現(xiàn)金流量表編制中的部分注意事項(xiàng)探討

張新發(fā)

現(xiàn)金流量表編制中的部分注意事項(xiàng)探討

張新發(fā)

現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金流量表和合并現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào)存在一定的爭(zhēng)議、分歧和瑕疵。筆者將上述問題歸結(jié)為現(xiàn)金流量表編制中的部分注意事項(xiàng)，并作了粗略探討，以求拋磚引玉。

一、編制現(xiàn)金流量表主表應(yīng)注意事項(xiàng)

（一）保證金

從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度分析，通過貨幣資金列報(bào)的保證金主要包括銀行承兌匯票保證金、信用證保證金、保函保證金等。應(yīng)根據(jù)保證金的性質(zhì)，分別歸并到經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)中進(jìn)行列報(bào)。對(duì)于與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的保證金的繳存和收回，應(yīng)通過支付或收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)。如果保證金收支頻繁且金額較大，可以凈額通過購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金列報(bào)。

（二）企業(yè)間拆借資金

對(duì)于收取利息的企業(yè)間資金拆借，實(shí)務(wù)中拆出方將拆出資金作為支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目列報(bào)，拆入方將拆入資金作為收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)。對(duì)于不收取利息的企業(yè)間資金拆借，實(shí)務(wù)中主要有二種列報(bào)方法：

1.與收取利息的企業(yè)間資金拆借列報(bào)方法相同，理由是拆出方的目的是為了在未來期間獲取某種收益，本質(zhì)上屬于投資活動(dòng)，而拆入的資金導(dǎo)致了企業(yè)債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生了變化，屬于籌資活動(dòng)。

2.拆出方將拆出資金作為支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)，拆入方將收到的資金作為收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)，理由是企業(yè)間不收取利息的資金拆借，屬于經(jīng)營活動(dòng)。

筆者贊同第一種列報(bào)方法。

（三）在建工程聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)

聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)屬于在建工程完工前的檢驗(yàn)和調(diào)試過程，其現(xiàn)金流入和流出應(yīng)屬于投資活動(dòng)。在建工程聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)作為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金的減項(xiàng)列報(bào)，現(xiàn)金支出應(yīng)作為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金列報(bào)。

（四）政府補(bǔ)助

對(duì)于收到的政府補(bǔ)助，不管是與收益相關(guān)的還是與資產(chǎn)相關(guān)的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》規(guī)定，一律作為收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)。

筆者認(rèn)為，企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償款時(shí)一般無法對(duì)轉(zhuǎn)入資本公積的金額做出判斷，建議全部作為收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)。

（五）財(cái)務(wù)費(fèi)用

1.票據(jù)貼現(xiàn)利息支出。票據(jù)貼現(xiàn)利息支出區(qū)分三種情況，第一種是追溯權(quán)轉(zhuǎn)移的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，因不涉及現(xiàn)金，故不需要探討；第二種情況是追溯權(quán)未轉(zhuǎn)移的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，支付的貼現(xiàn)利息應(yīng)作為分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金列報(bào)；第三種情況是買方付息，即買方向賣方出具銀行承兌匯票，買方負(fù)擔(dān)利息，與經(jīng)營相關(guān)，故應(yīng)作為支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)。

2.銀行存款利息收入。投資活動(dòng)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物在內(nèi)的投資，因此銀行存款利息收入一般應(yīng)作為收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列報(bào)。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)借入專門借款并專戶存儲(chǔ)，在資本化期間內(nèi)，專門借款產(chǎn)生的利息收入應(yīng)作為分配股利、利潤(rùn)和償付利息支付的現(xiàn)金的減項(xiàng)處理。

（六）虛擬現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出

對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)短期借款列報(bào)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，企業(yè)收到現(xiàn)金時(shí)作為取得借款收到的現(xiàn)金列報(bào)。應(yīng)收票據(jù)到期時(shí)，如果票據(jù)承兌人履行了付款義務(wù)，則貼現(xiàn)申請(qǐng)人在當(dāng)期不會(huì)有現(xiàn)金流入和流出，在現(xiàn)金流量表上是否需要反映銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金和償還債務(wù)支付的現(xiàn)金呢？實(shí)務(wù)中有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，此種情況應(yīng)在現(xiàn)金流量表上虛擬銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金和償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，理由是如果不這樣做，就會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流入量被低估，歪曲企業(yè)通過經(jīng)營活動(dòng)獲取現(xiàn)金的能力。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于沒有現(xiàn)金流入和流出，故在現(xiàn)金流量表上不需要列報(bào)。

筆者不贊成第一種觀點(diǎn)，因?yàn)閼?yīng)收票據(jù)不是現(xiàn)金等價(jià)物，故不應(yīng)虛擬現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出。類似的業(yè)務(wù)還有非貨幣性交易、以資產(chǎn)償還債務(wù)、應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)互抵、應(yīng)收票據(jù)背書等，筆者認(rèn)為此等業(yè)務(wù)都不應(yīng)在現(xiàn)金流量表上虛擬現(xiàn)金流入和流出。

（七）存貨改變用途

企業(yè)在購置存貨時(shí)，發(fā)生的現(xiàn)金流出一般作為購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金列報(bào)。如果在未來期間存貨改變用途，轉(zhuǎn)為工程使用，是否需要對(duì)當(dāng)期現(xiàn)金流量表做出調(diào)整呢？實(shí)務(wù)中有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于沒有現(xiàn)金流入和流出，故現(xiàn)金流量表上不作反映；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于存貨改變了用途，轉(zhuǎn)為投資，故應(yīng)減少當(dāng)期購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，增加購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。

筆者贊成第一種觀點(diǎn)。

（八）匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響

匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響在實(shí)務(wù)中是個(gè)難點(diǎn)，筆者建議按下列公式計(jì)算列報(bào)：外幣現(xiàn)金賬戶期內(nèi)外幣收付時(shí)折算的現(xiàn)金流量?jī)纛~=∑收入外幣當(dāng)時(shí)折算的人民幣金額—∑付出外幣當(dāng)時(shí)折算的人民幣金額。

二、編制現(xiàn)金流量表附注應(yīng)注意事項(xiàng)

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解2010》規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指當(dāng)期計(jì)提扣除轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備，即現(xiàn)金流量表附注中的減值準(zhǔn)備應(yīng)等于利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失。對(duì)于當(dāng)期轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備，如隨存貨銷售而轉(zhuǎn)入營業(yè)成本的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入存貨的減少（減：增加）項(xiàng)目中。

（二）固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊

在實(shí)務(wù)中，此項(xiàng)目根據(jù)企業(yè)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的折舊金額填報(bào)，包括管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用。對(duì)于高危行業(yè)計(jì)提的專項(xiàng)儲(chǔ)備轉(zhuǎn)入累計(jì)折舊的金額，不應(yīng)通過該項(xiàng)目列報(bào)。

（三）經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目

在實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金流量表主表有兩種編制方法，一種方法是直接法，即根據(jù)現(xiàn)金和銀行存款的增減明細(xì)直接生成，另一種方法是T型賬戶法或工作底稿法。直接法的優(yōu)點(diǎn)是減少了工作量，缺點(diǎn)是經(jīng)營性應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目難以準(zhǔn)確列報(bào)。筆者建議采用T型賬戶法或工作底稿法編制現(xiàn)金流量表，以克服直接法的缺點(diǎn)。

三、編制合并現(xiàn)金流量表注意事項(xiàng)

（一）集團(tuán)公司現(xiàn)金流量分類沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，現(xiàn)金流量沒有制定統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)，致使合并現(xiàn)金流量表中相同性質(zhì)的現(xiàn)金流入和流出，在不同的項(xiàng)目列報(bào)。

（二）合并抵銷項(xiàng)目金額不夠準(zhǔn)確和完整

合并報(bào)表范圍內(nèi)各公司之間的現(xiàn)金收支統(tǒng)計(jì)不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致合并現(xiàn)金流量表存在瑕疵。建議設(shè)置專門臺(tái)賬，逐月統(tǒng)計(jì)合并報(bào)表范圍內(nèi)各公司之間的現(xiàn)金收支。

[1]李洪，拓亞芬.現(xiàn)金流量表編制中的若干經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理探討，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2013年第2期.

（作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山西分所）