簡(jiǎn)析學(xué)習(xí)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》

戰(zhàn)喜中

簡(jiǎn)析學(xué)習(xí)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》

戰(zhàn)喜中

當(dāng)前，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于全面趨同階段，會(huì)計(jì)理念由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀，會(huì)計(jì)信息要為所有會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)，要有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行社會(huì)管理、作出經(jīng)濟(jì)決策。同時(shí)，隨著公共財(cái)政體系的建立健全和財(cái)政預(yù)算管理改革的深入推進(jìn)，對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算都提出了明確的要求，財(cái)政部修訂發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)）自2013年1月1日起實(shí)施。本文從新制度所遵循的原則、新制度的主要變化、新制度會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理等幾個(gè)方面對(duì)新制度進(jìn)行了簡(jiǎn)析的學(xué)習(xí)，以便盡快熟悉掌握新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定。

簡(jiǎn)析；學(xué)習(xí)；《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》

1998年1月1日起實(shí)施的原事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，對(duì)規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理發(fā)揮了重要作用。

隨著事業(yè)單位內(nèi)外部環(huán)境的變化，原會(huì)計(jì)制度在諸多方面暴露出不足，如資產(chǎn)計(jì)量口徑不統(tǒng)一，財(cái)政資金核算不完整，基建游離大賬，固定資產(chǎn)折舊不計(jì)提，會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)不合理等，已無(wú)法滿足現(xiàn)實(shí)需要。同時(shí)，公共財(cái)政管理改革、事業(yè)單位體制改革、國(guó)務(wù)院治理“小金庫(kù)”、會(huì)計(jì)信息使用者新需求，對(duì)修訂《會(huì)計(jì)制度》，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算行為，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性、及時(shí)性、可比性、全面性等方面提出了明確要求。

一、新《會(huì)計(jì)制度》遵循原則

一是與《財(cái)務(wù)規(guī)則》保持一致原則。財(cái)政部68號(hào)令，修訂后《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》自2012年4月1日起施行。新規(guī)則是財(cái)務(wù)制度中頂層的制度設(shè)計(jì)，是財(cái)務(wù)管理方面的政策性設(shè)定。

《財(cái)務(wù)規(guī)則》主要針對(duì)部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付等各項(xiàng)財(cái)政改革對(duì)相應(yīng)內(nèi)容作了修訂，體現(xiàn)了財(cái)政管理對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的要求，涵蓋了單位預(yù)算管理、收入管理、支出管理、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理、專用基金管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、事業(yè)單位清算、財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)監(jiān)督等財(cái)務(wù)活動(dòng)的所有方面。修訂后的《會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量等方面與《財(cái)務(wù)規(guī)則》保持基本一致。

二是遵循《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》原則規(guī)定。財(cái)政部72號(hào)令，修訂后《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自2013年1月1日起施行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是中層的制度設(shè)計(jì)，是會(huì)計(jì)方面的方法性設(shè)定，與《財(cái)務(wù)規(guī)則》具有同等效力。新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是原則導(dǎo)向，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了受托責(zé)任觀和決策有用觀，規(guī)定了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量一般原則，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，會(huì)計(jì)要素分類和構(gòu)成，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等基本事項(xiàng)，在整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中起統(tǒng)馭地位，是制定《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的基本依據(jù)。

修訂后的《會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告編制和構(gòu)成等方面遵循了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的原則規(guī)定。

三是服務(wù)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理的原則。財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》頒布實(shí)施涉及到會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算方法的調(diào)整。修訂后的《會(huì)計(jì)制度》主要用于指導(dǎo)和規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，要求區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助，分別核算反映收支情況和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，規(guī)范非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配，要求各項(xiàng)業(yè)務(wù)收支按照政府收支分類科目進(jìn)行明細(xì)核算，在財(cái)務(wù)報(bào)告組成中專門(mén)增加了財(cái)政撥款收支表，針對(duì)固定資產(chǎn)不折舊、基建游離大賬等問(wèn)題，在《會(huì)計(jì)制度》中引入了相應(yīng)改革措施和改進(jìn)辦法。由此提供的會(huì)計(jì)信息更為科學(xué)、精細(xì)、完整，既服務(wù)于財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理原則，又為其提供了基礎(chǔ)性制度保障。

二、深入學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新《會(huì)計(jì)制度》主要變化

深入學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)修訂《會(huì)計(jì)制度》主要變化，做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接過(guò)渡期賬務(wù)處理工作，全面提升財(cái)政財(cái)務(wù)管理水平。

一是配套新增了與部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理等多項(xiàng)財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，更加完整地體現(xiàn)了財(cái)政管理對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的要求，能夠確保各項(xiàng)財(cái)政政策法規(guī)的貫徹落實(shí)。

二是全面完善了會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容。配合政府收支分類改革，新增“存貨”、“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等會(huì)計(jì)科目，刪除“固定基金”、“撥入專款”等科目，修改“應(yīng)繳預(yù)算款”、“結(jié)余分配”等科目，全面完善了會(huì)計(jì)科目體系和各科目核算內(nèi)容，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供了更為科學(xué)、全面的核算依據(jù)。

三是增加了對(duì)固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定。采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，不要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，也缺乏無(wú)形資產(chǎn)的核算規(guī)定。新制度要求在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，而非計(jì)入當(dāng)期支出，能夠在準(zhǔn)確反映預(yù)算支出的同時(shí)，真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值，有利于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告，也利于核算反映事業(yè)單位內(nèi)部成本信息。

四是明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)定期并入會(huì)計(jì)“大賬”。新制度設(shè)置了“在建工程”科目，下設(shè)“基建工程”、“建筑工程”、“設(shè)備安裝”等明細(xì)科目。其中，“基建工程”科目歸口核算基建會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容。新制度要求，應(yīng)當(dāng)至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目發(fā)生額，抵銷當(dāng)月基建會(huì)計(jì)與事業(yè)會(huì)計(jì)之間內(nèi)部往來(lái)款項(xiàng)后，填制基建數(shù)據(jù)并入事業(yè)“大賬”的記賬憑據(jù)，在“大賬”中按照新制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。解決了基建會(huì)計(jì)信息未在事業(yè)單位“大賬”上反映的問(wèn)題，有助于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和全面性。

五是突出了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理。針對(duì)事業(yè)單位接受捐贈(zèng)或無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)不入賬、資產(chǎn)計(jì)量口徑不統(tǒng)一等問(wèn)題，分資產(chǎn)類別明確各類取得資產(chǎn)的計(jì)量原則，有利于促進(jìn)取得的資產(chǎn)及時(shí)入賬，確保事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理安全完整。

六是著力解決了財(cái)政資金核算不完整問(wèn)題。明確了“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目核算內(nèi)容，在“事業(yè)支出”科目下按照“基本支出”和“項(xiàng)目支出”，“財(cái)政補(bǔ)助支出”等層級(jí)進(jìn)行明細(xì)核算，增設(shè)了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”等凈資產(chǎn)科目，對(duì)財(cái)政撥款收支、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況進(jìn)行科學(xué)清晰的賬務(wù)處理，解決了財(cái)政資金核算不完整問(wèn)題，有利于強(qiáng)化事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理。

七是加強(qiáng)了非財(cái)政補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算管理。設(shè)置并明確了“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”等科目核算內(nèi)容，將非財(cái)政補(bǔ)助資金按資金結(jié)存性質(zhì)分別進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余核算，并對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的形成及其分配情況進(jìn)行科學(xué)清晰的賬務(wù)處理，有助于規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為。

八是系統(tǒng)改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)和體系。財(cái)務(wù)報(bào)告中增加了“財(cái)政補(bǔ)助收入支出表（會(huì)事業(yè)03表）”，改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目。如：取消了資產(chǎn)負(fù)債表中原來(lái)的收入和支出項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表中按照流動(dòng)性、非流動(dòng)性排列資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。按照多步式結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)收入支出表，該表項(xiàng)目按收支的構(gòu)成和結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)情況分別列示，既全面反映了事業(yè)單位一定會(huì)計(jì)期間的收入、支出全貌，又突出了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”及“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”的形成和分配情況。這些改進(jìn)既與國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)更為協(xié)調(diào)、通用，又最大可能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。

三、著重掌握新制度會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理

1.國(guó)庫(kù)集中支付業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政直接支付：發(fā)生支出業(yè)務(wù)時(shí)，預(yù)算單位根據(jù)代理銀行轉(zhuǎn)來(lái)并蓋章的《財(cái)政直接支付入賬通知書(shū)》及原始憑證入賬。借記“事業(yè)支出”、“存貨”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目。屬于固定資產(chǎn)的，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。年終預(yù)算結(jié)余資金核算，事業(yè)單位依據(jù)本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財(cái)政直接支付實(shí)際支出數(shù)的差額，及財(cái)政局國(guó)庫(kù)科對(duì)該差額確認(rèn)下達(dá)的轉(zhuǎn)賬通知書(shū)，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目。下年恢復(fù)財(cái)政直接支付額度后，事業(yè)單位發(fā)生實(shí)際支出時(shí)，借記支出類科目，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目。

財(cái)政授權(quán)支付：事業(yè)單位收到代理銀行蓋章的《財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書(shū)》后，根據(jù)通知書(shū)所列金額，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目。事業(yè)單位購(gòu)買(mǎi)物品、服務(wù)等支用額度時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“存貨”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。屬于固定資產(chǎn)的，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。提取現(xiàn)金時(shí)，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。年終預(yù)算結(jié)余資金核算，事業(yè)單位根據(jù)財(cái)政局國(guó)庫(kù)科蓋章的《財(cái)政授權(quán)支付額度年終對(duì)賬簽證單》將當(dāng)年剩余額度注銷，并結(jié)轉(zhuǎn)下年。

當(dāng)年注銷額度時(shí)，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。下年恢復(fù)剩余額度時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目。另外，事業(yè)單位零余額賬戶只能用于辦理財(cái)政性資金收付業(yè)務(wù)，單位的其他收入、往來(lái)款等非財(cái)政性資金，不得轉(zhuǎn)入零余額賬戶。

2.固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷核算

根據(jù)《財(cái)務(wù)規(guī)則》第四十條和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)1年（不含1年），單位價(jià)值在1000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1500元以上），并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。包括房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備等六類。對(duì)于不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，應(yīng)將該軟件作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

事業(yè)單位應(yīng)采用平均年限法或工作量法，合理選擇分類折舊或綜合折舊，自2014年1月1日起對(duì)單位管理固定資產(chǎn)按照新制度規(guī)定按月計(jì)提折舊。按照折舊金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

需要注意的是：固定資產(chǎn)折舊不考慮凈殘值。屬于固定資產(chǎn)的文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書(shū)和檔案、名義金額計(jì)量資產(chǎn)不計(jì)提折舊。對(duì)超過(guò)使用年限且繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，自無(wú)形資產(chǎn)取得當(dāng)月起，采用平均年限法按月計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置和啟用“累計(jì)攤銷”科目，按新制度規(guī)定進(jìn)行攤銷。按照攤銷金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

3.投入凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理

投入凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則是按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生或轉(zhuǎn)入的數(shù)額計(jì)價(jià)。當(dāng)資產(chǎn)提供者提供貨幣資金時(shí)，以實(shí)際收到或存入事業(yè)單位開(kāi)戶銀行的貨幣資金數(shù)額計(jì)價(jià)。當(dāng)資產(chǎn)提供者提供實(shí)物資產(chǎn)時(shí)，如材料、商品、房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、儀器儀表等，首先應(yīng)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。通常提供的流動(dòng)資產(chǎn)按投入單位的賬面價(jià)值或市價(jià)計(jì)價(jià)，提供的固定資產(chǎn)等按雙方經(jīng)過(guò)協(xié)商后確認(rèn)的數(shù)額計(jì)價(jià)，或按資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)計(jì)價(jià)。當(dāng)資產(chǎn)提供者提供無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，按雙方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)價(jià)。當(dāng)資產(chǎn)提供者提供的資產(chǎn)沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格又無(wú)法可靠取得時(shí)，所取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照名義金額入賬，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等情況，以及以名義金額計(jì)量資產(chǎn)理由的說(shuō)明。

事業(yè)單位接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，借記“銀行存款”、“存貨”等科目，貸記“其他收入”科目。接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—無(wú)形資產(chǎn)”等科目。

[1]中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則與會(huì)計(jì)制度操作指南，中國(guó)海洋大學(xué)出版社[2013.3].

[2]金希萍.公共財(cái)政管理與政府會(huì)計(jì)目標(biāo)[J]，財(cái)會(huì)通訊.

[3]付鐵.淺析事業(yè)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立健全及策略[J]，財(cái)經(jīng)界.

（作者單位：大慶市財(cái)政局）