“營(yíng)改增”對(duì)體育服務(wù)業(yè)的影響：稅變匡算與對(duì)策建議

漆亮亮，康 冰

“營(yíng)改增”對(duì)體育服務(wù)業(yè)的影響：稅變匡算與對(duì)策建議

漆亮亮1，康 冰2

采用文獻(xiàn)資料調(diào)研、數(shù)理推算和綜合分析等方法，通過梳理我國(guó)體育服務(wù)業(yè)現(xiàn)行的涉稅政策，前瞻了體育服務(wù)業(yè)即將實(shí)行的“營(yíng)改增”政策，并基于此對(duì)體育服務(wù)企業(yè)中的一般納稅人和小規(guī)模納稅人在 “營(yíng)改增”前后的綜合稅負(fù)變化分別進(jìn)行了匡算。研究發(fā)現(xiàn)，前者的綜合稅負(fù)將略有上升，而后者的綜合稅負(fù)將略有下降。由于“營(yíng)改增”可能擴(kuò)大大型體育服務(wù)企業(yè)和小型體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)差距，加之我國(guó)體育服務(wù)業(yè)的整體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，不利于促進(jìn)體育服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。因此，在大型體育服務(wù)企業(yè)采取增大抵扣和服務(wù)提價(jià)策略都難以有效降低稅負(fù)的情況下，國(guó)家應(yīng)降低增值稅、企業(yè)所得稅以及其他稅費(fèi)等方面的負(fù)擔(dān)以扶持體育服務(wù)企業(yè)。

營(yíng)改增； 體育服務(wù)業(yè)；一般納稅人；小規(guī)模納稅人；稅變匡算；對(duì)策建議

自2012年1月1日上海市在全國(guó)率先開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)試點(diǎn)以來，我國(guó)在不同地區(qū)和行業(yè)中逐步推進(jìn)“營(yíng)改增”改革。2013年8月1日起，我國(guó)將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營(yíng)改增”推向全國(guó)。2014年1月1日起，我國(guó)又將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”。目前，“營(yíng)改增”已進(jìn)入全速推進(jìn)階段。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)劃，我國(guó)最快有望在“十二五”期間全面完成“營(yíng)改增”[2]，屆時(shí)，我國(guó)所有的體育服務(wù)企業(yè)都將由營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅義務(wù)人。隨著“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，有必要關(guān)注此項(xiàng)改革即將給體育服務(wù)業(yè)帶來的稅負(fù)變化。

1 體育服務(wù)業(yè)現(xiàn)行涉稅政策與“營(yíng)改增”前瞻

1.1 體育服務(wù)業(yè)現(xiàn)行涉稅政策

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家體育總局于2008年頒布的《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)(試行)》，體育服務(wù)產(chǎn)業(yè)包括體育組織管理活動(dòng)、體育場(chǎng)(館)管理活動(dòng)、體育健身休閑活動(dòng)、體育中介活動(dòng)和其他體育活動(dòng)[7]。通常認(rèn)為，體育組織管理活動(dòng)、體育場(chǎng)(館)管理活動(dòng)和體育健身休閑活動(dòng)屬于體育產(chǎn)業(yè)核心層，體育中介活動(dòng)和其他體育活動(dòng)屬于體育產(chǎn)業(yè)外圍層[10]。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，體育服務(wù)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)中涉及的稅收主要是營(yíng)業(yè)稅(及其附加的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加)和企業(yè)所得稅。體育服務(wù)企業(yè)須根據(jù)其提供體育服務(wù)取得的營(yíng)業(yè)收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅，該營(yíng)業(yè)稅金可以在計(jì)算體育服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除[19]。因此，在其他因素不變的情況下，兩稅之間存在一定的此消彼長(zhǎng)關(guān)系，兩稅合計(jì)反映出體育服務(wù)企業(yè)大致的綜合稅負(fù)。

與其他類型服務(wù)業(yè)相比，體育服務(wù)業(yè)涉及的營(yíng)業(yè)稅政策存在一定的特殊性，部分政策規(guī)定比較模糊[5]。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局于1993年頒布的《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》，營(yíng)業(yè)稅的體育業(yè)稅目?jī)H指舉辦各種體育比賽和為體育比賽或體育活動(dòng)提供場(chǎng)所的業(yè)務(wù)，且不包括以租賃方式為體育比賽提供場(chǎng)所的業(yè)務(wù)[6]。可見，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策對(duì)體育業(yè)稅目的界定非常狹隘。如果將《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》與《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)(試行)》結(jié)合進(jìn)行分析會(huì)發(fā)現(xiàn)，體育服務(wù)業(yè)分散在營(yíng)業(yè)稅的文化體育業(yè)、服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)等相關(guān)稅目中。例如，《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》把進(jìn)行健美、雜技、武術(shù)、體育等表演活動(dòng)的業(yè)務(wù)歸入文化業(yè)稅目，適用3%的稅率(與體育業(yè)稅目適用稅率相同)；把體育中介活動(dòng)、體育彩票服務(wù)、體育傳媒服務(wù)和體育場(chǎng)(館)設(shè)計(jì)服務(wù)等活動(dòng)歸入服務(wù)業(yè)稅目，適用5%的稅率；把進(jìn)行臺(tái)球、高爾夫球、保齡球場(chǎng)、射擊、狩獵、跑馬等活動(dòng)的場(chǎng)所歸入娛樂業(yè)稅目，適用5%～20%的幅度稅率，具體稅率由各省級(jí)地方政府確定。實(shí)踐中，絕大多數(shù)省級(jí)地方政府都大幅降低了娛樂業(yè)稅目中與體育有關(guān)活動(dòng)所適用的稅率，很少有適用20%的最高稅率。例如，上海市、重慶市、廣東省、浙江省、江蘇省、福建省、湖北省、山東省、湖南省、安徽省和江西省對(duì)臺(tái)球、保齡球和游藝(如射擊、狩獵、跑馬、蹦極、卡丁車、熱氣球、動(dòng)力傘、射箭、飛鏢等)項(xiàng)目適用5%的稅率；對(duì)高爾夫球項(xiàng)目適用10%的稅率；對(duì)其他一些未明確列舉但與體育有關(guān)的項(xiàng)目(如劃船、釣魚、漂流、跳傘、滑翔、蹦極、攀巖、溜冰、滑道、滑沙、滑雪和野戰(zhàn)等)，一般比照游藝項(xiàng)目適用5%的稅率。此外，屬于娛樂業(yè)稅目和廣告業(yè)稅目的體育服務(wù)，還要根據(jù)營(yíng)業(yè)額繳納費(fèi)率為3%的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

文化、體育和娛樂活動(dòng)的內(nèi)容豐富、形式多樣、項(xiàng)目繁多，文化體育活動(dòng)可能會(huì)帶來娛樂享受，而娛樂活動(dòng)也可能具有文化和健身效果，因此，三項(xiàng)活動(dòng)包含的范圍必然存在一定的交疊。這一現(xiàn)象在營(yíng)業(yè)稅文化體育業(yè)稅目和娛樂業(yè)稅目中體現(xiàn)得較為明顯，例如，文化體育業(yè)稅目中的游覽項(xiàng)目與娛樂業(yè)稅目中的游藝項(xiàng)目；文化體育業(yè)稅目與娛樂業(yè)稅目中一些體育項(xiàng)目的交叉。由于現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策對(duì)文化體育業(yè)稅目和娛樂業(yè)稅目適用不同的稅率，因此，征稅實(shí)踐要求準(zhǔn)確區(qū)分不同稅目行業(yè)的界限。目前，我國(guó)稅務(wù)部門主要依據(jù)行為原則對(duì)文化體育業(yè)稅目與娛樂業(yè)稅目進(jìn)行劃分，即凡是以觀眾的身份參與聽、視和游覽某項(xiàng)活動(dòng)的行為，屬于文化體育業(yè)稅目的征稅范圍，而親身參與某項(xiàng)活動(dòng)并以自?shī)首詷窞橹饕康牡男袨椋瑒t屬于娛樂業(yè)稅目的征稅范圍[15]。顯然，基于體育產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)來看，這種劃分原則并不準(zhǔn)確和科學(xué)，加重了相關(guān)體育服務(wù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

相比之下，在涉及的企業(yè)所得稅政策方面，體育服務(wù)業(yè)與其他服務(wù)業(yè)基本一致，各種政策規(guī)定比較明確。通常情況下，體育服務(wù)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%[21]。如果體育服務(wù)企業(yè)屬于稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)(即同時(shí)滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元；從業(yè)人數(shù)不超過80人；資產(chǎn)總額不超過1 000萬元3個(gè)條件)，則可以適用20%的優(yōu)惠稅率[20]。如果這種小型微利體育服務(wù)企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額不超過10萬元，其所得還可減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，再按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，相當(dāng)于實(shí)際稅率為10%，但目前暫定這一優(yōu)惠政策的截止期限為2016年12月31日[1]。

1.2 體育服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”情況及前瞻

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2013年頒布的《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》中對(duì)應(yīng)稅服務(wù)范圍的注釋，并結(jié)合《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)(試行)》可以發(fā)現(xiàn)，除了原應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅的體育展覽服務(wù)、體育經(jīng)濟(jì)咨詢服務(wù)、體育傳媒服務(wù)和體育場(chǎng)所設(shè)計(jì)服務(wù)已納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)范圍外，大多數(shù)體育服務(wù)尚未納入“營(yíng)改增”行業(yè)范圍[3]。此外，體育廣告設(shè)計(jì)服務(wù)也由營(yíng)業(yè)稅中的廣告服務(wù)改為增值稅中的文化創(chuàng)意服務(wù)，因此，體育廣告設(shè)計(jì)服務(wù)不再繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。本研究將不同類型體育服務(wù)在現(xiàn)階段的“營(yíng)改增”情況進(jìn)行了歸納(表1)。

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局分別于2011年和2013年頒布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，結(jié)合已納入“營(yíng)改增”行業(yè)的部分體育服務(wù)類型，可以預(yù)見，未來體育服務(wù)業(yè)將比照先行試點(diǎn)的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”政策設(shè)計(jì)。未來體育服務(wù)企業(yè)面臨的增值稅核心政策可能如下：如果體育服務(wù)企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額)超過500萬元，則該體育服務(wù)企業(yè)為一般納稅人，其提供應(yīng)稅體育服務(wù)適用一般計(jì)稅方法和6%的稅率；如果體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元，則該體育服務(wù)企業(yè)為小規(guī)模納稅人，其提供應(yīng)稅體育服務(wù)適用簡(jiǎn)易征稅辦法和3%的征收率。

表 1 本研究各類型體育服務(wù) “營(yíng)改增”情況一覽表

2 “營(yíng)改增”后體育服務(wù)業(yè)的稅負(fù)變化匡算

2.1 一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)變化匡算

基于體育服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”政策前瞻，分別對(duì)一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)和小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)變化進(jìn)行匡算。

如果體育服務(wù)業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元，將被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，從而采用購(gòu)進(jìn)扣稅的一般計(jì)稅方法。首先做出如下兩項(xiàng)假設(shè)：1)只考慮體育服務(wù)企業(yè)涉及的兩個(gè)主要稅種(營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅)的綜合稅負(fù)，不考慮其他稅費(fèi)負(fù)擔(dān)；2)由于體育服務(wù)業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成低且外購(gòu)貨物和勞務(wù)較少，而較高的人力成本不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此暫不考慮“營(yíng)改增”后的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

根據(jù)前述假設(shè)，設(shè)定體育服務(wù)企業(yè)年?duì)I業(yè)收入為X萬元(滿足“營(yíng)改增”后一般納稅人條件)，從而計(jì)算和比較“營(yíng)改增”前后兩稅(營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅)綜合稅負(fù)率的變化。需要說明的是：1)體育服務(wù)企業(yè)在“營(yíng)改增”后，由于增值稅作為價(jià)外稅，不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，因此，企業(yè)所得稅前扣除的增值稅為0；2)綜合稅負(fù)率根據(jù)兩稅合計(jì)公式簡(jiǎn)化后得出，即占年?duì)I業(yè)收入X萬元的比例(表2)。

表 2 本研究一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)“營(yíng)改增”前后的綜合稅負(fù)率一覽表

通過表2可以看出，在“營(yíng)改增”后，原營(yíng)業(yè)稅文化體育業(yè)稅目的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將上升2%(29.25%～27.25%)，原營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)稅目的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將上升0.5%(29.25%～28.75%)，原營(yíng)業(yè)稅娛樂業(yè)稅目的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降3.25%(29.25%～32.5%)。考慮到國(guó)家未來“營(yíng)改增”全面完成后，將可能對(duì)原營(yíng)業(yè)稅部分娛樂業(yè)稅目再納入消費(fèi)稅征稅范圍進(jìn)一步調(diào)節(jié)。因此，從整體上看，“營(yíng)改增”后一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將有可能小幅上升。其實(shí)，體育服務(wù)業(yè)屬于以人力投入為主而中間投入較少的勞動(dòng)或知識(shí)密集型服務(wù)行業(yè)，其進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)于銷項(xiàng)稅額的規(guī)模較小，“營(yíng)改增”后稅負(fù)都有可能增加[14]。

2.2 小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)變化匡算

如果體育服務(wù)業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額低于500萬元，將被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人。本研究只考慮體育服務(wù)企業(yè)涉及的兩個(gè)主要稅種(營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅)的綜合稅負(fù)，不考慮其他稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

根據(jù)前述假設(shè)，設(shè)定體育服務(wù)企業(yè)年?duì)I業(yè)收入為X萬元(滿足“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人條件)，從而計(jì)算和比較“營(yíng)改增”前后兩稅(營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅)綜合稅負(fù)率的變化。在此，仍需要做出相同的兩點(diǎn)說明：1)體育服務(wù)企業(yè)在“營(yíng)改增”后，由于增值稅作為價(jià)外稅，不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，因此企業(yè)所得稅前扣除的增值稅為0；2)綜合稅負(fù)率根據(jù)兩稅合計(jì)公式簡(jiǎn)化后得出，即占年?duì)I業(yè)收入X萬元的比例(表3)。

表 3 本研究小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)“營(yíng)改增”前后的綜合稅負(fù)率一覽表

通過表3可以看出，在“營(yíng)改增”后，原營(yíng)業(yè)稅文化體育業(yè)稅目的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降0.07%(27.18%～27.25%或22.33%～22.4%)，原營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)稅目的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降1.57%(27.18%～28.75%)或1.67%(22.33%～24%)，原營(yíng)業(yè)稅娛樂業(yè)稅目的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降5.32%(27.18%～32.5%)或5.67%(22.33%～28%)。同樣，考慮到國(guó)家未來“營(yíng)改增”全面完成后，將可能對(duì)原營(yíng)業(yè)稅部分娛樂業(yè)稅目再納入消費(fèi)稅征稅范圍進(jìn)一步調(diào)節(jié)。因此，從整體上看， “營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將有所下降，但下降幅度較小。

3 對(duì)策與建議

3.1 基于企業(yè)層面的應(yīng)對(duì)策略分析

由于我國(guó)體育服務(wù)業(yè)發(fā)展還比較滯后，目前，98%以上的體育服務(wù)企業(yè)屬于中、小規(guī)模企業(yè)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有中、小勞動(dòng)密集型特征[17]。因此，未來實(shí)行“營(yíng)改增”后，絕大多數(shù)體育服務(wù)企業(yè)都將屬于增值稅小規(guī)模納稅人。根據(jù)前述的稅負(fù)變化匡算，“營(yíng)改增”后的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)略有下降，因此，“營(yíng)改增”對(duì)絕大多數(shù)小型體育服務(wù)企業(yè)而言是政策利好。

根據(jù)前述的稅負(fù)變化匡算，“營(yíng)改增”后的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)則可能略有上升，因此，大型體育服務(wù)企業(yè)有必要針對(duì)稅負(fù)變化做出應(yīng)對(duì)。在不考慮企業(yè)所得稅減負(fù)的情況下，根據(jù)增值稅的一般原理，一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)通常降低增值稅稅負(fù)的策略無非是采取增大抵扣和服務(wù)提價(jià)兩種策略。

3.1.1 增大抵扣策略

一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)采用購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)稅，其購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，即其銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額才是本企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅額[9]。從實(shí)際情況看，目前體育服務(wù)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)的上游企業(yè)可以分為可開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人企業(yè)、愿意到稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人企業(yè)和自開票企業(yè)3類。未來“營(yíng)改增”后，體育服務(wù)企業(yè)從第1類企業(yè)購(gòu)進(jìn)可憑發(fā)票抵扣，稅率依據(jù)貨物或服務(wù)的類別不同從6%到17%不等；從第2類企業(yè)購(gòu)進(jìn)可以抵扣3%的稅額；從第3類企業(yè)購(gòu)進(jìn)則不能抵扣稅金[11]。

一般情況下，第1類企業(yè)因可以給到抵扣而具有降低采購(gòu)成本的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，所以“營(yíng)改增”會(huì)鼓勵(lì)一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)選擇從第1類企業(yè)處購(gòu)買貨物和服務(wù)。然而，服務(wù)性行業(yè)本身的特點(diǎn)是進(jìn)項(xiàng)能夠抵扣的貨物或勞務(wù)較少，從我國(guó)體育服務(wù)業(yè)涉及的領(lǐng)域來看，除體育健身休閑活動(dòng)領(lǐng)域因購(gòu)進(jìn)設(shè)備器材有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣外，其他大多數(shù)體育服務(wù)類型(如體育組織管理活動(dòng)、體育場(chǎng)館管理活動(dòng)和體育中介活動(dòng)等)主要依靠人力投入，其資本有機(jī)構(gòu)成低且外購(gòu)的貨物或勞務(wù)少。因此，通過增加購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)來增大抵扣的策略對(duì)我國(guó)大型體育服務(wù)企業(yè)而言，減負(fù)作用有限。

3.1.2 服務(wù)提價(jià)策略

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)基本理論，增值稅屬于間接稅，理論上可以通過服務(wù)提價(jià)向前轉(zhuǎn)嫁，但轉(zhuǎn)嫁程度取決于消費(fèi)者對(duì)體育服務(wù)需求的彈性[13]。雖然，我國(guó)尚無對(duì)體育服務(wù)需求彈性的實(shí)證研究結(jié)論，但顯然體育服務(wù)不屬于生活必需品，其需求價(jià)格彈性較高，采取服務(wù)提價(jià)策略將很難轉(zhuǎn)嫁增值稅負(fù)擔(dān)。此外，從我國(guó)目前多數(shù)體育服務(wù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域來看，其客戶群體主要是作為終端的個(gè)人消費(fèi)者。個(gè)人消費(fèi)者無法像企業(yè)客戶那樣再次向下游轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，服務(wù)提價(jià)將使個(gè)人消費(fèi)者承擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的增值稅負(fù)擔(dān)。因此，個(gè)人消費(fèi)者對(duì)體育服務(wù)的提價(jià)極為敏感。在當(dāng)前體育服務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的情況下，采取服務(wù)提價(jià)策略將會(huì)使體育服務(wù)企業(yè)面臨客戶流失的巨大經(jīng)營(yíng)困境。

可見，對(duì)大型體育服務(wù)企業(yè)而言，以上兩種應(yīng)對(duì)策略對(duì)降低稅負(fù)效果都極為有限。對(duì)小型體育服務(wù)企業(yè)而言，盡管“營(yíng)改增”使其稅負(fù)將略有下降，但仍處于較高稅負(fù)水平。因此，從國(guó)家層面進(jìn)行相應(yīng)的稅收政策調(diào)整極為必要。3.2 基于國(guó)家層面的稅費(fèi)減負(fù)建議

根據(jù)國(guó)務(wù)院辦公廳于2010年發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見》(以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見》)，我國(guó)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要目標(biāo)之一是建立以體育服務(wù)業(yè)為重點(diǎn)，門類齊全、結(jié)構(gòu)合理的體育產(chǎn)業(yè)體系和規(guī)范有序、繁榮發(fā)展的體育市場(chǎng)[8]。然而，根據(jù)前述分析，“營(yíng)改增”后，由于一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)稅負(fù)上升，而小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)稅負(fù)略有下降，“營(yíng)改增”會(huì)擴(kuò)大大型體育服務(wù)企業(yè)和小型體育服務(wù)企業(yè)之間的稅負(fù)差異。這種稅負(fù)差異會(huì)抑制體育服務(wù)企業(yè)的發(fā)展壯大，不符合國(guó)家促進(jìn)體育服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向，不利于體育本體產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。根據(jù)當(dāng)前部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)施情況，就出現(xiàn)了一些現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)出于稅負(fù)原因而不愿申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人的現(xiàn)象[4]。此外，對(duì)國(guó)內(nèi)20家職業(yè)足球俱樂部的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析也表明，大型職業(yè)足球俱樂部稅負(fù)較高，俱樂部投資的很大部分都以納稅的方式轉(zhuǎn)移到了政府財(cái)政，而政府卻缺少相應(yīng)的財(cái)政支持[18]。

雖然《指導(dǎo)意見》提出通過完善稅費(fèi)優(yōu)惠政策加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)，但提出的完善政策還主要停留在現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策落實(shí)上。針對(duì)我國(guó)體育服務(wù)行業(yè)和企業(yè)的現(xiàn)狀，除嚴(yán)格落實(shí)現(xiàn)行相關(guān)稅收優(yōu)惠政策外，還必須調(diào)整現(xiàn)行稅收政策，制定針對(duì)性更強(qiáng)的優(yōu)惠政策。本著體育體制改革應(yīng)納入文化體制改革的思路，提出以下可供國(guó)家決策部門參考的政策調(diào)整建議：

3.2.1 降低體育服務(wù)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)

作為結(jié)構(gòu)性減稅的“營(yíng)改增”，原則上應(yīng)維持體育服務(wù)企業(yè)原營(yíng)業(yè)稅文化體育業(yè)稅目的稅負(fù)水平，具體方式有兩種選擇。一種方式是“營(yíng)改增”時(shí)直接降低體育服務(wù)業(yè)的增值稅稅率，可考慮由6%的稅率降為3%。如果考慮到還存在或多或少的進(jìn)項(xiàng)抵扣，這種方式將比營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)降低。然而，從當(dāng)前增值稅要求稅率盡量減少差異的要求來看，采用這一方式實(shí)現(xiàn)減稅的可行性不大。更為可行的替代方式是，借鑒現(xiàn)階段“營(yíng)改增”中對(duì)管道運(yùn)輸服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的增值稅優(yōu)惠政策，對(duì)一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退。這種方式雖然會(huì)加大政府征稅和企業(yè)納稅的管理成本，但因有其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠先例，比較具有可行性。

3.2.2 降低體育服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)

很多體育服務(wù)企業(yè)(尤其是大型體育服務(wù)企業(yè))對(duì)促進(jìn)全民體育健康有積極作用，具有一定的公益性，但并不符合稅法意義上的非營(yíng)利組織，從而無法享受現(xiàn)行企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。因此，要通過稅收政策調(diào)整來實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低。一種方式是直接降低體育服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率。我國(guó)現(xiàn)行稅法只對(duì)高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)有稅率優(yōu)惠，如果要針對(duì)體育服務(wù)企業(yè)實(shí)施稅率優(yōu)惠，則必須修改企業(yè)所得稅法，在現(xiàn)實(shí)中不具有可行性。可供考慮的替代方式是減計(jì)體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。例如，采取應(yīng)納稅所得額減半計(jì)入，就可間接實(shí)現(xiàn)稅率和稅負(fù)的減半。這種優(yōu)惠方式在我國(guó)現(xiàn)行稅法中已有采用，故而具有一定的可行性。此外，還有一種方式是加大體育服務(wù)企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目。例如，允許體育服務(wù)企業(yè)的體育科研支出、人員培訓(xùn)支出等加計(jì)扣除，或允許體育服務(wù)企業(yè)的固定資產(chǎn)加速折舊。加計(jì)扣除和加速折舊是我國(guó)現(xiàn)行稅法中常見的稅收優(yōu)惠方式，也比較具有可行性。3.2.3 降低其他環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

除了前述兩個(gè)主要稅種外，體育服務(wù)企業(yè)還和其他類型企業(yè)一樣承擔(dān)著各種稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，如城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、防洪費(fèi)、文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)等[16]。因此，降低這些稅費(fèi)負(fù)擔(dān)也非常必要。

首先，可考慮降低體育服務(wù)企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。例如，體育場(chǎng)(館)通常占地與用房面積較大，可通過減免體育場(chǎng)(館)的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，降低此類體育服務(wù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。

其次，可考慮取消體育服務(wù)企業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等。隨著“營(yíng)改增”全面完成后，國(guó)家很可能對(duì)娛樂業(yè)采用消費(fèi)稅進(jìn)一步調(diào)節(jié)，所以，應(yīng)取消原營(yíng)業(yè)稅娛樂業(yè)和廣告業(yè)稅目的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，以降低涉及這些稅目的體育服務(wù)企業(yè)負(fù)擔(dān)。

再次，還可考慮降低體育服務(wù)企業(yè)的能源費(fèi)用支出。目前，我國(guó)體育服務(wù)企業(yè)，尤其是體育場(chǎng)(館)的水、電、氣、暖等能源費(fèi)用通常按照商業(yè)用途來計(jì)價(jià)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2011年能源費(fèi)用占體育場(chǎng)(館)年運(yùn)營(yíng)收入和年運(yùn)營(yíng)支出的比例高達(dá)45.41%和35.41%，成為體育場(chǎng)(館)運(yùn)營(yíng)的沉重負(fù)擔(dān)[12]。因此，有必要采取能源價(jià)格優(yōu)惠或財(cái)政補(bǔ)貼等政策降低體育服務(wù)企業(yè)的能耗負(fù)擔(dān)。

4 結(jié)論

體育服務(wù)業(yè)在實(shí)行“營(yíng)改增”后，一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將有小幅上升，小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將略有下降。由于我國(guó)體育服務(wù)企業(yè)的整體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，且“營(yíng)改增”后一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)和小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)差距擴(kuò)大，不利于促進(jìn)體育服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。因此，在一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)采取增大抵扣和服務(wù)提價(jià)策略都難以有效降低稅負(fù)的情況下，國(guó)家應(yīng)從增值稅、企業(yè)所得稅以及其他稅費(fèi)等方面進(jìn)行政策調(diào)整以扶持大型體育服務(wù)企業(yè)，從而促進(jìn)我國(guó)體育服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局(財(cái)稅第34號(hào)).關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知[Z].北京：2014.

[2]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局(財(cái)稅第110號(hào)).關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知[Z].北京：2011.

[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局(財(cái)稅第37號(hào)).關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知[Z].北京：2013.

[4]馮秀娟，魏曼.增值稅“擴(kuò)圍”改革對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的影響分析——以上海市“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策為例[J].北京市經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，28(1)：47-52.

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[6]國(guó)家稅務(wù)總局(國(guó)稅發(fā)149號(hào)).營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)[Z].北京：1993.

[7]國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，國(guó)家體育總局(國(guó)統(tǒng)字79號(hào)).關(guān)于印發(fā)《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類(試行)》的通知[Z].北京：2008.

[8]國(guó)務(wù)院辦公廳(國(guó)辦發(fā)22號(hào)).關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見[Z].北京：2010.

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TheEffectofReplacingBTwithaVATonSportsServiceIndustry:EstimationofTaxChanges,CountermeasuresandSuggestions

QI Liang-liang1,KANG Bing2

The methods of literature review,mathematical calculations and comprehensive analysis have been used in this paper.By summarizing the existing tax-related policy in China,we preview the policy of replacing the BT with a VAT,which is about to be implemented in sports service industry,and we estimate roughly the gross tax burden changing before and after the replacing,aimed at ordinary taxpayers and small taxpayers.The study finds out that the gross tax burden will increase slightly in the former,and decrease slightly in the latter.The development and growth of sports service industry will not be promoted,due to the widening gap between big and small sports service enterprises,which is probably caused by replacing the BT with a VAT.Moreover,the tax and fee burden is relatively heavy in sports service industry in China.Thus,the strategy of increasing the deduction and raising service price in big sports service enterprises fails to lower the tax burden effectively.In this circumstances,the state should reduce VAT,enterprise income tax and other kinds of tax and fee,to support and promote the development and growth of sports service industry.

replacingtheBTwithaVAT;sportsserviceindustry;ordinarytaxpayers;smalltaxpayers;estimationoftaxchanges;countermeasuresandsuggestions

1000-677X(2014)09-0018-06

2014-03-05；

：2014-04-18

廈門大學(xué)繁榮哲學(xué)社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目；廈門大學(xué)公共服務(wù)質(zhì)量研究中心項(xiàng)目。

漆亮亮(1975-)，男，江西宜春人，副教授，博士，主要研究方向?yàn)楣捕愂绽碚撆c政策，Tel：(0592)2183791，E-mail：qill@xmu.edu.cn；康冰(1983-)，男，河南漯河人，主要研究方向?yàn)轶w育服務(wù)企業(yè)管理，Tel：(020)89182088，E-mail：kangbingxmu@163.com。

1.廈門大學(xué) 公共事務(wù)學(xué)院，福建 廈門 361005；2.廣州恒大足球俱樂部有限公司，廣東 廣州 510620 1.Xiamen University，Xiamen 361005，China；2.Guangzhou Evergrande Football Club Co.Ltd.，Guangzhou 510620，China.

G80-05

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