財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量研究

沈庚民 閔云鶴 闞興偉

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量研究

沈庚民 閔云鶴 闞興偉

本文由中國(guó)的公允價(jià)值的產(chǎn)生和涵義及在我國(guó)當(dāng)前的研究現(xiàn)狀以及存在的問(wèn)題和弊端出發(fā)，根據(jù)現(xiàn)在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量研究的狀況展開(kāi)研究并且展望未來(lái)，為以后人們更加深層的研究公允價(jià)值奠定了基礎(chǔ)。

公允價(jià)值；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；運(yùn)用

一、公允價(jià)值的概述

（一）公允價(jià)值的內(nèi)涵

公允價(jià)值是指在公平的交易里熟知狀況的兩方依照自愿的原則用以進(jìn)行資產(chǎn)互換或者是清還債務(wù)的數(shù)額。而中國(guó)的新實(shí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里是這么闡述公允價(jià)值的定義的：公平交易是資產(chǎn)和負(fù)債的前提條件，進(jìn)行交易的兩方熟悉市場(chǎng)環(huán)境，而且是本著自愿的原則互換資產(chǎn)或者是清還債務(wù)的數(shù)額。這是一個(gè)變動(dòng)的，非固定的價(jià)值，這個(gè)價(jià)值僅存在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)上。從屬性上說(shuō)它其實(shí)也不是資產(chǎn)和負(fù)債的本身價(jià)值，從一定的層面看，資產(chǎn)和負(fù)債的邊緣價(jià)格才是這個(gè)價(jià)值的體現(xiàn)。

與此同時(shí)，在中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里描述的公允價(jià)值需要具備以下幾個(gè)條件：首先信息是雙方都知道的，并不是隱蔽的信息，雙方對(duì)于交易所知道的信息內(nèi)容是同等的，其次，雙方進(jìn)行交易不是被強(qiáng)迫的，因此市場(chǎng)交易的價(jià)格就是資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。最后，這個(gè)交易是公平的，公允價(jià)值能夠?qū)⒓僭O(shè)性的模擬的價(jià)格作為基礎(chǔ)也可以以市場(chǎng)互換的價(jià)格為基礎(chǔ)。

在研究公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用時(shí)，它的來(lái)源是一定要想到的：公允價(jià)值的來(lái)源客觀上可以分為兩種：市價(jià)和將來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)。后面的這種方法看上去適用的范圍比較廣泛，不過(guò)在現(xiàn)實(shí)的應(yīng)用中需要詳細(xì)的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)，以及相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，這些數(shù)據(jù)跟財(cái)會(huì)人員進(jìn)行判斷時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)有很大的關(guān)系，即使很微小改變也都可能導(dǎo)致計(jì)算出來(lái)的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，缺乏可靠性，為了規(guī)避這些真正的操作里有可能發(fā)生的技術(shù)類型的問(wèn)題，依照公允價(jià)值信息的獲取環(huán)境，將它的來(lái)源劃分為三個(gè)類型,分別是:活躍市場(chǎng)透明價(jià)格、價(jià)值估算模型和互換對(duì)手提供，不過(guò)在真正的操作里現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法一定要慎重運(yùn)用。

（二）中國(guó)為什么要實(shí)行公允價(jià)值

第一，會(huì)計(jì)信息的使用者進(jìn)行決策的時(shí)候需要借助公允價(jià)值計(jì)量方式，公司的資產(chǎn)的盈虧情況能夠通過(guò)會(huì)計(jì)信息計(jì)量準(zhǔn)確的展現(xiàn)出來(lái)，能夠確切的將一個(gè)公司的現(xiàn)今使用狀況和公司在經(jīng)營(yíng)的時(shí)候所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)出來(lái)。和原有的歷史成本計(jì)量對(duì)比起來(lái)，公允價(jià)值計(jì)量可以讓使用的人進(jìn)行決斷和制定策略的時(shí)候以真正的實(shí)際的信息為依據(jù)，進(jìn)而更好的達(dá)成自己的需求。

第二，公允價(jià)值計(jì)量可以將會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用的比例展示的更加清晰，進(jìn)而能夠愈加真實(shí)的展現(xiàn)一個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)成果，在原始的成果核算的時(shí)候，依照當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)位來(lái)計(jì)算收入，依照歷史成本計(jì)算成本和費(fèi)用，假設(shè)僅僅是單方面的從價(jià)值計(jì)量的層面考慮的話，收入、成本和費(fèi)用的計(jì)量屬性應(yīng)該是成比例的，因此必須使用相同的公允價(jià)值計(jì)量方式，這樣可以更好的減少貨幣之間的差異對(duì)收益確認(rèn)結(jié)果的影響。

第三，世界上目前使用公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)是大勢(shì)所趨，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)背景下各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常使用的方法就是公允價(jià)值計(jì)量，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系逐步完善，上市的企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了一定程度的改變，與此同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)要求同步提升，公允價(jià)值在中國(guó)的廣泛應(yīng)用也會(huì)是一個(gè)趨勢(shì)。

二、公允價(jià)值計(jì)量目前的運(yùn)用情況

很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，中國(guó)的會(huì)計(jì)核算體制里并沒(méi)有公允價(jià)值這個(gè)名詞，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》首次把公允價(jià)值確認(rèn)到現(xiàn)實(shí)操作當(dāng)中。這以后，公允價(jià)值計(jì)量就在投資和非貨幣性交換規(guī)則里面出現(xiàn)。

把公允價(jià)值納入到我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的架構(gòu)里必然的趨勢(shì)，從會(huì)計(jì)的職責(zé)上看，需要客觀公正的呈現(xiàn)信息，而且會(huì)計(jì)的改變也是為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

三、公允價(jià)值存在問(wèn)題和缺陷

潘立新的出發(fā)點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果，他剖析了公允價(jià)值在我國(guó)的功效，他認(rèn)為目前不是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的判定的公允價(jià)值在我國(guó)的當(dāng)年形勢(shì)下的使用狀況還離體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)差別的目標(biāo)有很遠(yuǎn)的距離，所以可能造成不良轉(zhuǎn)移社會(huì)財(cái)富的現(xiàn)象出現(xiàn)，導(dǎo)致市場(chǎng)的秩序呈現(xiàn)非正?；?。所以在當(dāng)前這個(gè)階段使用公允價(jià)值不合時(shí)宜。但是，實(shí)際上，這個(gè)想法考慮的比較偏激。現(xiàn)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)τ谝呀?jīng)非常的認(rèn)同公允價(jià)值的取得方式，認(rèn)為即使不從市場(chǎng)上獲取，也能夠運(yùn)用評(píng)估的方法獲得。

所以我國(guó)在完善當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境的同時(shí)也會(huì)在目前施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里持續(xù)大規(guī)模的引入公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行作業(yè)。

徐培認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息品質(zhì)的可信賴性沒(méi)有辦法確保，雖然公允價(jià)值能夠給出一部分和決策有關(guān)系的內(nèi)容，不過(guò)在內(nèi)容品質(zhì)的可信賴性上顯著的比歷史成本要差，公允價(jià)值計(jì)量的真正執(zhí)行困難系數(shù)較高，在缺乏活躍市場(chǎng)的時(shí)候要求使用估價(jià)技術(shù)，不過(guò)估價(jià)技術(shù)要求具備非常好的理論統(tǒng)計(jì)分析知識(shí)。公允價(jià)值計(jì)量非?？赡苁关?cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)性加大。

張連起認(rèn)為，公允價(jià)值產(chǎn)生的信息體現(xiàn)的客觀性不夠，有被人為的操作的嫌疑，即使排除人為的操控，也背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念構(gòu)造的要求，因?yàn)闃?gòu)造里要求會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理結(jié)果相同但是操作人員卻不同。這一點(diǎn)上使用估價(jià)技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值估算時(shí)候是根本沒(méi)有辦法完成的。

結(jié)合以上的這些觀點(diǎn)，公允價(jià)值應(yīng)用里出現(xiàn)的問(wèn)題歸納如下:

首先，難以獲取公允價(jià)值。雖然我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平已經(jīng)達(dá)到一定的程度，但是一些情況下獲得公允價(jià)值還是很有難度，主要還是因?yàn)槲覀兊氖袌?chǎng)和國(guó)外比起來(lái)還欠缺活躍性，公允價(jià)值難以取得的這個(gè)原因?qū)е聲?huì)計(jì)信息的可靠性降低，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則里要求按照公允價(jià)值計(jì)量。所以公允價(jià)值不容易被施行的難點(diǎn)也就在于現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性。

其次，影響交易價(jià)格的公允性的因素還有關(guān)聯(lián)方交易的普遍存在。我國(guó)經(jīng)常進(jìn)行交易的上市公司和大股東之間有很多問(wèn)題，價(jià)格上缺乏公允性的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)在這些關(guān)聯(lián)公司實(shí)行的債務(wù)重組、資產(chǎn)交換的過(guò)程里。

再次，財(cái)務(wù)人員比較難判斷信息質(zhì)量的可靠性，相對(duì)于之前的歷史成本計(jì)量公允價(jià)值計(jì)量在信息的可靠性上比較缺乏，雖然可以提供更相關(guān)的信息給財(cái)務(wù)報(bào)告，但是提升或者不降低信息的可靠性就并不能給予保障。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)人員的素質(zhì)不夠高以及會(huì)計(jì)信息的處理能力還有所欠缺，這些情況都在一定范圍內(nèi)限制了公允價(jià)值的應(yīng)用。

四、公允價(jià)值可以在我國(guó)實(shí)行的原因

謝詩(shī)芬認(rèn)為公允價(jià)值運(yùn)用在我國(guó)不斷完善是具有可行性的，公允價(jià)值的本質(zhì)和公平交易有著不可割裂的關(guān)系就決定了這種可行性。從外部的條件看，只要公平交易存在公允價(jià)值就一定存在。公平交易存在于活躍的市場(chǎng)，不活躍的市場(chǎng)也存在公平交易，但不一定是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)水平是在逐步提高的，我國(guó)具備公允價(jià)值存在的市場(chǎng)環(huán)境，他認(rèn)為公允價(jià)值不光是能夠展現(xiàn)出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念構(gòu)造里面的精華部分，還有助于消除其內(nèi)在的邏輯偏差，讓它能夠一直作為需要遵循的規(guī)范。

五、未來(lái)我國(guó)公允價(jià)值的前景

第一，公允價(jià)值在我國(guó)一定會(huì)得到大范圍的應(yīng)用。確定公允價(jià)值范圍比較困難，如果想讓會(huì)計(jì)信息的可考驗(yàn)性盡可能提升，就得在小范圍操作，不過(guò)會(huì)降低信息的關(guān)聯(lián)性；如果想讓會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)性提升，就必須施行大范圍操作，但是又會(huì)降低信息的可考驗(yàn)證性。實(shí)際上我們最終提升會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)性才是運(yùn)用公允價(jià)值的目的，不僅降低會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)性，還降低會(huì)計(jì)信息的可靠性的這種小范圍操作就是適得其反的行為了。由于公司展示給外部的會(huì)計(jì)信息雖然是分類展示的，但是從整體上看也是綜合到一起的綜合性信息，以真實(shí)的和可比的信息為基礎(chǔ)是這種綜合性的信息的硬性要求，如果公允價(jià)值只是在部分的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目里被使用，就會(huì)造成各個(gè)項(xiàng)目使用的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，最終的后果就是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不準(zhǔn)確，所以，公允價(jià)值的使用還是適合選取較大范圍操作。而且從國(guó)際上的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家的公允價(jià)值也是采取迅速拓展的方式進(jìn)行的。

第二，金融衍生工具的使用依賴于公允價(jià)值的使用。一些新的金融衍生工具隨著我國(guó)的金融市場(chǎng)的發(fā)展逐漸問(wèn)世，如果想把現(xiàn)有的和未來(lái)的價(jià)值反映出來(lái)只有通過(guò)運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)完成，這樣才能反應(yīng)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。由于有部分金融工具在交易的事項(xiàng)還沒(méi)有發(fā)生的時(shí)候就會(huì)產(chǎn)生約定上的權(quán)利和義務(wù)，不過(guò)，因?yàn)榧s定的兩方之間的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)開(kāi)始轉(zhuǎn)移，從法律的角度上看，為了能夠讓已經(jīng)發(fā)生的財(cái)務(wù)狀況被會(huì)計(jì)信息使用者獲悉，當(dāng)前產(chǎn)生的業(yè)務(wù)的信息也能夠被及時(shí)了解，公司將來(lái)的財(cái)務(wù)狀況的影響能夠被財(cái)務(wù)信息的使用者運(yùn)用。為了這些信息在使用者決策的時(shí)候被使用到，這些信息在會(huì)計(jì)上必須確認(rèn)和計(jì)量，即使這時(shí)約定的兩方的權(quán)利和義務(wù)還沒(méi)有完全執(zhí)行。這時(shí)，原始的會(huì)計(jì)計(jì)量方式根本沒(méi)有辦法解決這個(gè)問(wèn)題，因?yàn)楦緵](méi)有歷史成本。由于公允價(jià)值是理智雙方自己愿意進(jìn)行互換的價(jià)值，當(dāng)時(shí)的狀況是排除干擾的，業(yè)務(wù)的發(fā)生與否和這個(gè)價(jià)值的確定并沒(méi)有關(guān)系，價(jià)值存在的基礎(chǔ)就是兩方都愿意。所以按照公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行計(jì)量、反應(yīng)在什么時(shí)候都可以，并且能夠提供信息給會(huì)計(jì)信息使用者。

第三，給公允價(jià)值的應(yīng)用提供了技術(shù)基礎(chǔ)的是計(jì)算機(jī)科技和互聯(lián)網(wǎng)的進(jìn)步。在原始的計(jì)量方式的形勢(shì)下是沒(méi)有辦法實(shí)現(xiàn)處理大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)信息的，但是隨著電腦軟件的開(kāi)發(fā)，計(jì)算機(jī)可以完成前所未有的數(shù)據(jù)計(jì)算，因此，公允價(jià)值的計(jì)量可以降低估價(jià)過(guò)程中的不確定性。目前網(wǎng)絡(luò)的飛速發(fā)展，如果想迅速的獲取相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息也是非常簡(jiǎn)單的一件事情。電腦的軟件不僅可以處理大量的復(fù)雜信息還可以將復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以前根本沒(méi)有辦法施行量化的因素在當(dāng)前的網(wǎng)絡(luò)和電腦技術(shù)條件下都可以實(shí)行定量分析。除去這些因素以外，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度越來(lái)越快，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中金融行業(yè)所占的比重越來(lái)越大，因此也要求更新金融工具和金融的衍生工具，而且在這樣的大形勢(shì)下，在企業(yè)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目里金融工具項(xiàng)目所占的比例也會(huì)越來(lái)越大，公允價(jià)值也會(huì)在這樣的形勢(shì)下應(yīng)運(yùn)發(fā)揮其主導(dǎo)的作用。

第四，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠走向世界依賴于公允價(jià)值的應(yīng)用

目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)已經(jīng)隨著改革開(kāi)放的不斷深化發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變，而且還加入了WTO。會(huì)計(jì)行業(yè)也逐漸和世界接軌，雖然目前國(guó)際上并沒(méi)有將公允價(jià)值計(jì)量列入到計(jì)量屬性里面，但是一些準(zhǔn)則里已經(jīng)開(kāi)始廣泛的使用公允價(jià)值計(jì)量，國(guó)際準(zhǔn)則里公允價(jià)值的范圍和中國(guó)目前引進(jìn)的公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目基本上是一樣的，國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向和我國(guó)的也基本一致。因此，公允價(jià)值的應(yīng)用有利于我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)和國(guó)際接軌。

六、加快公允價(jià)值完善的意見(jiàn)

綜上所述，公允價(jià)值對(duì)于會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)信息的透明度、真實(shí)性、相關(guān)性和及時(shí)性有著積極的意義，只是需要通過(guò)理論方面的論證和實(shí)際的會(huì)計(jì)操作來(lái)完善，為了提升公允價(jià)值的可信度，本文給出以下幾點(diǎn)建議：

第一，研究會(huì)計(jì)理論的進(jìn)程不容減慢，完善的理論對(duì)于公允價(jià)值的存在需要完善的理論基礎(chǔ)作為保障，由于我國(guó)現(xiàn)階段還沒(méi)有完全展開(kāi)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的研究，至今都還沒(méi)有形成一個(gè)完整的理論體系，因此我們也要多借鑒國(guó)外成功的研究案例來(lái)推動(dòng)我國(guó)的理論研究。

第二，提升我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)速度。中國(guó)如果可以讓資源在市場(chǎng)上有效的互動(dòng)，建立成相對(duì)完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并且讓資產(chǎn)的價(jià)值在市場(chǎng)上得到公平的體現(xiàn)，使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性有保障，使會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)從整體上得到提升，使會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)用公允價(jià)值的能力得到提升，這些都會(huì)加速公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)

公允價(jià)值和歷史成本對(duì)比起來(lái)在理論上占據(jù)足夠的優(yōu)勢(shì)，它的實(shí)現(xiàn)不僅增加了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性，同時(shí)。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)、法制環(huán)境以及市場(chǎng)環(huán)境還存在著很多的不足，使公允價(jià)值的功效沒(méi)有辦法發(fā)揮出來(lái)，但是不能因?yàn)楝F(xiàn)階段的這些缺陷就限制了公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用。

[1]李新民.對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的探討[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011年06期.

[2]李蘇坡.黃倩.公允價(jià)值的評(píng)價(jià)及建議[J].東方企業(yè)文化，2011年06期.

[3]楊艷梨.公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011年07期.

（作者單位:中國(guó)石油天然氣管道局財(cái)務(wù)資產(chǎn)部）