新《事業(yè)單位會計準則》下固定資產折舊核算的探討

張博

新《事業(yè)單位會計準則》下固定資產折舊核算的探討

張博

2013年1月1日起，事業(yè)單位實行新的《事業(yè)單位會計準則》，本文從事業(yè)單位固定資產折舊的特點和現(xiàn)狀出發(fā)，就有關方面的不足進行分析探討，最后提出相應的措施希望使固定資產累計折舊核算規(guī)則更加完善。

新《事業(yè)單位會計準則》；固定資產；折舊核算

一、事業(yè)單位固定資產計提折舊的特點及現(xiàn)狀

（一）事業(yè)單位固定資產折舊的特點

2013版《事業(yè)單位會計準則》（以下簡稱新《準則》）明確了事業(yè)單位對固定資產需要計提折舊，這一規(guī)定的提出改變了我國事業(yè)單位固定資產不提折舊的歷史，同時反映了事業(yè)單位固定資產的新舊程度，使固定資產的賬面價值與實際價值保持一致。任何固定資產，不管是不是事業(yè)單位的，都必然會發(fā)生價值損耗。行政事業(yè)單位辦公大樓及設施等的翻修重建說明其固定資產仍存在著服務能力的降低和價值損耗。固定資產相對于流動資產的特點，決定了其價值損耗是逐步進行的。這是固定資產價值損耗的特征。對“計提折舊”的完整理解應是：計量固定資產價值損耗程度，并據(jù)以提取固定資產補償基金。

（二）事業(yè)單位固定資產計提折舊的現(xiàn)狀

從以上對事業(yè)單位固定資產計提折舊的特點分析中我們可以看到，對事業(yè)單位而言，固定資產作為其經(jīng)濟資源的重要組成部分，支撐著單位業(yè)務活動的有效開展，是單位賴以生存的重要資源，因此加強對事業(yè)單位固定資產計提折舊的會計核算更加能反映固有資產運作過程中的耗用和補償情況，成本核算更加明晰。新《準則》明確事業(yè)單位的固定資產一般分為六類：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。應當對除文物和陳列品；動植物；圖書、檔案；以名義金額計量的固定資產以外的其他固定資產計提折舊。

二、新《準則》下固定資產計提折舊核算規(guī)則的不足

（一）事業(yè)單位動植物固定資產未計提折舊

新《準則》中規(guī)定事業(yè)單位固定資產中只有房屋及構筑物、專用設備、通用設備和家具用具裝具計提折舊，當然這一點是毫無疑問的。文物和陳列品因為其本身存在的特殊性，雖然能夠通過貨幣計量的方式反映其價值，但由于不能使用所以其使用價值并沒有通過耗用而逐步降低，在商品經(jīng)濟條件下，它的價值與使用價值屬性被分割開，因此，不需計提折舊；圖書檔案因為在相當長的使用時間里價值降低極少，所以也不需計提折舊；以名義金額計量的固定資產價值幾乎可以忽略不計，不需計提折舊。但是動植物作為生物性資產，實際上在科研和高校類事業(yè)單位中實驗消耗量是比較大的，再加上現(xiàn)今市場經(jīng)濟條件下某些動植物單位價值不菲，在事業(yè)單位固定資產中占有一定比重。如果對于這類動植物固定資產不計提折舊將不能全面體現(xiàn)事業(yè)單位固定資產計提折舊的初衷。

（二）事業(yè)單位固定資產應折舊金額中不考慮殘值

事業(yè)單位固定資產的應折舊金額為其成本，計提固定資產折舊不考慮預計凈殘值。固定資產殘值收入一般相對于其原始價值來說所占比例很小，即使企業(yè)中也不過3%-5%，并不屬于事業(yè)單位的主要“盈利”，但是積少成多也會是一筆金額較大的收入，如果對這一部分金額不進行登記、計量，可能會是某些固定資產管理人員為中飽私囊提前報廢固定資產，造成國有資產流失。另外，常用的固定資產折舊方法中有些需要使用殘值作為計算應計折舊基礎的計算依據(jù)，如果不計算殘值，計提累計折舊的方法將受很大程度限制。

（三）固定資產計提折舊方法過于單一

新《準則》事業(yè)單位一般應當采用年限平均法或工作量法計提固定資產折舊。平均年限法假定折舊是由于時間的推移而不是使用的關系，認為服務潛力降低的決定因素是隨時間推移所造成的陳舊和破壞，而不是使用所造成的有形磨損，所以每個期間計提折舊的金額是相等的。工作量法是平均年限法的延伸和補充。這兩種方法強調固定資產使用時間長短或工作量的大小，完全符合事業(yè)單位的社會公益性這一特征，也符合多數(shù)事業(yè)單位是享受國家全額或部分撥款的實際情況。近些年自收自支事業(yè)單位逐漸增多，這些單位雖然具有事業(yè)單位的形態(tài)，但是本身卻和企業(yè)性質十分相似，作為事業(yè)單位改革的重點，這部分事業(yè)單位應該選擇更為靈活的固定資產折舊方法。

三、新《準則》下固定資產計提折舊核算規(guī)則的完善

（一）事業(yè)單位動植物固定資產應計提折舊

針對使用動植物作為研究對象，且其價值符合規(guī)定標準的固定資產，科研院所應該納入事業(yè)單位固定資產折舊計提范圍。通過預算管理、制定固定資產的配置標準等措施從源頭上控制購買。對于價值大的動植物固定資產按照一般固定資產的管理方法，設置事業(yè)單位固定資產卡片對固定資產的名稱、原值、可使用年限、折舊方法、已計提折舊金額等進行登記，加強對固定資產的實物管理，突出重點，提高固定資產的管理效率和效果。

（二）固定資產應折舊金額中應減去殘值

事業(yè)單位的房屋及構筑物、專用設備、通用設備和家具裝具已不能再繼續(xù)使用，沒有使用價值，將其分解后變賣銅、鐵從而獲取一定經(jīng)濟收入。這一行為并不違背事業(yè)單位的非營利性，反而能夠提高固定資產的管理效率、節(jié)約資源，避免出現(xiàn)一些可能出現(xiàn)的經(jīng)濟犯罪問題。所以當會計期滿事業(yè)單位處置固定資產時，殘值應當作如下會計處理：借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，貸記“待處置資產損益科目”。

（三）事業(yè)單位固定資產計提折舊方法中應增加年數(shù)總和法

事業(yè)單位固定資產按月計提固定資產折舊時，按照應計提折舊金額，借記“非流動資產基金--固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目?！胺橇鲃淤Y產基金--固定資產”屬于凈資產類科目，從會計科目的使用上我們也能看出事業(yè)單位的固定資產折舊不同于企業(yè)固定資產的消耗及補償過程，沒有體現(xiàn)在費用的金額上。自收自支事業(yè)單位的固定資產既然也需記錄非流動資產占用的金額，那么可以依據(jù)它與企業(yè)性質的相似性選用年數(shù)總和法。年數(shù)總和法的使用既能解決事業(yè)單位對固定資產使用時間的關注，也能解決自收自支事業(yè)單位兼具企業(yè)的特點，前期非流動資產占用的金額多，后期占用的少。尤其對一些科技含量高、技術進步快、腐蝕性大、損耗快的專業(yè)設備年數(shù)總和法更加適用。

據(jù)有關部門統(tǒng)計，事業(yè)單位固定資產在總資產中的比重達50%甚至更高，但是長期以來事業(yè)單位固定資產不提折舊的規(guī)定阻礙了會計核算對業(yè)務工作的全過程反映，新《準則》的實施使這一缺失環(huán)節(jié)得到彌補。隨著新《準則》逐步走向正軌，針對目前事業(yè)單位固定資產累計折舊核算中出現(xiàn)的不足，我們應該注意及時修改，通過日常會計核算的完善將事業(yè)單位財務管理落到實處。

[1]《事業(yè)單位會計準則》.財政部，2013.1.

（作者單位：西北民族大學）