關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務會計處理的思考
——基于《小企業(yè)會計準則》框架

李善恩

關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務會計處理的思考
——基于《小企業(yè)會計準則》框架

李善恩

企業(yè)清算業(yè)務會計處理在《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》等會計制度中沒有專門的表述，在理論及實務中，對其如何操作也未形成統(tǒng)一的方法。本文基于《小企業(yè)會計準則》框架，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，對小企業(yè)的清算業(yè)務會計處理特點、科目及賬務處理進行了探討。

企業(yè)清算；會計處理；所得稅

在市場經(jīng)濟中，企業(yè)因各種原因而解散的事件屢屢發(fā)生，企業(yè)解散需開展清算活動，需對清算期間的經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理。但在目前的《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》等會計制度中均沒有對清算業(yè)務會計處理專門表述，有關(guān)清算方面的會計法律制度主要是財政部發(fā)布的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字【1997】28號），以及《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】60號）。由于前一文件規(guī)定僅針對破產(chǎn)國企，沒有廣泛適用性，后一文件無會計處理應用指南。因此，在理論及實務中，對企業(yè)清算會計處理并未形成統(tǒng)一的操作方法。由于市場上小企業(yè)數(shù)量多，涉及小企業(yè)的清算業(yè)務也頻繁發(fā)生，本文基于《小企業(yè)會計準則》框架，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，對小企業(yè)的清算業(yè)務如何進行會計處理進行探討，并提出自己的一些見解。

一、企業(yè)清算會計處理特點

企業(yè)進入清算程序后，不再開展正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，清算會計核算變?yōu)閱沃芷诨顒?，不同于正常?jīng)營活動下的循環(huán)周期核算活動，在會計假設、計量屬性、會計報表等方面均有別于傳統(tǒng)的會計核算，相應會計處理方法也不同。

（一）關(guān)于會計假設。1、會計主體由“清算組”取代了被清算企業(yè)。企業(yè)應在清算開始日前完成資產(chǎn)清查，編制好清算期初資產(chǎn)負債表、財產(chǎn)清單等，移交給清算組，新開設“清算組”賬簿，登記好清算期初各賬戶余額。2、會計分期不再適用。整個清算期作為一個會計年度，無需分月、季，可不再進行月結(jié)處理，不編制月報、季報，平時只需在清算業(yè)務發(fā)生時填制記賬憑證、登記賬簿，至清算期末才結(jié)賬及編制報表。3、持續(xù)經(jīng)營條件喪失。進入清算后，基于持續(xù)經(jīng)營假設條件已喪失，原會計處理方法也已不再適用。如在清算期間，固定資產(chǎn)不再提折舊，無形資產(chǎn)不再進行攤銷，存貨發(fā)出無所謂先進先出法或加權(quán)平均法的選擇，按清算期初單價計算即可。權(quán)責發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則也無必要。至清算期末所有賬戶余額應統(tǒng)統(tǒng)歸零。

（二）關(guān)于計量屬性。企業(yè)進入清算階段，需要對資產(chǎn)進行變現(xiàn)或折現(xiàn)，對債務進行清償，人們所關(guān)心的并非是資產(chǎn)、負債的過去價值，而是其現(xiàn)時的價值，因此，更加注重以“可變現(xiàn)凈值”或者“公允價值”來計量，而不是歷史成本。歷史成本僅作為賬面余額用于計算清算損益。

（三）關(guān)于會計報表。清算會計報表應反映財產(chǎn)的處理、債務清償及分配情況，報表使用者為股東會、工商部門等，因此，清算報表應設置清算資產(chǎn)負債表、清算損益表、財產(chǎn)分配表等，有別于傳統(tǒng)的反映小企業(yè)資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

此外，在會計核算過程中，由于目前市場上開發(fā)的財務軟件不具備核算清算業(yè)務的功能，因此，清算會計處理無法實施會計電算化處理，需要財務人員進行手工核算。

二、企業(yè)清算會計科目

企業(yè)清算為特殊事項，需增設特殊科目進行清算相關(guān)業(yè)務的核算。如何增設？理論界有不同的觀點，但參照財稅【2009】60號文件第四條規(guī)定以及《企業(yè)清算所得稅申報表》按“資產(chǎn)處置損益、負債清償損益、清算費用、清算費用及附加、其他所得或支出、清算所得”等項目填列的模式，遵循《小企業(yè)會計準則》制定過程中簡化和“最大限度消除小企業(yè)會計與稅法的差異”的精神，本人認為可增設如下四個科目：

（一）“清算損益”科目。核算企業(yè)清算過程發(fā)生的資產(chǎn)處置和負債清償產(chǎn)生的損益及清算過程中發(fā)生的其他所得或支出?？砂础百Y產(chǎn)處置”、“負債清償”和“其他”進行明細核算。

（二）“清算費用”科目。核算清算過程中發(fā)生的與清算業(yè)務有關(guān)的費用支出，包括清算組人員的報酬，清算財產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評估、咨詢等費用，清算過程中支付的訴訟、仲裁及公告費用，以及為維護債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費用。

（三）“清算稅金及附加”。清算過程中發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

（四）“清算所得”。核算清算期間實現(xiàn)的清算利潤或清算損失。類似于“本年利潤”賬戶。余額在貸方，反映清算利潤，余額在借方，反映清算損失。

除上述業(yè)務外，其他發(fā)生的包括所得稅在內(nèi)的業(yè)務仍使用《小企業(yè)會計準則》中規(guī)定的科目。

三、企業(yè)清算業(yè)務賬務處理

在《小企業(yè)會計準則》框架下，清算日前小企業(yè)各項資產(chǎn)不計提資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)的計稅基礎一般與基于歷史成本的賬面價值一致。流動負債及非流動負債按其實際發(fā)生額入賬，所得稅采用應付稅款法核算，負債計稅基礎一般與賬面余額一致。這為清算業(yè)務會計處理帶來了極大便利。本人認為各清算業(yè)務賬務處理可采取如下方法：

（一）資產(chǎn)處置業(yè)務。在財稅【2009】60號文件中規(guī)定：全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。資產(chǎn)處置損益為資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格減計稅基礎。在處置資產(chǎn)時，應借記“銀行存款”、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，貸記“短期投資”、“應收賬款”、“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“應交稅費”等科目，按其借貸差額，借記或貸記“清算損益—資產(chǎn)處置”。

（二）負債清償業(yè)務。債務清償損益為債務計稅基礎減實際清償金額。清償時，應借記“短期借款”、“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“預收賬款”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”等科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等，按其差額，一般貸記“清算損益—負債清償”。

（三）支付各種清算費用、稅金及附加及其他所得或支出。支付清算費用時，借記“清算費用”，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”。對發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，借記“清算稅金及附加”，貸記“應交稅費”或“銀行存款”。發(fā)生的其他所得，借記“銀行存款”，貸記“清算損益—其他”，發(fā)生的其他支出，作相反分錄。

（四）所得稅業(yè)務。按稅法規(guī)定計算出應繳納的所得稅時，仍借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費”。

（五）清算期末結(jié)轉(zhuǎn)清算所得。清算期末，應將“清算損益”、“清算費用”、“清算稅金及附加”及“所得稅費用”結(jié)轉(zhuǎn)入“清算所得”賬戶。再將“清算所得”余額轉(zhuǎn)入“利潤分配”賬戶。

（六）剩余財產(chǎn)分配業(yè)務。按財稅【2009】60號文，企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務后，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。在財會字【1997】28號文中，由于是針對破產(chǎn)國企，其會計處理是在清算期初將所有者權(quán)益科目轉(zhuǎn)入“清算凈收益”。但作為一般企業(yè)清算，本人認為如此處理不妥，應體現(xiàn)其剩余資產(chǎn)按持股比例分配給股東的業(yè)務。分配時，應借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、貸記“銀行存款”或有關(guān)其他資產(chǎn)科目?！袄麧櫡峙洹庇囝~在分配前會因分配財產(chǎn)的多少可能在借方，也可能在貸方，分配時應貸記或借記。但分配時應注意稅法關(guān)于股東分得的剩余資產(chǎn)的金額有關(guān)所得稅計算的規(guī)定，履行代扣代繳稅款的義務。

如果企業(yè)無剩余資產(chǎn)可供投資者分配，從會計平衡角度來看，經(jīng)過上述“清算期末結(jié)轉(zhuǎn)清算所得”賬務處理步驟后，資產(chǎn)為零，負債為零，則所有者權(quán)益總額也必定為零，只要將所有者權(quán)益各科目互相結(jié)轉(zhuǎn)，余額在借方的轉(zhuǎn)入貸方，在貸方的轉(zhuǎn)入借方即可。

經(jīng)過以上會計處理，各資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益及清算所得計算類的所有賬戶余額均歸為零，以符合企業(yè)清算的特點。

四、企業(yè)清算報表編制

企業(yè)完成清算程序后，清算組應當制作清算報告，報股東會等機構(gòu)確認，并報送企業(yè)登記機關(guān)辦理注銷手續(xù)。清算報表主要包括清算資產(chǎn)負債表、清算損益表、財產(chǎn)分配表及附注。

清算資產(chǎn)負債表可以清算結(jié)束日為報表日期，反映清算期初各項資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益狀況及清算處罰情況。資產(chǎn)類可按賬面金額、可變現(xiàn)凈值、資產(chǎn)處置損益，負債類可按賬面金額、實際清償金額、負債清償損益，所有者權(quán)益類按賬面金額、分配金額、投資者損益進行列示。

清算損益表則可參照《企業(yè)清算所得稅申報表》（國稅函〔2009〕388號）的模式，按“資產(chǎn)處置損益、負債清償損益、清算費用、清算費用及附加、其他所得或支出、清算所得”等項目編制，無需分步計算。

財產(chǎn)分配表同樣可參照《剩余財產(chǎn)計算和分配明細表》模式編制。

清算附注是清算報表重要組成部分，應披露清算企業(yè)基本情況、遵循的清算制度、主要資產(chǎn)處置、重大負債清償情況及其他清算期間發(fā)生的重要財務事項。

[1]財政部《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》財會字【1997】28號.

[2]《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]60號.

（作者單位：廣東省潮州市職業(yè)技術(shù)學校）