生豬資產(chǎn)會計混合計量模型探析

于運會

生豬資產(chǎn)會計混合計量模型探析

于運會

生豬資產(chǎn)是具有生物轉(zhuǎn)化能力的資產(chǎn)，這種特殊性要求其會計計量不同于非生物資產(chǎn)。本文根據(jù)我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的實際情況,提出按生豬資產(chǎn)所處不同階段,采用初始計量以歷史成本為主、后續(xù)計量以公允價值為主的混合計量模式，并設(shè)計出了生豬資產(chǎn)的計量模型。

生豬資產(chǎn)；歷史成本；公允價值；混合計量模型

隨著市場機制的逐步健全，專門從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)逐年增多，國際貿(mào)易金額越來越大，截止到2012年，我國農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司達30多家。隨著我國農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模的擴大和國際貿(mào)易金額的增長，必然要求其提供與國際接軌的會計信息。我國現(xiàn)行的生物資產(chǎn)會計準則還只是一個框架式的規(guī)定，沒有對每一類具體的生物資產(chǎn)做出具體規(guī)定，沒有建立具有針對性的會計計量模型，相對落后的生物資產(chǎn)會計準則影響了農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展。本文將根據(jù)我國畜牧業(yè)實際情況,以生豬為例，研究設(shè)計畜牧業(yè)生物資產(chǎn)的會計計量模型，這對于生物資產(chǎn)會計準則的完善將產(chǎn)生積極的作用。

一、生豬資產(chǎn)的混合計量模式

從會計理論上講，生豬資產(chǎn)可以用歷史成本計量，也可以用公允價值計量，我國會計準則從當時的實際狀況出發(fā)，規(guī)定主要用歷史成本計量。生豬資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，其價值受到飼養(yǎng)成本、市場價格、自然的增值或減值的影響，歷史成本僅反映生豬資產(chǎn)消耗的費用，不能隨時反映生豬資產(chǎn)各生長階段的真實價值，因此不能僅用歷史成本對生豬資產(chǎn)進行計量。

生豬資產(chǎn)處于不同的生長階段可能屬于不同的類別，有些階段屬于消耗性生物資產(chǎn)，有些階段屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其價值變動也有不同的規(guī)律。根據(jù)我們的調(diào)查研究認為需要對生豬資產(chǎn)不同階段的價值變動規(guī)律進行分析，進行科學分類，采用初始計量以歷史成本為主、后續(xù)計量以公允價值為主的混合計量模式。

二、生豬資產(chǎn)混合計量模型設(shè)計

（一）生豬的生命周期及價值變動規(guī)律

生豬資產(chǎn)的生命過程大致是：母豬懷孕114天后產(chǎn)仔，稱為哺乳仔豬；哺乳1個月后，成長為保育仔豬；保育2個月后，根據(jù)保育仔豬的特征及企業(yè)的需要，一部分對外銷售，一部分育肥，一部分作為后備豬培育為種豬；育肥仔豬喂養(yǎng)3個月，生長期共計6個月左右，體重達100千克就可以出售；后備豬進一步培育6個月左右成長為成年種豬。種公豬服役5-6年，種母豬服役8-10年后就會被淘汰出售。

生活資產(chǎn)生命周期為：哺乳仔豬——保育仔豬——后備豬——成年種豬。仔豬隨著其個體的增長價值不斷增加。成年種豬其價值有一個逐漸上升逐漸下降的過程，并最終被淘汰。

（二）生豬資產(chǎn)的分類及賬務(wù)處理程序

依據(jù)IAS41和我國企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)，可以將生豬資產(chǎn)劃分為消耗性生豬資產(chǎn)、生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)和公益性生豬資產(chǎn)三大類。哺乳仔豬、保育仔豬、育肥豬、淘汰種豬屬于消耗性生豬資產(chǎn)；用于培育種豬的后備豬和成年種豬屬于生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)；目前沒有屬于公益性的生豬資產(chǎn)。

根據(jù)我們的調(diào)查研究，可以按照生豬的生長、轉(zhuǎn)欄過程進行會計核算。仔豬出生后在分娩舍哺乳，哺乳仔豬作為消耗性生物資產(chǎn)——哺乳仔豬核算；哺乳仔豬哺乳1個月后，將轉(zhuǎn)到保育舍飼養(yǎng)，需要把消耗性生物資產(chǎn)——哺乳仔豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬核算；保育仔豬保育2個月后，對外銷售的直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，育肥的需要轉(zhuǎn)到肥豬舍飼養(yǎng)，需要把消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬核算，作后備豬培育的將轉(zhuǎn)到公豬舍或母豬舍飼養(yǎng)，需要把消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬轉(zhuǎn)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——后備豬核算；飼養(yǎng)一段時間后，符合成年種豬特點的后備豬，轉(zhuǎn)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成年種豬核算，不符合成年種豬特點的后備豬，對外銷售的直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)作育肥豬的移到肥豬舍飼養(yǎng)，需要把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——后備豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬核算；成年種豬淘汰后需要把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成年種豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——淘汰種豬核算。

（三）生豬資產(chǎn)的初始計量模型

1.外購生豬資產(chǎn)

企業(yè)外購仔豬作為育肥豬飼養(yǎng)，屬于消耗性生豬資產(chǎn)，就相當于工廠外購半成品，用于生產(chǎn)產(chǎn)品，因此，外購仔豬應該按照購進成本計量；企業(yè)外購仔豬作為后備豬飼養(yǎng)，屬于生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)，就相當于工廠外購固定資產(chǎn)，外購仔豬也應該按照購進成本計量，因此外購生豬資產(chǎn)應該采用歷史成本計量。外購生豬資產(chǎn)的成本包括支付的運輸裝卸費、保險費，購買價款以及專業(yè)人員服務(wù)費、場地整理費，和承擔的稅費等。因此，外購生豬資產(chǎn)的初始計量模型為：

外購生豬成本=運輸裝卸費+保險費+購買價款+專業(yè)服務(wù)費+場地整理費+稅費

2.自行繁殖的生豬資產(chǎn)

（1）消耗性生豬資產(chǎn)

消耗性生豬資產(chǎn)包括哺乳仔豬、保育仔豬、淘汰后備豬、育肥豬、淘汰種豬等。

哺乳仔豬生長成保育仔豬后將進行出售，就相當于工廠把原材料加工成產(chǎn)品進行出售，因此應采用歷史成本進行計量。哺乳和保育仔豬的生產(chǎn)成本包括支付的人工費、消耗的飼料費及分攤的間接費用。因此，哺乳仔豬和保育仔豬的初始計量模型為：

哺乳和保育仔豬成本=人工費+飼料費+間接費用。

后備豬轉(zhuǎn)到公豬舍或母豬舍飼養(yǎng)一段時間后，如果不適合作種豬飼養(yǎng)，將會轉(zhuǎn)為育肥豬飼養(yǎng)，由于其肉質(zhì)質(zhì)量較差，其市場價值會比正常的育肥豬還低，因此，需要對其公允價值進行測試，計提減值準備。所以，其成本構(gòu)成包括：后備豬生長過程中支付的人工費、消耗的飼料費及分攤的間接費用減去按照市場價格對育肥豬進行的公允價值調(diào)減金額。因此，淘汰后備豬的初始計量模型為：

淘汰后備豬成本=人工費+飼料費+間接費用-公允價值調(diào)整

如果將自己繁殖的保育仔豬培育為育肥豬，其成本構(gòu)成包括保育仔豬的飼養(yǎng)成本加上把保育仔豬飼養(yǎng)為育肥豬的全部成本；如果將外購的保育仔豬飼養(yǎng)為育肥豬，其成本構(gòu)成包括保育仔豬的買價加上飼養(yǎng)保育仔豬為育肥豬的成本，這兩種情況計量就沒有可比性。為了使兩種情況計量保持可比性，育肥豬合理的計量價值是用保育仔豬的可變現(xiàn)凈值加上飼養(yǎng)保育仔豬為育肥豬的成本。保育仔豬可變現(xiàn)凈值的計算在其后續(xù)計量中分析。因此，育肥豬的初始計量模型為：

育肥豬成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費+飼料費+間接費用

種豬退役后，其價格比育肥豬要低的多，需要對其公允價值進行測試，計提減值準備。所以，退役種豬的成本包括其原賬面價值減去公允價值調(diào)減金額。因此，被淘汰種豬的初始計量模型為：

淘汰種豬成本=淘汰種豬原賬面價值-公允價值調(diào)整

（2）生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)

生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)包括后備豬和成年種豬。

符合種豬特征的后備豬，其價值會比同樣飼養(yǎng)的肥豬高的多，發(fā)生自然增值，這需要在后續(xù)計量中考慮，在初始計量中僅考慮其生產(chǎn)成本。后備豬生產(chǎn)成本包括保育仔豬的可變現(xiàn)凈值，飼養(yǎng)過程中支付的人工費、消耗的飼料費及分攤的間接費用。因此，后備豬的初始計量模型為：

后備豬的成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費+飼料費+間接費用

后備豬生長為種豬后，在繁殖2—3年期間，其個體形態(tài)不斷增長，繁殖能力逐漸增強，價值不斷增加，因此，其后續(xù)支出應當資本化。后備豬成年后，需要把后備豬的成本結(jié)轉(zhuǎn)到成年種豬的成本中，成年種豬繼續(xù)飼養(yǎng)所支付的人工費、消耗的飼料費及分攤的間接費用也要計入成年種豬的成本中。因此，成年種豬的初始計量模型為：

成年種豬的成本=后備豬結(jié)轉(zhuǎn)成本+人工費+飼料費+間接費用

（四）生豬資產(chǎn)的后續(xù)計量模型

1.保育仔豬的后續(xù)計量

保育仔豬的歷史成本只能反映其消耗的成本，不能反映其作為育肥豬或種豬基礎(chǔ)的價值，因此，不能用歷史成本法對保育仔豬進行后續(xù)計量。不同地區(qū)保育仔豬的價格不同，其價格還受季節(jié)等因素的影響，很難找到大家都接受的價格，因此保育仔豬的后續(xù)計量不適合用公允價值計量。

保育仔豬將會飼養(yǎng)成育肥豬，育肥豬價格可以通過市場調(diào)查取得，因此，可以用可變現(xiàn)凈值對保育仔豬進行后續(xù)計量。一般情況下，保育仔豬經(jīng)過3個月的飼養(yǎng)可以成長為育肥豬出欄銷售，可以用育肥豬的銷售金額減去3個月的育肥成本，來計算保育仔豬的可變現(xiàn)凈值，因此，保育仔豬的后續(xù)計量模型為：

保育仔豬可變現(xiàn)凈值=保育仔豬3個月后預期重量×預期售價-保育仔豬3個月育肥成本

2.后備豬的后續(xù)計量

后備豬在飼養(yǎng)成為成年種豬的過程中，需要人財物的繼續(xù)投入，這些投入需要資本化，而且隨著后備豬的逐漸成熟，其價值會自然增值，這些自然增值也要計入后備豬后續(xù)價值中去。后備豬自然增值的數(shù)額等于其飼養(yǎng)費用的時間價值，為了簡化起見，后備豬自然增值可以按照把后備豬飼養(yǎng)成種豬所消耗的全部費用的一定比例計算。因此，后備豬的后續(xù)計量模型為：

后備豬價值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十（人工費+飼料費+間接費用）×（1＋自然增值率）

3.育肥豬的后續(xù)計量

企業(yè)持有育肥豬的主要目的是銷售，育肥豬是種商品豬，我們可以采用公允價值對育肥豬進行后續(xù)計量。育肥豬的公允價值就是其市場價值減去預計銷售費用的差額，因此，育肥豬的后續(xù)計量模型為：

育肥豬公允價值=期末育肥豬的市場價值-預計銷售費用

4.成年種豬的后續(xù)計量

后備豬成年后，需要將其賬面價值轉(zhuǎn)到成年種豬賬面價值。成年種豬需要繼續(xù)進行人財物的投入，以保持其繁殖能力，這些人財物的投入應該資本化，計入成年種豬的賬面價值。成年種豬應當像一般固定資產(chǎn)一樣，每年按照科學的方法計算提取折舊，進行公允價值測量和減值測試，計算并提取減值準備。因此，成年種豬的后續(xù)計量模型為：

成年種豬賬面價值=后備豬賬面價值+成年種豬后續(xù)投入-累計折舊-減值準備

成年母豬的折舊與產(chǎn)仔數(shù)量密切相關(guān)，因此，可以采用工作量法提取成年母豬的折舊，根據(jù)每年產(chǎn)仔數(shù)站預計生命周期總產(chǎn)仔數(shù)的比例計提折舊。成年公豬折舊與產(chǎn)仔數(shù)量關(guān)系不大，可以用平均年限法計提折舊。

三、生豬資產(chǎn)混合計量案例分析

案例：某企業(yè)是規(guī)?；i養(yǎng)殖企業(yè)，2012年12月，企業(yè)育肥豬存欄500頭，賬面價值800000元；種母豬存欄100頭，賬面價值300000元。

（1）種母豬服役期限為5年，每頭種母豬每年平均產(chǎn)仔15只，2012年為存欄種母豬產(chǎn)仔第2年，共產(chǎn)仔豬2000頭，淘汰種母豬每頭市價300元。

2012年應計提種母豬折舊額＝〔300000-（100× 300）〕÷（100×5×15)×2000=72000元

（2）2012年12月31日，生豬市場走低，育肥豬市場價格降為8元／斤，銷售費用占銷售額的1%，育肥豬銷售時平均重量200斤；種母豬價值下跌10%。

育肥豬公允價值=期末育肥豬的市場價值-預計銷售費用

=500×200×8-500×200×8×1%=792 000（元）

育肥豬應計提減值準備=800000-792000=8000（元）

母豬應計提減值準備=（300000-72000）×10% =28800（元）

2012年年底育肥豬賬面價值=8000000-8000=

792000（元）

2012年年底母豬賬面價值=300000-72000-28800 =199200（元）

（3）2013年3月1日，持有母豬產(chǎn)仔506頭，1個月后，6頭夭折，500頭成長為保育仔豬，其中400頭將育肥出售，100頭將培養(yǎng)為種豬。消耗的飼料費為51200元，人工費為10000元，分攤的間接費用5 800元。保育仔豬市價為300元/頭。

保育仔豬成本=人工費+飼料費+間接費用

=10000+51200+5800=67000（元）

（4）2013年6月1日，100頭保育仔豬成長為后備豬，2個月期間支付人工費3000元，消耗飼料費14400元，分攤間接費用6500元。據(jù)估算，后備豬的自然增值可以達到飼養(yǎng)成本的20%。

后備豬價值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十（人工費+飼料費+間接費用）×（1＋自然增值率）

=300×100+（14400+3000+6500）×（1+20%）

=50958（元）

（5）2013年6月1日，400頭保育仔豬專作肥育豬飼養(yǎng)，2個月期間支付人工費18000元，飼料費115200元，分攤間接費用為21000元。保育仔豬3個月后預期育肥重量200斤，預期售價10元／斤，銷售費用占銷售額的1%。每頭保育仔豬3個月育肥費用為1600元。

保育仔豬可變現(xiàn)凈值=保育仔豬3個月后預期重量×預期售價-保育仔豬3個月育肥成本

=400×200×10-400×1600=160000（元）

（6）2013年12月1日，100頭后備豬成長為成年種豬，飼養(yǎng)6個月共支付飼料費64400元，人工費15000元，承擔間接費用30500元。

成年種豬賬面價值=后備豬價值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十（人工費+飼料費+間接費用）×（1＋自然增值率）=300×100+（3000+14400+6500+15000+64400

+30500）×（1+20%）=190560（元）

（7）2013年12月31日，原存欄100頭種母豬1年期間共支付飼料費70000元，人工費20000元，承擔間接費用40000元。

原存欄種母豬的賬面價值=199200+20000+70000

+40000=329200（元）

[1]國際會計準則第41號—農(nóng)業(yè)(IAS)，2001/2.

[2]財政部.企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)[S].2006,2.15.http: //vweb,cycnet.com.

[3]葛家封，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學出版社．2006.8.

[4]張心靈，王平心.生物資產(chǎn)計量模式選擇的思考[J].會計研究，2004,(10):33-35.

（作者單位：泰山職業(yè)技術(shù)學院）

本文為山東省高等學校人文社會科學研究計劃項目《生物資產(chǎn)會計確認計量研究——以畜牧業(yè)為例》（J10WG91）的階段性成果。