指審計主體完成審計任務，實現審計目標，滿足社會需求的能力，回答了“審計主體能做什么”、“審計主體能夠承擔何種責任”等命題。影響審計主體審計能力的因素有很多，包括法規(guī)、技術、管理、人員素質、評價指標等。環(huán)境審計能力是審計能力向環(huán)境審計方面的延伸，是審計主體完成環(huán)境審計任務、實現環(huán)境審計目標、滿足經濟建設客觀需求的可能性。上述影響審計能力的因素對環(huán)境審計能力亦是適用的。環(huán)境審計能力建設具有長期性、系統性和艱巨性等特征，是可以在既定的約束條件下獲得提升的。本文擬提出我國環(huán)境審計能力建設的十項基本舉措，以求教于審計界各位同仁。

一、彰顯環(huán)境財務收支審計能力

環(huán)境財務收支審計能力是傳統的環(huán)境審計能力，該種能力在我國審計機關的環(huán)境審計實踐中較早運用且運用較多，是環(huán)境績效審計能力、綠色經濟責任審計能力等新型環(huán)境審計能力的基礎，績效審計能力、綠色經濟責任審計能力等新型環(huán)境審計能力是環(huán)境財務收支審計能力的延伸。2012年5月至9月我國審計署對10個省節(jié)能減排專項資金進行審計，查出部分節(jié)能減排專項資金系違規(guī)申請獲得或違規(guī)使用，還有部分節(jié)能減排專項資金未按預算要求撥付到位等情況，就是環(huán)境財務收支審計能力的典型運用。隨著我國環(huán)境績效審計的開展，新型環(huán)境審計類型可以越來越豐富，但是這并不意味著環(huán)境財務收支審計能力被削弱或取代，相反，環(huán)境財務收支審計能力建設須有計劃、有重點地加強，具體說就是以資金運行為脈絡，對環(huán)境治理項目運行的真實性、合法合規(guī)性等進行監(jiān)督；維護財經法紀，對黨和政府環(huán)境治理政策的貫徹和執(zhí)行進行監(jiān)督評價，維護政策權威；對環(huán)境治理相關信息的真實可靠性、安全性等進行鑒證，維護信息公信力；確定環(huán)境審計項目中的重點、難點，盡力地對每個相關單位、每個相關項目的每筆相關資金進行審查，為環(huán)境治理提供安全有序的財務保障。

二、推進環(huán)境績效審計能力

環(huán)境績效審計能力是環(huán)境審計能力向高端推進、拓展及引導高層次需求的必然產物。傳統的環(huán)境審計能力僅要求合理保證環(huán)境這一公共產品和服務的真實性和合法性，該要求已經不能滿足當下社會經濟建設的客觀需求。為了檢查政府資源管理和環(huán)境治理公共責任的履行情況，環(huán)境審計不單要求合理保證環(huán)境保護資金的真實性和合法性，還要求審查評估政府使用公共資源和社會管理活動的經濟性、效率性、效果性、環(huán)境性和適宜性，且后者更能彰顯環(huán)境審計的本質要求。我國各級審計機關初步探討了環(huán)境績效審計，其能力正在悄然構成，但是對照我國《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，環(huán)境績效審計能力的許多方面尚在構建之中，發(fā)展空間依然巨大。由此，我國審計機關要全面貫徹落實審計署“十二五”規(guī)劃，在關注資金的真實合法性的同時關注資源利用的合理性、環(huán)境治理的效果性以及生態(tài)建設的平衡性。鑒于我國環(huán)境績效審計能力相對于環(huán)境財務收支審計能力預研不足等實情，審計機關可以借鑒和參考國外環(huán)境績效審計實踐的有益經驗，加強交流合作，還可以總結國內外其它領域績效審計實踐的成功做法，盡可能地避免不必要的重復勞動；對于環(huán)境績效審計中存在的諸如指標體系構建、審計組織管理等問題，我國審計理論界和實務界可以采取聯合攻關、改革試點等形式有計劃、有步驟地推進和完善。

三、探索綠色經濟責任審計能力

綠色經濟責任審計能力是具有中國特色的環(huán)境審計能力，是環(huán)境財務收支審計能力和環(huán)境績效審計能力等環(huán)境審計能力之綜合，既要求審查和評估環(huán)境財務收支的合法性和合規(guī)性，又要求審查和評估環(huán)境保護活動的合理性和效益性，特別是在糾正環(huán)境保護責任缺位方面，該種環(huán)境審計能力發(fā)揮著積極的作用。在我國，對于經濟發(fā)展水平的衡量過分強調單一的經濟增長指標，相對忽視了諸如環(huán)境保護等經濟發(fā)展的其它重要方面，由于政績考核以及職務晉升等壓力，部分領導干部對環(huán)境破壞的容忍和漠視加劇了環(huán)境容量的壓力，甚至出現了招商引污、上游污染下游治理、前任污染后任治理等行為怪圈。

環(huán)境問題不再是單純的環(huán)境問題，歸根到底是人的問題，本質上反映的是人類活動的恰當性問題，經常和經濟發(fā)展的大環(huán)境密切相關，只有將它置于經濟發(fā)展的大背景之中加以評價，才能找到合理、可行的審計答案。黨的十八屆三中全會提出開展領導干部環(huán)境責任審計，完全符合形勢發(fā)展和時代要求。因此，審計機關要緊密聯系發(fā)展和環(huán)境、污染和治理、貢獻和責任，將環(huán)境保護效益納入領導干部的經濟責任考核，將領導干部的政績和環(huán)境保護責任掛鉤。對于因環(huán)境問題決策失誤或面對環(huán)境破壞不作為、濫作為造成重大環(huán)境事故，放縱、縱容環(huán)境違法和干預環(huán)境執(zhí)法等問題，應通過審計監(jiān)督嚴厲查處，并依法依規(guī)追究行為人和其它責任者的責任；對于環(huán)境保護責任的準確界定問題，審計機關要抽絲剝繭，在諸多經濟責任之中，區(qū)分領導責任和主管責任、集體責任和個人責任、黨委責任和行政責任、在任責任和前任責任等，尋找并剝離出領導干部應當承擔的那部分責任，建立環(huán)境治理的長效機制。

四、拓展環(huán)境專項審計調查能力

環(huán)境專項審計調查能力是宏觀層面的環(huán)境審計能力，其圍繞黨和政府的中心，服務于經濟建設的大局，以披露性、信息性、服務性和建設性為主要目標，以摸清情況、了解事實、把握數據資料為首要內容，收集和提供黨和政府環(huán)境保護方面的信息，找出環(huán)境保護方面存在的問題及其成因，以獨特的視角提出解決問題的建議，將調查結果提供給相關部門，為黨和政府的宏觀調控、科學決策提供支持。目前，審計機關圍繞各級部門和組織在積極貫徹黨的十八屆三中全會提出的“加快生態(tài)文明建設”的過程中出現的重點問題（如自然資源資產產權制度和用途管理制度的健全、生態(tài)保護紅線的劃定、資源有償使用制度和生態(tài)補償制度的實行、生態(tài)環(huán)境保護管理體制的改革等）開展環(huán)境專項審計調查實踐，諸如“40個市地州56個縣區(qū)市土地專項資金征收使用管理及土地征收出讓情況”等環(huán)境專項審計調查就是成功一例，這些環(huán)境審計項目體現了環(huán)境專項審計調查能力對于經濟發(fā)展的參與和貢獻。

審計機關的環(huán)境專項審計調查實踐要達到“四性”，即選題的廣泛性、內容的針對性、供給的時效性和信息的效能性，這“四性”的實現離不開我國審計機關長期不懈的努力，是其審計能力的綜合體現。所謂選題的廣泛性是指我國審計機關要盡可能地將觸角延伸到環(huán)境保護工作的各方面；所謂內容的針對性是指我國審計機關及時捕捉環(huán)境保護工作中出現的普遍性、苗頭性和潛在性的突出問題，也就是通常所說的“重點”、“難點”、“熱點”問題，善于抓住主要矛盾和矛盾的主要方面；所謂供給的時效性是指我國審計機關向黨和政府提交的結論和建議正是利益相關者所急需的，且必須要在相關部門或領導做出決策之前，否則就會錯過良機，即具有預見性，不存在滯后性；所謂信息的效能性是指在我國審計機關對信息進行全方位的系統加工后所得出的結論最終確實能夠為黨和政府的環(huán)境保護工作提供支持。

五、培育環(huán)境政策評估能力

環(huán)境政策評估能力是從源頭上提升環(huán)境審計能力的手段。該種能力將作用關口前移，從環(huán)境政策制定伊始，貫穿環(huán)境政策的執(zhí)行過程，并關注環(huán)境政策的最終執(zhí)行效果。西方國家在此領域先行，取得了較好的效果：以美國審計總署（GAO）為代表的國家最高審計機關自上個世紀中后期以來，便開始逐漸通過環(huán)境政策評估來幫助國會或總統決定環(huán)境政策中的重點、改進之處以及新形勢下的不再適用之處等；而我國審計機關的環(huán)境政策評估能力較為薄弱，尚處于初步探索階段。隨著我國經濟的發(fā)展和社會的進步，各界對于環(huán)境的期望越來越高，審計機關已經意識到不能僅僅將自身的角色局限在針對環(huán)境問題的查錯防弊上，還需要更多地去關注環(huán)境問題背后的政策、管理等方面的原因，從根源上查找解決環(huán)境問題的途徑?？梢?，環(huán)境政策評估能力無疑將會成為我國審計機關需要積極探索、開發(fā)、總結和積累的環(huán)境審計能力之一。

因此，我國審計機關宜學習和借鑒國外環(huán)境政策評估的先進做法，研究環(huán)境政策評估的標準、方法、程序、步驟等問題；在經濟較為發(fā)達的地區(qū)，環(huán)境保護政策出臺較多的地區(qū)，環(huán)境審計處于較為領先地位的地區(qū)，審計機關可以進行環(huán)境政策評估試點，逐步探索規(guī)律，總結得失，積累經驗。環(huán)境政策評估既包括對環(huán)境政策本身的嚴密性、科學性、時宜性、可行性等方面進行的評估，也包括對環(huán)境政策執(zhí)行過程以及執(zhí)行效果進行的評估，可以將實際軌跡和計劃軌跡、實際效果和預期效果進行差異性評估，可以從經濟、政治、社會、法律、國際等不同視角進行綜合性評估，為了保證評估質量，可以對評估結果進行再評估。環(huán)境政策評估能力培育過程中，可以嘗試將環(huán)境信息直接或間接地反饋給環(huán)境政策的制定者、執(zhí)行者、監(jiān)控者和其它相關方面，促使其適時做出反應、選擇更好的環(huán)境政策、及時調整不當的環(huán)境政策、廢除無效的環(huán)境政策、改善環(huán)境政策執(zhí)行行為，克服內部評估的缺陷，彌補社會評估的不足，有效避免因環(huán)境政策制定的“先天不足”而導致的環(huán)境政策執(zhí)行的“后天不足”。

六、強化環(huán)境審計技術運用能力

環(huán)境審計技術的運用能力是環(huán)境審計能力的永動機。為了適應環(huán)境會計核算和環(huán)境財務管理電算化的新形勢，環(huán)境審計能力對于審計機關提出了新的要求，即要求審計機關運用現代環(huán)境審計技術采集真實、客觀、公正的信息，并對這些信息進行分析判斷，為機構決策提供有效保障?，F代環(huán)境審計技術，如衛(wèi)星通信、遙感、熱成像等，對準確判斷環(huán)境事項的質量具有特殊的意義；倘若在采用現代環(huán)境審計技術的同時結合傳統環(huán)境審計技術，勢必會收到更好的效果：我國江蘇省地方審計機關在對水葫蘆控制性種養(yǎng)審計中，將GPS測量技術（現代環(huán)境審計技術）和實地勘察（傳統環(huán)境審計技術）相結合，發(fā)現責任單位沒有較好地完成計劃任務；這足以見得環(huán)境審計技術運用能力在環(huán)境審計能力中的舉足輕重的作用。

審計署前任審計長李金華曾經說過，“不掌握計算機技術我們就會失去審計的資格”。環(huán)境審計技術的學習應成為審計機關培訓的重要內容，環(huán)境審計技術的掌握應成為審計人員考核的重要內容。當然，審計機關學習和掌握環(huán)境審計技術應該是有所選擇的，在信息爆炸的時代，讓審計人員成為所有領域的行家里手是不現實的。因此，審計機關應根據環(huán)境審計需求，有計劃、有步驟地學習和掌握環(huán)境審計技術，將傳統技術和現代技術自然融入到環(huán)境審計實踐之中，大幅提高環(huán)境審計實踐的技術含量，加快環(huán)境審計實踐的信息化步伐。

七、優(yōu)化環(huán)境審計管理能力

環(huán)境審計管理能力是環(huán)境審計能力的放大器，是審計機關在不明顯增加人力、物力和財力的情況下協調和溝通好各種關系的能力。環(huán)境審計在某些審計機關內部尚未成為主要業(yè)務，這些審計機關即便開展環(huán)境審計也是將環(huán)境審計同其它類型的審計合并進行，環(huán)境審計管理能力在此時就顯得尤為重要，它能夠讓各級審計機關在資源相對緊缺的情況下，實現有限的審計資源在環(huán)境項目和其它項目之間的優(yōu)化配置。

人類面臨著共同的環(huán)境問題，環(huán)境審計實踐不單是審計機關的工作，和各部門的關聯度也很大，“管理”既是生產力，也是戰(zhàn)斗力，能夠發(fā)揮出“1+1>2”的效果。審計機關要創(chuàng)新管理的組織形式，特別是要加強業(yè)務合作或結合，這種合作或結合可以分為以下五種類型，第一種類型為審計機關之間的合作，這種合作既可以是平級審計機關的合作，也可以是上下級審計機關的合作；第二種類型為審計機關和其它政府部門（包括環(huán)保部門、財政部門、國土部門、水利部門、住建部門、稅務部門、質檢部門、氣象部門等）的合作；第三種類型為審計機關和民間審計部門的合作；第四種類型為審計機關和內部審計機構的合作；第五種類型為國內審計機關和國外政府部門、民間組織等的合作，即環(huán)境審計的國際化；第六種類型為審計機關開展的環(huán)境審計和開展其它類型的審計（如財政審計、金融審計、企業(yè)審計、經濟責任審計等）結合。這六種類型的合作（結合）是對各方資源的有益整合，是對傳統環(huán)境審計能力的突破，可以大大彌補審計主體環(huán)境審計能力的不足。

八、加強環(huán)境審計法規(guī)建設能力

環(huán)境審計法規(guī)建設能力是生成環(huán)境審計能力的保障性環(huán)節(jié)。在依法治國的大背景之下，我國的審計法規(guī)體系和環(huán)境法規(guī)體系也已形成，審計機關以事實為依據依法行政，取得了初步成效。然而，現行環(huán)境審計法規(guī)并未明確授權審計機關開展環(huán)境審計實踐，環(huán)境審計實踐尚且存在著一定的風險，這有礙于環(huán)境審計能力的充分發(fā)揮。以《中華人民共和國審計法》為例，該法規(guī)雖然承認了“政府審計”這種監(jiān)督機制和行為機制，但是沒有直接提及“環(huán)境審計”，更不用說對環(huán)境審計實施和報告等給出具體說明了。筆者認為，我國環(huán)境審計法規(guī)建設要以《中華人民共和國環(huán)境保護法》和《中華人民共和國審計法》為上位法，同時，考慮到國家環(huán)境保護現況，立法機關不妨考慮將環(huán)境審計實踐列入立法規(guī)劃，所立法規(guī)應盡可能地對審計機關和審計人員在環(huán)境審計實踐中的職責權限、業(yè)務標準和報告規(guī)范等做出明確規(guī)定，以保證環(huán)境審計的質量，增強環(huán)境審計的權威。

此外，環(huán)境審計法規(guī)建設不僅包括出臺或修訂法規(guī)等問題，還包括用法、守法和執(zhí)法等問題，即不僅要解決法規(guī)操作性不強等問題，還要解決有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究等問題。法規(guī)從訂立至執(zhí)行具有一定的時間滯后性，在缺乏國家相關法規(guī)支持的情況之下，地方可嘗試總結環(huán)境審計實踐中好的做法和經驗，以行政規(guī)章的形式制定并形成適合本地區(qū)、具有當地特色的意見或辦法以解決治標的一時之需，也為治本贏得時間。

九、增強環(huán)境審計評價指標體系的構建能力

環(huán)境審計評價指標體系的構建能力是審計理論界乃至實務界呼聲最高的環(huán)境審計能力之一。我國環(huán)境問題涉及面廣，表現多樣，環(huán)境審計評價指標體系的構建科學與否關乎審計機關是否能夠客觀公正地衡量被審計單位的環(huán)境保護績效。以地處我國華東沿海地區(qū)的山東省為例，該省審計廳首次組織發(fā)電供熱企業(yè)節(jié)能減排審計，科學的環(huán)境審計評價指標體系的缺乏使得審計人員在具體操作過程中無所憑依，對于同樣的評價對象，出現了不同的評價結果，這種口徑的不一致性加大了環(huán)境審計實踐的主觀性和隨意性，進而削弱了環(huán)境審計結果的客觀性和公正性，審計人員體會道，科學的環(huán)境審計評價指標體系的缺乏，是環(huán)境審計能力無法充分釋放的重要原因。

我國審計機關構建環(huán)境審計評價指標體系須遵循系統性、嚴密性、全面性、對接性、可比性、可行性等原則，做到社會認同、公眾首肯、被審方接受，注重定性指標和定量指標的結合，結果指標和過程指標相結合，靜態(tài)指標和動態(tài)指標相結合，內部指標和外部指標相結合，技術經濟指標和非經濟的社會性指標相結合。

十、提高審計人員知識結構的更新能力

審計人員知識結構是環(huán)境審計能力的載體。環(huán)境審計實踐是一種由審計人員從事的智力密集型勞動，審計人員的知識結構的更新程度如何，或者說審計人員是否能夠具有最新的儲備，直接關系到環(huán)境審計能力的提升，或者反過來說，環(huán)境審計能力的提升聚焦于審計人員的知識結構之上，環(huán)境審計能力和審計人員知識結構之間呈現正向相關。

環(huán)境審計屬于交叉型綜合學科，審計項目具有特殊性，每個項目之間共同點較少，其他審計項目的經驗不能夠直接復制，而要根據具體的事項來決定需要實施的審計程序和采用的審計方法，無法或很難借鑒之前的同類審計項目的經驗。由此看來，從事環(huán)境審計實踐的審計人員須同時具備法學、經濟學、管理學、社會學、統計學、工程學等多學科的知識，而我國審計機關工作人員雖然大多具備環(huán)境審計能力，但是知識儲備不足，甚至可以說是較為單一，以地處我國華東沿海地區(qū)的山東省為例，該省審計人員專業(yè)構成近況顯示，山東省審計人員中，會計審計類專業(yè)出身人員占42%，經濟類專業(yè)出身人員占20%，管理類專業(yè)出身人員占11%，工程類專業(yè)出身人員占9%，計算機類專業(yè)出身人員占4%，法律類專業(yè)出身人員占3%，其它專業(yè)出身人員占11%，可以看出會計審計類專業(yè)出身的人員比重最大，而法律類專業(yè)出身人員比重最小，該知識結構是無法完全滿足環(huán)境審計能力的提升的要求。

審計機關要加強對于現有審計人員環(huán)境審計相關的專業(yè)知識的培訓，激勵他們抓住機會深入一線去學習環(huán)境審計最新的技術方法。此外，鑒于彌補知識、專業(yè)判斷和論證計劃的需要，審計機關還可以嘗試適當吸納具有在會計、審計之外的領域（如法律、計算機、工程等）具有專門的技能、知識和經驗的個人或單位加入到環(huán)境審計隊伍中來，即建立外部專家數據庫。通過“借助外力”來“提升內功”，通過“用好增量”來“盤活存量”，審計人員定會向著復合型人才轉變，其駕馭環(huán)境審計的能力定會突飛猛進。

綜上所述，環(huán)境審計能力的強弱是相對的，沒有最好只有更好，審計主體是能夠最大限度地利用好現有的資源，揚長避短，組合出更新、更強的環(huán)境審計能力的。因此，環(huán)境審計能力建設是個系統的過程，不可能通過某一方面的努力就能見成效，審計主體必須持續(xù)地建設環(huán)境審計能力。

[1]鄭石橋，等.政府審計學.北京：中國時代經濟出版社，2013.

[2]中共中央關于制定國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議.中國網（www.china.com.cn/hot/view/338396.html） ，2010-10-28.

[3]堅定不移沿著中國特色社會主義道路前進為全面建成小康社會而奮斗.中國共產黨新聞網（cpc.people.com.cn/n/2012/ 1118/c64094-19612151.html），2012-11-08.

[4]中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定.中國共產黨新聞網（cpc.people.com.cn/n/2013/1115/c64094-23559163. html），2013-11-15.

[5]審計署出臺“十二五“審計工作發(fā)展規(guī)劃.中華人民共和國審計署網站（www.audit.gov.cn/n1992130/n1992165/n1993751/ 2777940.html），2011-07-01.

[6]2013年第16號公告：10個省1139個節(jié)能減排項目審計結果.中華人民共和國審計署網站（www.audit.gov.cn/n1992130/ n1992150/n1992500/3280941.html），2013-05-17.

[7]蔣堯明.審計法律責任：審計能力與社會需求的有機統一.會計研究，2010（07）.

[8]李金華.審計理論研究.北京：中國時代經濟出版社，2005.

（作者單位：南京理工大學經濟管理學院）