我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的路徑選擇

楊雪毅

摘要：本文從我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題出發(fā)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革路徑選擇。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 路徑選擇

一、引言

近年來(lái)，政府會(huì)計(jì)改革受到各國(guó)政府的高度重視，作為政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)改革也是一個(gè)熱門話題。預(yù)算會(huì)計(jì)改革始終圍繞如何追蹤撥款與撥款使用，確保財(cái)政部門能夠?qū)︻A(yù)算執(zhí)行過(guò)程實(shí)施有效的監(jiān)控。我國(guó)實(shí)行的國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度對(duì)監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行起了很大作用，但預(yù)算會(huì)計(jì)離發(fā)達(dá)國(guó)家的水平還有相當(dāng)大的差距。預(yù)算會(huì)計(jì)除了要對(duì)撥款和交易各階段進(jìn)行記錄和控制外，還需要考慮能夠?qū)︻A(yù)算績(jī)效進(jìn)行記錄，因此需要進(jìn)一步加大改革力度，充分發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)的功能。

二、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題

作為政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)重在追蹤財(cái)政撥款和撥款使用，有效監(jiān)控預(yù)算過(guò)程，實(shí)施財(cái)政監(jiān)督，管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估政府財(cái)政狀況和財(cái)政可持續(xù)性，提高資源配置的效率，向公共部門管理者、決策者和其他使用者提供及時(shí)、相關(guān)和可靠信息。然而我國(guó)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，在有些方面并不能充分發(fā)揮應(yīng)有功能，預(yù)算很大程度上還處于“分配”的角色。

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)框架構(gòu)造不合理

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架是按“組織類別”構(gòu)造的，不同類別的公共組織分屬不同的預(yù)算會(huì)計(jì)分支，對(duì)每個(gè)分支執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度。目前政府會(huì)計(jì)按組織類別劃分為三個(gè)分支，分別是財(cái)政部門（代表政府層面）執(zhí)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)；由行政單位執(zhí)行的行政單位會(huì)計(jì)；由事業(yè)單位執(zhí)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)。事業(yè)單位又按行業(yè)劃分為幾類小分支，不同行業(yè)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度。如事業(yè)單位會(huì)計(jì)分支內(nèi)分設(shè)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度、中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度、科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度等。各分支的會(huì)計(jì)制度設(shè)置不同的會(huì)計(jì)賬戶，甚至連會(huì)計(jì)處理方法與程序都不同。這些會(huì)計(jì)制度在這個(gè)框架下，各分支各自記錄自己的交易，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，這勢(shì)必帶來(lái)嚴(yán)重的、難以克服的“信息障礙”，表現(xiàn)在信息的橫向流動(dòng)和縱向流動(dòng)受阻隔，無(wú)法匯總形成政府合并報(bào)表，口徑的多樣性還導(dǎo)致信息失真。直接導(dǎo)致政府層面的財(cái)政預(yù)算監(jiān)控、預(yù)算評(píng)估和政策制定等核心功能的落空。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)記錄不全面

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于記錄付款交易的付現(xiàn)信息，對(duì)承諾交易和核實(shí)交易不做記錄，甚至做不到對(duì)這兩個(gè)環(huán)節(jié)交易信息的披露。實(shí)務(wù)中，也只記錄實(shí)際數(shù)據(jù)而不記錄預(yù)算數(shù)據(jù)。預(yù)算執(zhí)行過(guò)程無(wú)法實(shí)時(shí)監(jiān)控，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行結(jié)果偏差大。

（三）預(yù)算會(huì)計(jì)和部門預(yù)算編報(bào)基礎(chǔ)采用現(xiàn)金基礎(chǔ)

除了在少部分事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算日常業(yè)務(wù)外，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和絕大部分事業(yè)單位采用現(xiàn)金基礎(chǔ)核算日常業(yè)務(wù)?，F(xiàn)金基礎(chǔ)核算基礎(chǔ)容易導(dǎo)致短視行為，不能準(zhǔn)確反映預(yù)算績(jī)效，難以對(duì)預(yù)算單位的業(yè)績(jī)進(jìn)行科學(xué)合理的評(píng)價(jià)。年度部門預(yù)算采用現(xiàn)金基礎(chǔ)制方式編制，反映的僅是在年度內(nèi)現(xiàn)金收支平衡關(guān)系，沒(méi)有反映出年度收入、成本、費(fèi)用的關(guān)系。大部分預(yù)算單位，尤其是全額預(yù)算單位采用現(xiàn)金基礎(chǔ)編制單位預(yù)算符合部門預(yù)算的規(guī)定，但有經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的預(yù)算單位，編制部門收支時(shí)就出現(xiàn)混亂。主要表現(xiàn)在將財(cái)政資金收支按預(yù)算收支核算，非財(cái)政資金收支按照收入費(fèi)用核算，沒(méi)有統(tǒng)一的口徑，給部門預(yù)算編制和決算的編制帶來(lái)混來(lái)。。

（四）預(yù)算考核側(cè)重在預(yù)算投入方面

在預(yù)算資源有限的條件下，預(yù)算支出單位和支出控制部門的角色是對(duì)立的。每個(gè)預(yù)算支出單位都千方百計(jì)獲得足夠的預(yù)算資源，并且各個(gè)預(yù)算支出單位意欲獲得的預(yù)算資源之和總是超過(guò)并最終破壞政府的總額財(cái)政能力和經(jīng)濟(jì)的承受能力。績(jī)效差的預(yù)算單位仍然可能獲得足夠多的資源。這種傳統(tǒng)的缺乏績(jī)效考核的投入型預(yù)算管理模式，使得預(yù)算單位缺乏管理的自主性，他們只需對(duì)投入負(fù)責(zé)而不必對(duì)產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)。財(cái)政及國(guó)庫(kù)等支出控制部門的職能僅限于確保支出的合規(guī)性和預(yù)算符合性，缺乏對(duì)預(yù)算單位的績(jī)效考核。

三、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的借鑒與啟示

（一）美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)

美國(guó)早在20世紀(jì)初就開(kāi)始把注意力轉(zhuǎn)向擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)的覆蓋范圍上，特別是記錄和監(jiān)管政府資產(chǎn)與負(fù)債方面。20世紀(jì)60-70年代開(kāi)始實(shí)施績(jī)效預(yù)算，對(duì)建立應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)起了很大的促進(jìn)。

（二）新西蘭和澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)

在“新公共管理”運(yùn)動(dòng)推動(dòng)下，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）已有超半數(shù)的成員國(guó)政府在財(cái)政報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。最典型的是新西蘭和澳大利亞，不僅將政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且將傳統(tǒng)的現(xiàn)金基礎(chǔ)預(yù)算轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算。之所以在預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，原因在于這些國(guó)家實(shí)行的是績(jī)效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革，即從傳統(tǒng)的投入預(yù)算轉(zhuǎn)向績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算管理。預(yù)算撥款不再與當(dāng)期現(xiàn)金投入直接掛鉤，而是基于產(chǎn)出效果和資源的消耗，資源消耗包括折舊、攤銷、養(yǎng)老金費(fèi)用等不需要支付現(xiàn)金的成本。在這種考核方式下，預(yù)算單位才會(huì)重視產(chǎn)出效果并對(duì)成果、成本負(fù)責(zé)。相應(yīng)地要求政府會(huì)計(jì)變革轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，以適應(yīng)績(jī)效預(yù)算管理的內(nèi)在要求。

四、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的路徑選擇

（一）從制度規(guī)范向準(zhǔn)則規(guī)范轉(zhuǎn)變

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架是按“組織類別”構(gòu)造，不同類型的部門或單位執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度，各自報(bào)表自成體系，分別編報(bào)。不同組織類別的會(huì)計(jì)信息無(wú)法比較，如行政單位及大部分事業(yè)單位不計(jì)提折舊，小部分事業(yè)單位計(jì)提折舊如醫(yī)院。由于預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法反映固定資產(chǎn)的使用情況，使得會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)完整反映各預(yù)算單位的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況。最大的后果就是無(wú)法編制政府整體報(bào)告。這都源于預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，制定統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是非常必要的，也是預(yù)算會(huì)計(jì)改革的第一步。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)按照支付周期構(gòu)造

在發(fā)達(dá)國(guó)家，“預(yù)算會(huì)計(jì)”特指政府會(huì)計(jì)中用于追蹤支出周期各階段交易的部分，即追蹤從撥款、承諾、核實(shí)、付款等環(huán)節(jié)的信息。從這點(diǎn)來(lái)看，我國(guó)未來(lái)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能簡(jiǎn)單、粗放地反映政府的收入與支出，還必須真正發(fā)揮會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)預(yù)算運(yùn)行過(guò)程的精細(xì)化記錄與控制作用。為此，需按支出周期重新構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)，以提供支出周期各階段的完整信息。在計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)高度發(fā)達(dá)的今天，完全可以通過(guò)統(tǒng)一的財(cái)政平臺(tái)融合預(yù)算管理的各個(gè)環(huán)節(jié)。各預(yù)算單位接入該平臺(tái)后，所有的收支都在該系統(tǒng)體現(xiàn)，并可隨時(shí)得到預(yù)算執(zhí)行的情況分析。財(cái)政部門可以實(shí)時(shí)監(jiān)控各預(yù)算執(zhí)行單位的預(yù)算支出，杜絕不合規(guī)和超預(yù)算支出，降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高資金效率。在這個(gè)平臺(tái)里，財(cái)政部門與各預(yù)算單位柔和在一塊。總預(yù)算會(huì)計(jì)改變過(guò)去只撥不管的狀況，可以追蹤公共組織的運(yùn)作過(guò)程，即從撥款到承諾、核實(shí)再到付款階段進(jìn)行追蹤和記錄，實(shí)現(xiàn)高層管理者和決策者在宏觀層面追蹤微觀層面發(fā)生的財(cái)政交易，進(jìn)而全面有效地實(shí)施預(yù)算和控制支出。財(cái)政、國(guó)庫(kù)和預(yù)算單位統(tǒng)一賬戶體系，會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互鏈接，預(yù)算數(shù)列入會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)里就能反映某個(gè)開(kāi)支項(xiàng)目的預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)的差異，便于實(shí)時(shí)控制和有效控制支出超預(yù)算的問(wèn)題。在預(yù)算得到調(diào)整之前，支出已達(dá)原預(yù)算數(shù)的項(xiàng)目不允許列支。改變當(dāng)前預(yù)算系統(tǒng)、支出系統(tǒng)、決算系統(tǒng)相互獨(dú)立的狀況。

國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施，基本具備了監(jiān)控承諾階段和付款階段的交易。但在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，仍未對(duì)承諾階段的交易信息進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。政府采購(gòu)系統(tǒng)僅是對(duì)政府采購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程管理，主要限于采購(gòu)計(jì)劃、合同管理、資金支付等。未對(duì)因合同產(chǎn)生的支付義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，也沒(méi)有將驗(yàn)收核實(shí)階段的信息納入其中。下一步應(yīng)該是融合國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)、政府采購(gòu)系統(tǒng)、預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，推出財(cái)政統(tǒng)一平臺(tái)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和預(yù)算單位會(huì)計(jì)同時(shí)同步記錄交易各階段的信息。

（三）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變

引入績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算模式是現(xiàn)代財(cái)政制度的一個(gè)要求，是將預(yù)算資源分配與績(jī)效掛鉤起來(lái)。目前各地已經(jīng)試行預(yù)算項(xiàng)目評(píng)審制度，預(yù)算撥款不僅僅關(guān)注投入的合規(guī)性，更看重的是產(chǎn)出績(jī)效?？?jī)效考核涉及成本費(fèi)用的配比和對(duì)比。現(xiàn)金基礎(chǔ)核算的支出信息對(duì)于績(jī)效導(dǎo)向的管理是極不充分的，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已是勢(shì)在必然。支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映資源消耗情況，甚至提供扭曲的資源消耗信息，而權(quán)責(zé)發(fā)生制的突出優(yōu)點(diǎn)就在于強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出與資源消耗的期間配比。

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)雖然尚未具備從現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件，但預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從現(xiàn)金基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變已是大勢(shì)所趨?？尚械霓k法是，設(shè)置一個(gè)過(guò)渡期分兩個(gè)步驟，即第一個(gè)步是現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，第二步是從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算編制也應(yīng)改變當(dāng)前現(xiàn)金基礎(chǔ)的編制方式向權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡，以適應(yīng)績(jī)效預(yù)算的要求。

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，需要區(qū)分 “支出”和“成本”及“費(fèi)用”的概念，確立成本費(fèi)用的意識(shí)，避免從“支出”信息得出錯(cuò)誤的決策。成本信息的獲得有賴于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和費(fèi)用的確認(rèn)、歸集、分配。對(duì)現(xiàn)有的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)去會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告就顯得非常重要，這也是編制整合的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)性條件。

參考文獻(xiàn)：

[1]樓繼偉.對(duì)財(cái)政管理體制改革的幾點(diǎn)意見(jiàn)[J].預(yù)算管理與會(huì)計(jì).2013年第12期

[2]張雪芬.預(yù)算會(huì)計(jì)改革思考.會(huì)計(jì)研究[J].2001年第4期

[3]王雍君.政府預(yù)算會(huì)計(jì)問(wèn)題研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004

[4]張琦，張娟，程曉佳.我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建研究[J].會(huì)計(jì)研究.2011年第一期endprint