建造合同準則在實務中運用的若干問題

劉冬婉

摘要：2006年我國正式頒布實施的建造合同準則規(guī)范了建造合同相關業(yè)務的會計處理，但是在實務中由于我國工程承包行業(yè)的一些實際情況，導致在對建造合同準則的應用上仍然存在一些問題，對合同預計總收入、合同預計總成本、完工進度百分比的確定上可能不夠準確。本文結(jié)合國內(nèi)目前工程承包行業(yè)的現(xiàn)狀，分析了建造合同準則實際運用可能遇到的幾個問題，并有針對性的提出了若干建議。

關鍵詞：建造合同準則 工程承包核算 完工百分比法

自建造合同準則頒布并應用于施工企業(yè)之后，確實對規(guī)范工程承包項目的會計核算提供了有效的指引，為收入成本的確認和計量發(fā)揮了實實在在的規(guī)范和促進作用。但是建造合同準則在會計實務操作中仍然存在一些值得探討的問題。準則將建造合同分為成本加成和固定造價合同兩類，在此僅討論固定造價合同。

一、合同預計總收入確認問題

在施工企業(yè)實際的會計核算中，初始的預計合同總收入一般是以承包方與發(fā)包方簽訂的合同金額為基礎來確定，后期在項目實施過程中再根據(jù)情況對預計收入做出追加或者減少的調(diào)整，比如變更設計、合同索賠等。但是，項目實際推進過程中，存在一些因素使得合同預計總收入的確定不像理論上這樣簡單易行。

我國目前建筑行業(yè)競爭極其激烈，常見的不規(guī)范情形是，建筑方為了承攬到某項工程，很多時候是先施工后簽訂合同，此時合同預計總收入的確定只能是由企業(yè)依據(jù)可能的情況做出主觀預計。

當在施工過程中發(fā)生比如設計變更等會影響合同總收入的事項時，業(yè)主口頭答應追加，但遲遲不簽訂書面變更。此時如果不對合同總收入進行調(diào)整，就會出現(xiàn)實際發(fā)生的成本和確認的收入不配比，比如賬面上可能出現(xiàn)合同虧損，但是實際上這部分虧損預計是可以得到彌補的。但是如果及時的對合同收入進行調(diào)整，由于缺乏實際的書面合同支持，該調(diào)整又沒有充足的依據(jù)，換言之，外部難以鑒別企業(yè)是真的能收回這部分追加的合同收入還是在人為的調(diào)節(jié)利潤掩蓋虧損。

二、合同預計總成本確認問題

建造合同確認收入的核心是完工百分比法，而完工百分比法運用的前提是準確的合同預計總成本。如果合同預計總成本不合理，那么相應計算出的完工百分比也就不可能準確，據(jù)此確認的合同收入也就沒有可靠性可言。影響合同總成本預計準確性的因素主要有：

（一）分包合同簽訂不及時

下級分包商為了承攬工程，可能也采取先施工后補簽合同的方式，因此企業(yè)在預計初始的合同總成本時，大多是采取計劃與估計相結(jié)合的方法來預計。而后期在項目的實際執(zhí)行中，或多或少的出現(xiàn)一些影響合同總成本的因素，比如發(fā)生變更設計，或者出現(xiàn)了需要履行合同獎勵或索賠條款的事項等。實務中，很少能夠及時的與承建單位簽訂變更合同等，更多的是在項目竣工決算時統(tǒng)一調(diào)整，從而使得合同預計總成本的調(diào)整更加難以準確。

（二）企業(yè)自身費用的預估難度

工程承包項目往往建設周期較長，有的甚至達到數(shù)年。要在項目伊始就盡量合理準確的估計出這幾年內(nèi)的項目成本，就要求施工企業(yè)的管理水平達到一個很高的層次。首先，在長達幾年的建設工期內(nèi)，項目所需的材料、人工等市場價格變動可能會很大，要想很好的做出預計，就要求企業(yè)擁有把握市場和宏觀經(jīng)濟政策的能力。其次，實際施工中會遇到各類問題，一旦發(fā)生設計變更等調(diào)整，更是會影響各類成本，增大預測難度，要想減少這些影響，就要求企業(yè)在承攬前期做到設計完善，減少變更和意外。第三，要想盡量準確估計出項目建設過程中可能的成本類別和規(guī)模，就要求企業(yè)有十分規(guī)范且行之有效的內(nèi)控制度，比如合理的業(yè)務招待費支出比例、差旅費控制標準等。以上幾個因素對企業(yè)的管理水平提出了很高的要求，達不到這些要求，就勢必會影響到合同預計總成本的確認。

三、完工百分比確認的問題

企業(yè)在確認完工百分比時可以采用實際成本比例法、完成工作量比例法或?qū)嶋H技術測量法。目前使用較多的是實際成本比例法，因為這一方法實施簡單，可操作性強，同時也符合會計配比原則的要求。但是成本的發(fā)生和項目的完工程度很多時候并非嚴格對應，以實際發(fā)生的成本來確認完工進度，有時會出現(xiàn)一定偏差。比如，耗費成本高、工時少的簡單高價值施工部分，在總工程中對應的完工程度卻不高；反之，完工程度卻不低。這就使得項目在各會計期間的利潤數(shù)字并沒有反映該期間真實的利潤水平，而是根據(jù)發(fā)生成本按固定的比例關系確認的。

按實際成本比例法確認完工百分比，準確性關鍵在于合同預計總成本的估計和實際成本的歸集入賬。前面已經(jīng)討論了合同預計總成本有諸多不確定性因素，而實際成本及時歸集入賬也需要企業(yè)提升自身的管理水平。

四、提升建造合同準則在實務中規(guī)范作用的建議

（一）企業(yè)要加強對建造合同的管理力度

企業(yè)應規(guī)范建造合同的簽訂流程，有效的減少合同風險，通過每一個企業(yè)的努力，維護正常的市場經(jīng)濟秩序，保證雙方經(jīng)濟利益的實現(xiàn)。同時還要對合同的執(zhí)行過程實行有效的監(jiān)督和管理，對難以避免的變更設計等造成的工程造價的調(diào)整一定要及時取得業(yè)主的書面認可，以便財務部門能夠及時的調(diào)整合同預計總收入，保證合同結(jié)果預計可靠。

（二）企業(yè)要規(guī)范合同成本的歸集核算

企業(yè)應建立完善的內(nèi)控制度，包括工程物資的收發(fā)、報廢和清查，各項原始記錄和工程量的統(tǒng)計等。同時要對工程項目實行動態(tài)成本管理，關注成本的市場價格波動，對后續(xù)工作量的成本做出合理預計，及時科學合理的調(diào)整合同預計總成本。endprint