農(nóng)村信用合作社如何合理計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備

郭林

摘要：根據(jù)我國(guó)關(guān)于銀行等金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)行規(guī)定，銀行及同類金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不良貸款情況適當(dāng)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，但在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理中，如計(jì)提比例過(guò)高將不當(dāng)影響當(dāng)年利潤(rùn)且不當(dāng)夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如計(jì)提比例過(guò)低則擴(kuò)大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)對(duì)工、農(nóng)、中、建、交五大行近三年的不良貸款率與撥備覆蓋率的比較，筆者認(rèn)為農(nóng)村信用合作社作為支持“三農(nóng)”發(fā)展的銀行類金融機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)參考中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)，以適當(dāng)高于行業(yè)平均水平進(jìn)行計(jì)提。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村信用合作社 計(jì)提 貸款損失準(zhǔn)備

一、貸款損失準(zhǔn)備概述

根據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備有廣義與狹義之分，狹義的貸款損失準(zhǔn)備，如中國(guó)銀監(jiān)會(huì)2011年4號(hào)令《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)令”）規(guī)定的，商業(yè)銀行在成本中列支、用以抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備金；以及2011年財(cái)政部財(cái)金[2012]20號(hào)《銀行等金融機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“20號(hào)文”）規(guī)定的，銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的金融資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，具體是指銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)其債權(quán)、股權(quán)等金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分所計(jì)提的，為彌補(bǔ)可能的資產(chǎn)損失所計(jì)提的準(zhǔn)備金。廣義的貸款損失準(zhǔn)備，如2002年中國(guó)人民銀行銀發(fā)[2002]98號(hào)《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》（以下簡(jiǎn)稱“98號(hào)文”）規(guī)定的，銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，合理估計(jì)貸款可能發(fā)生的損失，及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。

根據(jù)上述規(guī)定可知， 4號(hào)令與20號(hào)文規(guī)定的狹義貸款損失準(zhǔn)備即應(yīng)為98號(hào)文規(guī)定的專項(xiàng)準(zhǔn)備，98號(hào)文規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備即包括一般貸款準(zhǔn)備與狹義貸款損失準(zhǔn)備，而前者區(qū)別于后者之處在于：一是一般準(zhǔn)備根據(jù)一定模型或標(biāo)準(zhǔn)計(jì)劃，而狹義貸款損失準(zhǔn)備根據(jù)資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)確定；二是一般準(zhǔn)備計(jì)提的目的是減少銀行等銀行等金融機(jī)構(gòu)的周期性經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而狹義貸款損失準(zhǔn)備則是為了減少具體經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)；三是一般準(zhǔn)備在利潤(rùn)中計(jì)提，而狹義貸款損失準(zhǔn)備一般在成本中列支。

由于4號(hào)令與20號(hào)文的規(guī)定新于98號(hào)文，本文認(rèn)為貸款損失準(zhǔn)備的定義應(yīng)采納前兩者的意見，即將其理解為狹義的貸款損失準(zhǔn)備，如無(wú)特別說(shuō)明本文所稱的貸款損失準(zhǔn)備亦指狹義的貸款損失準(zhǔn)備。

二、計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的一般會(huì)計(jì)處理

銀行應(yīng)當(dāng)設(shè)立“貸款損失準(zhǔn)備”科目，可根據(jù)不同的貸款類別等設(shè)立分、子科目進(jìn)行核算。期末，根據(jù)借款人還款情況、還款的可能性、擔(dān)保的可實(shí)現(xiàn)情況等和銀行內(nèi)部有關(guān)貸款五級(jí)分類及其他信貸管理等因素，分析并判斷貸款是否存在減值。計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括發(fā)放貸款和墊款、可供出售類金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、存放同業(yè)、拆出資金、抵債資產(chǎn)、其他應(yīng)收款項(xiàng)等。但銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行的委托貸款業(yè)務(wù)以及購(gòu)買的國(guó)債等無(wú)須承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)須計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。

如有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，需要計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備；本期應(yīng)計(jì)提的全部不良貸款損失準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按差額補(bǔ)提貸款損失減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備；由于貸款損失準(zhǔn)備提取后通過(guò)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失而影響當(dāng)期稅前利潤(rùn)，為防止單位通過(guò)對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的不當(dāng)調(diào)整進(jìn)而實(shí)現(xiàn)調(diào)整稅前利潤(rùn)的目的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求不得轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備；對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的各項(xiàng)貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷各項(xiàng)貸款，轉(zhuǎn)銷時(shí)應(yīng)借記貸款損失準(zhǔn)備科目，貸記“貸款”等有關(guān)科目；已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記貸款損失準(zhǔn)備，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；貸款損失準(zhǔn)備已轉(zhuǎn)銷后又收回的，按實(shí)際應(yīng)收回金額，借記“客戶貸款”等有關(guān)科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備科目，同時(shí)，借記“單位存款”等科目，貸記“客戶貸款”等科目，轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作增加當(dāng)期損益處理。貸款損失準(zhǔn)備期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準(zhǔn)備。

根據(jù)98號(hào)文規(guī)定，銀行針對(duì)不同類別的貸款可以參照規(guī)定確定的比例按季計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備：

關(guān)注類貸款的計(jì)提比例約為2%；次級(jí)類貸款的計(jì)提比例約為25%；可疑類貸款的計(jì)提比例約為50%；損失類貸款的計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)和可疑類貸款可在規(guī)定比例基礎(chǔ)上上下浮動(dòng)20%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。

三、貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)主要經(jīng)濟(jì)參數(shù)

不良貸款撥備覆蓋率，即銀行等金融機(jī)構(gòu)當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與該期不良貸款余額之比，公式：不良貸款撥備覆蓋率=貸款損失準(zhǔn)備金÷不良貸款余額，在不良貸款余額不變的情況下，計(jì)提更多的貸款損失準(zhǔn)備金則意味著金融機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)不良貸款風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備越充足，反之則不足。根據(jù)4號(hào)令的規(guī)定，不良貸款撥備覆蓋率的基本標(biāo)準(zhǔn)為150%。

貸款撥備率，即銀行等金融機(jī)構(gòu)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與貸款總額之比，簡(jiǎn)稱撥貸比，公式：貸款撥備率=貸款損失準(zhǔn)備÷貸款總額 x 100%，根據(jù)4號(hào)令的規(guī)定，撥貸比的基本標(biāo)準(zhǔn)為2.5%。同時(shí)，銀行在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，如依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的撥備覆蓋率與貸款撥備率得出不同的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提額時(shí)，以計(jì)提較高者為準(zhǔn)。

不良貸款率，是評(píng)價(jià)銀行等金融機(jī)構(gòu)信貸資產(chǎn)安全狀況與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)之一。如不良貸款率較高，說(shuō)明收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)較大；反之，不良貸款率低則說(shuō)明收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)較小。公式：不良貸款率=（次級(jí)類貸款+可疑類貸款+損失類貸款）÷各項(xiàng)貸款×100%=貸款撥備率÷?lián)軅涓采w率×100%。

雖然銀行監(jiān)督管理部門未規(guī)定不良貸款率的基本標(biāo)準(zhǔn)，但根據(jù)上述公式可知，在基本標(biāo)準(zhǔn)情況下，不良貸款率=貸款撥備率/撥備覆蓋率×100%=2.5%/150%×100%=1.7%。

貸款撥備率和不良貸款率、撥備覆蓋率都是銀行業(yè)重要的資產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)管指標(biāo)，但他們的意義各不相同，銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)置貸款撥備率和撥備覆蓋率指標(biāo)考核商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的充足性，設(shè)置不良貸款率是評(píng)價(jià)金融機(jī)構(gòu)信貸資產(chǎn)安全狀況。其中，不良貸款率受五級(jí)貸款分類中次級(jí)、可疑和損失五類貸款余額及貸款總額的影響，其作用更多的是一種客觀的被動(dòng)評(píng)價(jià)指標(biāo)，體現(xiàn)了貸款經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的客觀情況；而貸款撥備率與撥備覆蓋率都與計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備余額有關(guān)，體現(xiàn)了金融機(jī)構(gòu)為應(yīng)對(duì)貸款經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所作的工作，這也是銀行監(jiān)督管理部門規(guī)定了明確的基本標(biāo)準(zhǔn)的原因。其中，撥備覆蓋率更能體現(xiàn)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與不良貸款之間的關(guān)系，因此在衡量貸款經(jīng)營(yíng)安全性時(shí)一般以撥備覆蓋率作為主要經(jīng)濟(jì)參數(shù)，我國(guó)“工、農(nóng)、中、交、建”五大銀行等近幾年的撥備覆蓋率為：

[＼&2013中期＼&2012年度＼&2011年度＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&中國(guó)銀行＼&0.93＼&238.96＼&0.95＼&236.30＼&1＼&220.75＼&工商銀行＼&0.87＼&288.16＼&0.85＼&295.55＼&0.94＼&266.92＼&建設(shè)銀行＼&0.99＼&265.2＼&0.99＼&271.29＼&1.09＼&241.44＼&農(nóng)業(yè)銀行＼&1.54＼&336.15＼&1.66＼&315.99＼&1.55＼&263.10＼&交通銀行＼&0.99＼&222.92＼&0.92＼&250.68＼&0.86＼&256.37＼&]

通過(guò)上表可見，中國(guó)銀行、工商銀行、建設(shè)銀行、交通銀行的不良貸款率控制在1%以內(nèi)，相應(yīng)地?fù)軅涓采w率更多地設(shè)置在200%至300%，而農(nóng)業(yè)銀行的不良貸款率在1.5%以上，其撥備覆蓋率也一般設(shè)置在300%以上。

四、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)上述對(duì)比分析本人認(rèn)為，農(nóng)村信用社作為農(nóng)村金融服務(wù)機(jī)構(gòu)，業(yè)務(wù)類型與對(duì)象與農(nóng)業(yè)銀行具有較大關(guān)聯(lián)性，且同樣存在不良貸款率偏高的問(wèn)題，因此在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)參考農(nóng)業(yè)銀行，計(jì)提較高標(biāo)準(zhǔn)的損失準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

[1]李秀梅.銀行貸款損失準(zhǔn)備[J].科技情報(bào)開發(fā)與經(jīng)濟(jì)，2008年02期

[2]方瑞峰.論貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)[J].現(xiàn)代商業(yè)，2013年第30期

[3]樊玉紅.商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備會(huì)計(jì)核算[J].財(cái)會(huì)通訊，2011年第22期endprint

摘要：根據(jù)我國(guó)關(guān)于銀行等金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)行規(guī)定，銀行及同類金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不良貸款情況適當(dāng)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，但在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理中，如計(jì)提比例過(guò)高將不當(dāng)影響當(dāng)年利潤(rùn)且不當(dāng)夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如計(jì)提比例過(guò)低則擴(kuò)大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)對(duì)工、農(nóng)、中、建、交五大行近三年的不良貸款率與撥備覆蓋率的比較，筆者認(rèn)為農(nóng)村信用合作社作為支持“三農(nóng)”發(fā)展的銀行類金融機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)參考中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)，以適當(dāng)高于行業(yè)平均水平進(jìn)行計(jì)提。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村信用合作社 計(jì)提 貸款損失準(zhǔn)備

一、貸款損失準(zhǔn)備概述

根據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備有廣義與狹義之分，狹義的貸款損失準(zhǔn)備，如中國(guó)銀監(jiān)會(huì)2011年4號(hào)令《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)令”）規(guī)定的，商業(yè)銀行在成本中列支、用以抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備金；以及2011年財(cái)政部財(cái)金[2012]20號(hào)《銀行等金融機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“20號(hào)文”）規(guī)定的，銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的金融資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，具體是指銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)其債權(quán)、股權(quán)等金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分所計(jì)提的，為彌補(bǔ)可能的資產(chǎn)損失所計(jì)提的準(zhǔn)備金。廣義的貸款損失準(zhǔn)備，如2002年中國(guó)人民銀行銀發(fā)[2002]98號(hào)《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》（以下簡(jiǎn)稱“98號(hào)文”）規(guī)定的，銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，合理估計(jì)貸款可能發(fā)生的損失，及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。

根據(jù)上述規(guī)定可知， 4號(hào)令與20號(hào)文規(guī)定的狹義貸款損失準(zhǔn)備即應(yīng)為98號(hào)文規(guī)定的專項(xiàng)準(zhǔn)備，98號(hào)文規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備即包括一般貸款準(zhǔn)備與狹義貸款損失準(zhǔn)備，而前者區(qū)別于后者之處在于：一是一般準(zhǔn)備根據(jù)一定模型或標(biāo)準(zhǔn)計(jì)劃，而狹義貸款損失準(zhǔn)備根據(jù)資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)確定；二是一般準(zhǔn)備計(jì)提的目的是減少銀行等銀行等金融機(jī)構(gòu)的周期性經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而狹義貸款損失準(zhǔn)備則是為了減少具體經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)；三是一般準(zhǔn)備在利潤(rùn)中計(jì)提，而狹義貸款損失準(zhǔn)備一般在成本中列支。

由于4號(hào)令與20號(hào)文的規(guī)定新于98號(hào)文，本文認(rèn)為貸款損失準(zhǔn)備的定義應(yīng)采納前兩者的意見，即將其理解為狹義的貸款損失準(zhǔn)備，如無(wú)特別說(shuō)明本文所稱的貸款損失準(zhǔn)備亦指狹義的貸款損失準(zhǔn)備。

二、計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的一般會(huì)計(jì)處理

銀行應(yīng)當(dāng)設(shè)立“貸款損失準(zhǔn)備”科目，可根據(jù)不同的貸款類別等設(shè)立分、子科目進(jìn)行核算。期末，根據(jù)借款人還款情況、還款的可能性、擔(dān)保的可實(shí)現(xiàn)情況等和銀行內(nèi)部有關(guān)貸款五級(jí)分類及其他信貸管理等因素，分析并判斷貸款是否存在減值。計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括發(fā)放貸款和墊款、可供出售類金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、存放同業(yè)、拆出資金、抵債資產(chǎn)、其他應(yīng)收款項(xiàng)等。但銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行的委托貸款業(yè)務(wù)以及購(gòu)買的國(guó)債等無(wú)須承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)須計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。

如有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，需要計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備；本期應(yīng)計(jì)提的全部不良貸款損失準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按差額補(bǔ)提貸款損失減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備；由于貸款損失準(zhǔn)備提取后通過(guò)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失而影響當(dāng)期稅前利潤(rùn)，為防止單位通過(guò)對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的不當(dāng)調(diào)整進(jìn)而實(shí)現(xiàn)調(diào)整稅前利潤(rùn)的目的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求不得轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備；對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的各項(xiàng)貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷各項(xiàng)貸款，轉(zhuǎn)銷時(shí)應(yīng)借記貸款損失準(zhǔn)備科目，貸記“貸款”等有關(guān)科目；已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記貸款損失準(zhǔn)備，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；貸款損失準(zhǔn)備已轉(zhuǎn)銷后又收回的，按實(shí)際應(yīng)收回金額，借記“客戶貸款”等有關(guān)科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備科目，同時(shí)，借記“單位存款”等科目，貸記“客戶貸款”等科目，轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作增加當(dāng)期損益處理。貸款損失準(zhǔn)備期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準(zhǔn)備。

根據(jù)98號(hào)文規(guī)定，銀行針對(duì)不同類別的貸款可以參照規(guī)定確定的比例按季計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備：

關(guān)注類貸款的計(jì)提比例約為2%；次級(jí)類貸款的計(jì)提比例約為25%；可疑類貸款的計(jì)提比例約為50%；損失類貸款的計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)和可疑類貸款可在規(guī)定比例基礎(chǔ)上上下浮動(dòng)20%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。

三、貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)主要經(jīng)濟(jì)參數(shù)

不良貸款撥備覆蓋率，即銀行等金融機(jī)構(gòu)當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與該期不良貸款余額之比，公式：不良貸款撥備覆蓋率=貸款損失準(zhǔn)備金÷不良貸款余額，在不良貸款余額不變的情況下，計(jì)提更多的貸款損失準(zhǔn)備金則意味著金融機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)不良貸款風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備越充足，反之則不足。根據(jù)4號(hào)令的規(guī)定，不良貸款撥備覆蓋率的基本標(biāo)準(zhǔn)為150%。

貸款撥備率，即銀行等金融機(jī)構(gòu)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與貸款總額之比，簡(jiǎn)稱撥貸比，公式：貸款撥備率=貸款損失準(zhǔn)備÷貸款總額 x 100%，根據(jù)4號(hào)令的規(guī)定，撥貸比的基本標(biāo)準(zhǔn)為2.5%。同時(shí)，銀行在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，如依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的撥備覆蓋率與貸款撥備率得出不同的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提額時(shí)，以計(jì)提較高者為準(zhǔn)。

不良貸款率，是評(píng)價(jià)銀行等金融機(jī)構(gòu)信貸資產(chǎn)安全狀況與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)之一。如不良貸款率較高，說(shuō)明收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)較大；反之，不良貸款率低則說(shuō)明收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)較小。公式：不良貸款率=（次級(jí)類貸款+可疑類貸款+損失類貸款）÷各項(xiàng)貸款×100%=貸款撥備率÷?lián)軅涓采w率×100%。

雖然銀行監(jiān)督管理部門未規(guī)定不良貸款率的基本標(biāo)準(zhǔn)，但根據(jù)上述公式可知，在基本標(biāo)準(zhǔn)情況下，不良貸款率=貸款撥備率/撥備覆蓋率×100%=2.5%/150%×100%=1.7%。

貸款撥備率和不良貸款率、撥備覆蓋率都是銀行業(yè)重要的資產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)管指標(biāo)，但他們的意義各不相同，銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)置貸款撥備率和撥備覆蓋率指標(biāo)考核商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的充足性，設(shè)置不良貸款率是評(píng)價(jià)金融機(jī)構(gòu)信貸資產(chǎn)安全狀況。其中，不良貸款率受五級(jí)貸款分類中次級(jí)、可疑和損失五類貸款余額及貸款總額的影響，其作用更多的是一種客觀的被動(dòng)評(píng)價(jià)指標(biāo)，體現(xiàn)了貸款經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的客觀情況；而貸款撥備率與撥備覆蓋率都與計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備余額有關(guān)，體現(xiàn)了金融機(jī)構(gòu)為應(yīng)對(duì)貸款經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所作的工作，這也是銀行監(jiān)督管理部門規(guī)定了明確的基本標(biāo)準(zhǔn)的原因。其中，撥備覆蓋率更能體現(xiàn)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與不良貸款之間的關(guān)系，因此在衡量貸款經(jīng)營(yíng)安全性時(shí)一般以撥備覆蓋率作為主要經(jīng)濟(jì)參數(shù)，我國(guó)“工、農(nóng)、中、交、建”五大銀行等近幾年的撥備覆蓋率為：

[＼&2013中期＼&2012年度＼&2011年度＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&中國(guó)銀行＼&0.93＼&238.96＼&0.95＼&236.30＼&1＼&220.75＼&工商銀行＼&0.87＼&288.16＼&0.85＼&295.55＼&0.94＼&266.92＼&建設(shè)銀行＼&0.99＼&265.2＼&0.99＼&271.29＼&1.09＼&241.44＼&農(nóng)業(yè)銀行＼&1.54＼&336.15＼&1.66＼&315.99＼&1.55＼&263.10＼&交通銀行＼&0.99＼&222.92＼&0.92＼&250.68＼&0.86＼&256.37＼&]

通過(guò)上表可見，中國(guó)銀行、工商銀行、建設(shè)銀行、交通銀行的不良貸款率控制在1%以內(nèi)，相應(yīng)地?fù)軅涓采w率更多地設(shè)置在200%至300%，而農(nóng)業(yè)銀行的不良貸款率在1.5%以上，其撥備覆蓋率也一般設(shè)置在300%以上。

四、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)上述對(duì)比分析本人認(rèn)為，農(nóng)村信用社作為農(nóng)村金融服務(wù)機(jī)構(gòu)，業(yè)務(wù)類型與對(duì)象與農(nóng)業(yè)銀行具有較大關(guān)聯(lián)性，且同樣存在不良貸款率偏高的問(wèn)題，因此在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)參考農(nóng)業(yè)銀行，計(jì)提較高標(biāo)準(zhǔn)的損失準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

[1]李秀梅.銀行貸款損失準(zhǔn)備[J].科技情報(bào)開發(fā)與經(jīng)濟(jì)，2008年02期

[2]方瑞峰.論貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)[J].現(xiàn)代商業(yè)，2013年第30期

[3]樊玉紅.商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備會(huì)計(jì)核算[J].財(cái)會(huì)通訊，2011年第22期endprint

摘要：根據(jù)我國(guó)關(guān)于銀行等金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)行規(guī)定，銀行及同類金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不良貸款情況適當(dāng)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，但在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理中，如計(jì)提比例過(guò)高將不當(dāng)影響當(dāng)年利潤(rùn)且不當(dāng)夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如計(jì)提比例過(guò)低則擴(kuò)大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)對(duì)工、農(nóng)、中、建、交五大行近三年的不良貸款率與撥備覆蓋率的比較，筆者認(rèn)為農(nóng)村信用合作社作為支持“三農(nóng)”發(fā)展的銀行類金融機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)參考中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)，以適當(dāng)高于行業(yè)平均水平進(jìn)行計(jì)提。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村信用合作社 計(jì)提 貸款損失準(zhǔn)備

一、貸款損失準(zhǔn)備概述

根據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備有廣義與狹義之分，狹義的貸款損失準(zhǔn)備，如中國(guó)銀監(jiān)會(huì)2011年4號(hào)令《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)令”）規(guī)定的，商業(yè)銀行在成本中列支、用以抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備金；以及2011年財(cái)政部財(cái)金[2012]20號(hào)《銀行等金融機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“20號(hào)文”）規(guī)定的，銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的金融資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，具體是指銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)其債權(quán)、股權(quán)等金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分所計(jì)提的，為彌補(bǔ)可能的資產(chǎn)損失所計(jì)提的準(zhǔn)備金。廣義的貸款損失準(zhǔn)備，如2002年中國(guó)人民銀行銀發(fā)[2002]98號(hào)《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》（以下簡(jiǎn)稱“98號(hào)文”）規(guī)定的，銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，合理估計(jì)貸款可能發(fā)生的損失，及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。

根據(jù)上述規(guī)定可知， 4號(hào)令與20號(hào)文規(guī)定的狹義貸款損失準(zhǔn)備即應(yīng)為98號(hào)文規(guī)定的專項(xiàng)準(zhǔn)備，98號(hào)文規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備即包括一般貸款準(zhǔn)備與狹義貸款損失準(zhǔn)備，而前者區(qū)別于后者之處在于：一是一般準(zhǔn)備根據(jù)一定模型或標(biāo)準(zhǔn)計(jì)劃，而狹義貸款損失準(zhǔn)備根據(jù)資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)確定；二是一般準(zhǔn)備計(jì)提的目的是減少銀行等銀行等金融機(jī)構(gòu)的周期性經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而狹義貸款損失準(zhǔn)備則是為了減少具體經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)；三是一般準(zhǔn)備在利潤(rùn)中計(jì)提，而狹義貸款損失準(zhǔn)備一般在成本中列支。

由于4號(hào)令與20號(hào)文的規(guī)定新于98號(hào)文，本文認(rèn)為貸款損失準(zhǔn)備的定義應(yīng)采納前兩者的意見，即將其理解為狹義的貸款損失準(zhǔn)備，如無(wú)特別說(shuō)明本文所稱的貸款損失準(zhǔn)備亦指狹義的貸款損失準(zhǔn)備。

二、計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的一般會(huì)計(jì)處理

銀行應(yīng)當(dāng)設(shè)立“貸款損失準(zhǔn)備”科目，可根據(jù)不同的貸款類別等設(shè)立分、子科目進(jìn)行核算。期末，根據(jù)借款人還款情況、還款的可能性、擔(dān)保的可實(shí)現(xiàn)情況等和銀行內(nèi)部有關(guān)貸款五級(jí)分類及其他信貸管理等因素，分析并判斷貸款是否存在減值。計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括發(fā)放貸款和墊款、可供出售類金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、存放同業(yè)、拆出資金、抵債資產(chǎn)、其他應(yīng)收款項(xiàng)等。但銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行的委托貸款業(yè)務(wù)以及購(gòu)買的國(guó)債等無(wú)須承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)須計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。

如有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，需要計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備；本期應(yīng)計(jì)提的全部不良貸款損失準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按差額補(bǔ)提貸款損失減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備；由于貸款損失準(zhǔn)備提取后通過(guò)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失而影響當(dāng)期稅前利潤(rùn)，為防止單位通過(guò)對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的不當(dāng)調(diào)整進(jìn)而實(shí)現(xiàn)調(diào)整稅前利潤(rùn)的目的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求不得轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備；對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的各項(xiàng)貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷各項(xiàng)貸款，轉(zhuǎn)銷時(shí)應(yīng)借記貸款損失準(zhǔn)備科目，貸記“貸款”等有關(guān)科目；已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記貸款損失準(zhǔn)備，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；貸款損失準(zhǔn)備已轉(zhuǎn)銷后又收回的，按實(shí)際應(yīng)收回金額，借記“客戶貸款”等有關(guān)科目，貸記貸款損失準(zhǔn)備科目，同時(shí)，借記“單位存款”等科目，貸記“客戶貸款”等科目，轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作增加當(dāng)期損益處理。貸款損失準(zhǔn)備期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準(zhǔn)備。

根據(jù)98號(hào)文規(guī)定，銀行針對(duì)不同類別的貸款可以參照規(guī)定確定的比例按季計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備：

關(guān)注類貸款的計(jì)提比例約為2%；次級(jí)類貸款的計(jì)提比例約為25%；可疑類貸款的計(jì)提比例約為50%；損失類貸款的計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)和可疑類貸款可在規(guī)定比例基礎(chǔ)上上下浮動(dòng)20%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。

三、貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)主要經(jīng)濟(jì)參數(shù)

不良貸款撥備覆蓋率，即銀行等金融機(jī)構(gòu)當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與該期不良貸款余額之比，公式：不良貸款撥備覆蓋率=貸款損失準(zhǔn)備金÷不良貸款余額，在不良貸款余額不變的情況下，計(jì)提更多的貸款損失準(zhǔn)備金則意味著金融機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)不良貸款風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備越充足，反之則不足。根據(jù)4號(hào)令的規(guī)定，不良貸款撥備覆蓋率的基本標(biāo)準(zhǔn)為150%。

貸款撥備率，即銀行等金融機(jī)構(gòu)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與貸款總額之比，簡(jiǎn)稱撥貸比，公式：貸款撥備率=貸款損失準(zhǔn)備÷貸款總額 x 100%，根據(jù)4號(hào)令的規(guī)定，撥貸比的基本標(biāo)準(zhǔn)為2.5%。同時(shí)，銀行在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，如依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的撥備覆蓋率與貸款撥備率得出不同的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提額時(shí)，以計(jì)提較高者為準(zhǔn)。

不良貸款率，是評(píng)價(jià)銀行等金融機(jī)構(gòu)信貸資產(chǎn)安全狀況與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)之一。如不良貸款率較高，說(shuō)明收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)較大；反之，不良貸款率低則說(shuō)明收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)較小。公式：不良貸款率=（次級(jí)類貸款+可疑類貸款+損失類貸款）÷各項(xiàng)貸款×100%=貸款撥備率÷?lián)軅涓采w率×100%。

雖然銀行監(jiān)督管理部門未規(guī)定不良貸款率的基本標(biāo)準(zhǔn)，但根據(jù)上述公式可知，在基本標(biāo)準(zhǔn)情況下，不良貸款率=貸款撥備率/撥備覆蓋率×100%=2.5%/150%×100%=1.7%。

貸款撥備率和不良貸款率、撥備覆蓋率都是銀行業(yè)重要的資產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)管指標(biāo)，但他們的意義各不相同，銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)置貸款撥備率和撥備覆蓋率指標(biāo)考核商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的充足性，設(shè)置不良貸款率是評(píng)價(jià)金融機(jī)構(gòu)信貸資產(chǎn)安全狀況。其中，不良貸款率受五級(jí)貸款分類中次級(jí)、可疑和損失五類貸款余額及貸款總額的影響，其作用更多的是一種客觀的被動(dòng)評(píng)價(jià)指標(biāo)，體現(xiàn)了貸款經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的客觀情況；而貸款撥備率與撥備覆蓋率都與計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備余額有關(guān)，體現(xiàn)了金融機(jī)構(gòu)為應(yīng)對(duì)貸款經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所作的工作，這也是銀行監(jiān)督管理部門規(guī)定了明確的基本標(biāo)準(zhǔn)的原因。其中，撥備覆蓋率更能體現(xiàn)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備與不良貸款之間的關(guān)系，因此在衡量貸款經(jīng)營(yíng)安全性時(shí)一般以撥備覆蓋率作為主要經(jīng)濟(jì)參數(shù)，我國(guó)“工、農(nóng)、中、交、建”五大銀行等近幾年的撥備覆蓋率為：

[＼&2013中期＼&2012年度＼&2011年度＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&不良貸款率（%）＼&撥備覆蓋率（%）＼&中國(guó)銀行＼&0.93＼&238.96＼&0.95＼&236.30＼&1＼&220.75＼&工商銀行＼&0.87＼&288.16＼&0.85＼&295.55＼&0.94＼&266.92＼&建設(shè)銀行＼&0.99＼&265.2＼&0.99＼&271.29＼&1.09＼&241.44＼&農(nóng)業(yè)銀行＼&1.54＼&336.15＼&1.66＼&315.99＼&1.55＼&263.10＼&交通銀行＼&0.99＼&222.92＼&0.92＼&250.68＼&0.86＼&256.37＼&]

通過(guò)上表可見，中國(guó)銀行、工商銀行、建設(shè)銀行、交通銀行的不良貸款率控制在1%以內(nèi)，相應(yīng)地?fù)軅涓采w率更多地設(shè)置在200%至300%，而農(nóng)業(yè)銀行的不良貸款率在1.5%以上，其撥備覆蓋率也一般設(shè)置在300%以上。

四、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)上述對(duì)比分析本人認(rèn)為，農(nóng)村信用社作為農(nóng)村金融服務(wù)機(jī)構(gòu)，業(yè)務(wù)類型與對(duì)象與農(nóng)業(yè)銀行具有較大關(guān)聯(lián)性，且同樣存在不良貸款率偏高的問(wèn)題，因此在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)參考農(nóng)業(yè)銀行，計(jì)提較高標(biāo)準(zhǔn)的損失準(zhǔn)備。

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