關(guān)于施工企業(yè)采購物資暫估入庫會計核算的探討

王萬信

一、物資暫估入庫的概念

物資的暫估入庫，是指企業(yè)購進(jìn)物資時，物資當(dāng)月已驗收入庫，但因結(jié)算滯后等原因當(dāng)月沒有及時收到供貨方發(fā)票，無法進(jìn)行物資結(jié)算的賬務(wù)處理，企業(yè)為了保證會計核算的真實性和完整性，對上述物資的價格估算并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

暫估行為，是按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中實質(zhì)重于形式、重要性以及謹(jǐn)慎性的質(zhì)量要求，做出的會計業(yè)務(wù)處理，是一種與預(yù)計負(fù)債不完全相同的業(yè)務(wù)。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，物資已經(jīng)收到，但尚未辦理結(jié)算手續(xù)的，可暫時不作會計分錄；月度終了，對于尚未收到發(fā)票賬單的已驗收入庫物資，應(yīng)當(dāng)分別材料科目暫估入賬[2]。

二、施工企業(yè)“貨到發(fā)票未到”現(xiàn)象的主要原因

施工企業(yè)物資暫估入庫現(xiàn)象更為突出。施工企業(yè)材料品種多、數(shù)量大，材料費用占工程直接費用的比重較高，土建項目甚至達(dá)到65%以上。工程連續(xù)施工及部分材料先加工后投入使用的特點，導(dǎo)致施工企業(yè)在施工過程中需要大量備料[3]。

施工企業(yè)采購物資“貨到發(fā)票未到”現(xiàn)象的主要原因有：

一是水泥、黃砂等大宗材料供料期限較長，同一批次材料經(jīng)?？缭路莸焦ぃ┴浄介_票與企業(yè)會計核算存在時間差；

二是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，商品往往供大于求，供貨方因競爭激烈而將主要精力放在采用各種手段賒銷商品上，延誤了按時結(jié)算及開票；

三是供貨方因為資金緊張等原因滯后納稅，或者為督促購貨方及時支付貨款，在全部收到貨款時才開具發(fā)票；

四是購貨方資金困難，拖欠供貨方大額貨款，導(dǎo)致無法向供貨方取得發(fā)票；

五是工程所在地區(qū)偏僻，零星物資的供貨方無法提供發(fā)票，導(dǎo)致購貨方無法進(jìn)行物資結(jié)算。

三、施工企業(yè)采購物資暫估入庫會計核算探討

市場經(jīng)濟(jì)條件下，物資采購價格隨著市場供求的變化而變化。大多數(shù)施工企業(yè)采用計劃單價法進(jìn)行物資核算，采用計劃單價既簡化了會計核算，又便于考核物資采購業(yè)績并統(tǒng)計材料采購價與投標(biāo)價的差異。少數(shù)施工企業(yè)采用實際單價法進(jìn)行物資核算。在有的大中型企業(yè)這兩種核算方法同時存在[4]。

（一）實際單價法下物資暫估入庫的核算方法

實際單價法下，設(shè)置“原材料”科目核算購進(jìn)物資的實際價款。暫估入庫的會計處理較為簡單，分錄如下：

1、暫估入庫時

借：原材料

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款

2、材料領(lǐng)用時

借：工程施工—合同成本—材料費

貸：原材料

3、下月初，暫估入庫做沖回賬務(wù)處理

借：原材料（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款（紅字）

4、暫估入庫的物資結(jié)算時

借：原材料

貸：應(yīng)付賬款——XX單位

暫估入庫時的“原材料”科目和實際結(jié)算時的“原材料”科目金額一致。

（二）計劃單價法下物資暫估入庫的核算方法

計劃單價法下，設(shè)置以下會計科目：一是“物資采購”科目，核算購進(jìn)物資的實際價款；二是“原材料”科目，核算驗收入庫物資的計劃價款；三是“材料成本差異”科目，核算月末計入的實際價與計劃價的差額。

1、錯誤的暫估入庫會計處理

計劃單價法下增設(shè)了會計科目，“原材料”科目含義也發(fā)生了變化，計劃單價法下暫估入庫的會計處理與實際單價法下有所不同，一些會計人員很容易做錯。

典型的錯誤會計處理列舉如下：

（1）暫估入庫時

借：原材料

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款

（2）材料領(lǐng)用時

借：工程施工—合同成本—材料費

貸：原材料

（3）下月初，暫估入庫做沖回賬務(wù)處理

借：原材料（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款（紅字）

（4）暫估入庫的物資結(jié)算時

借：物資采購

貸：應(yīng)付賬款——XX單位

（5）已結(jié)算的暫估入庫物資驗收入庫

借：原材料

材料成本差異（若負(fù)差，在貸方）

貸：物資采購

（6）補(bǔ)分配暫估入庫物資的材差

借：工程施工——合同成本——材料費

貸：材料成本差異（若負(fù)差，分錄相反）

暫估入庫物資結(jié)算的當(dāng)月該部分物資計劃價即“原材料”科目中該部分金額已對沖。

但暫估入庫時的“原材料”科目金額是計劃價格，而實際結(jié)算時的“物資采購”科目金額是實際價格，二者不一致。導(dǎo)致暫估入庫物資的賬面價值不真實，進(jìn)而可能影響工程成本的真實性。

在暫估入庫物資實際結(jié)算時，實際價與計劃價的差額才計入“材料成本差異”科目并分配進(jìn)工程成本?？赡軐?dǎo)致該月沒有暫估入庫物資計劃價的分配卻有暫估入庫物資材差分配的不合理現(xiàn)象。

實際工作中還有一種常見的錯誤暫估方法，就是對需要暫估入庫物資的成本直接估算計入工程成本。

其會計處理列舉如下：

（1）暫估入庫物資的成本

借：工程施工——合同成本——材料費

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款

（2）下月初，暫估入庫物資成本做沖回賬務(wù)處理

借：工程施工——合同成本——材料費（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款（紅字）

（3）暫估入庫的物資結(jié)算時

借：原材料、物資采購

貸：預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款——XX單位

該方法顯然不規(guī)范，原因：一是入庫當(dāng)月沒有反映暫估入庫物資的入庫和領(lǐng)用過程以及暫估入庫物資的賬面價值，二是在暫估物資未全部領(lǐng)用的情形下虛增了當(dāng)期工程成本。endprint

2、建議采用的暫估入庫會計處理方法

《企業(yè)會計制度》中列舉的物資暫估會計分錄適用于默認(rèn)的實際單價法。在計劃單價法下，應(yīng)根據(jù)會計科目的含義進(jìn)行正確的暫估入庫會計處理。

在采購物資價格確定的條件下，建議暫估入庫的會計處理如下：

設(shè)置“應(yīng)付賬款——暫估價款”科目并按供貨單位設(shè)置明細(xì)賬。

（1）采購物資暫估入賬

借：物資采購——原材料

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款

（2）暫估入庫物資驗收入庫

借：原材料

材料成本差異（若負(fù)差，在貸方）

貸：物資采購

（3）材料領(lǐng)用時

借：工程施工—合同成本—材料費

貸：原材料

（4）分配暫估入庫物資材差

借：工程施工——合同成本——材料費

貸：材料成本差異（若負(fù)差，分錄相反）

（5）下月初，采購物資暫估入賬做沖回賬務(wù)處理

借：物資采購——原材料（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價款（紅字）

（6）暫估入庫物資結(jié)算時

借：物資采購——原材料

貸：應(yīng)付賬款——XX單位

暫估入庫時的“物資采購”科目和實際結(jié)算時的“物資采購”科目金額一致。

（7）支付貨款時

借：預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款——XX單位

貸：現(xiàn)金、銀行存款

（8）資產(chǎn)負(fù)債表的填列

企業(yè)在填制資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)將同一供應(yīng)商“應(yīng)付賬款——暫估價款”貸方余額與“預(yù)付賬款”或“應(yīng)付賬款”供應(yīng)商往來的明細(xì)科目借方余額進(jìn)行軋差，軋差額一般為貸方余額，在“應(yīng)付賬款”項目下填列，若為借方余額，在“預(yù)付賬款”項目下填列；或?qū)⑼还?yīng)商“應(yīng)付賬款—暫估價款”貸方余額與“預(yù)付賬款”或“應(yīng)付賬款” 供應(yīng)商往來的明細(xì)科目貸方余額進(jìn)行合計，將合計額在“應(yīng)付賬款”項目下填列。

目前國家對于物資暫估入賬所得稅是否調(diào)整沒有統(tǒng)一的規(guī)定，對于暫估入賬發(fā)生的成本，如果納稅人確實不存在利用不及時核算費用惡意調(diào)節(jié)利潤，造成少繳或不繳所得稅的情形，原則上可以在所得稅前扣除。

但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：沒有真實、合法憑據(jù)的支出不得稅前扣除。個別地區(qū)稅務(wù)文件規(guī)定：“企業(yè)估價入賬的存貨，年度終了（未超過三個月的除外），仍未取得合法憑證的，在計算所得稅時不得稅前扣除?！?/p>

因此年度終了后三個月仍未取得合法憑證的暫估材料物資，其攤?cè)牍こ坛杀举M用部分，在計算所得稅時可能納稅調(diào)增。

（三）正確認(rèn)識在途物資與暫估入庫物資的區(qū)別

在途物資與暫估入庫物資是兩個不同的概念，容易混淆。

商品流通企業(yè)和采用實際單價法核算的企業(yè)設(shè)置“在途物資”科目，核算因采購物資（商品）在期末發(fā)生的在途物資（商品），該科目主要核算企業(yè)購入尚未到達(dá)或尚未驗收入庫的物資（商品）的實際價格，已經(jīng)收到發(fā)票但貨物尚未運到[5]。而暫估入庫物資是指采購物資已經(jīng)驗收入庫但沒有及時收到發(fā)票。

四、結(jié)束語

企業(yè)購進(jìn)物資長期估價入賬，發(fā)票跨年度、甚至多年度不能取得，嚴(yán)重影響了會計處理的及時性，并可能給企業(yè)帶來了納稅風(fēng)險。

綜上所述，施工企業(yè)正確地進(jìn)行采購物資暫估入庫核算，意義重大，關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算是否真實、完整。施工企業(yè)為了避免可能的納稅風(fēng)險，保護(hù)自身合法權(quán)益，應(yīng)從采購制度的制訂到執(zhí)行上，預(yù)防并盡可能減少購進(jìn)物資“貨到發(fā)票未到”現(xiàn)象，對已經(jīng)發(fā)生的暫估入庫物資應(yīng)抓緊結(jié)算并取得相應(yīng)的合法票據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張紅.生產(chǎn)制造企業(yè)材料暫估入庫核算實例探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2012（20）

[2]龍志偉.存貨暫估入賬會計核算之我見[J].商場現(xiàn)代化，2011（01）

[3]王家龍，王曉月.淺談暫估入庫紅沖藍(lán)點對成本管理的貢獻(xiàn)率[J].鐵路采購與物流，2011（07）

[4]許萍. 原材料暫估入庫處理小議[J].財會月刊（綜合版），2006（28）

[5]張世勇. 公路行業(yè)材料入庫會計核算探討[J].交通財會，2009（01）endprint