淺議“以物易物”合作建房的營(yíng)業(yè)稅政策

郭濱輝

摘要：該文對(duì)“以物易物”合作建房的操作方法及房屋建成后的初始產(chǎn)權(quán)歸屬進(jìn)行了深入分析，該文認(rèn)為，隨著房地產(chǎn)行業(yè)立法的完善，稅收法規(guī)所列舉的“以物易物”合作建房情形越來(lái)越不可能存在了。由于出資方以申請(qǐng)人身份介入前期立項(xiàng)及報(bào)建手續(xù)的前提條件是首先成為土地使用權(quán)人，所以，從稅收視角看，合作建房?jī)H表現(xiàn)為出地方建房，出資方向出地方提供借款的行為。該文也指出了上述現(xiàn)象存在的原因。

關(guān)鍵詞：合作建房 以物易物 土地使用權(quán) 營(yíng)業(yè)稅

住房商品化后，合作建房方式在我國(guó)也應(yīng)運(yùn)而生。所謂合作建房，是指一方提供土地使用權(quán)，一方提供資金，共同開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的模式。與此相應(yīng)，規(guī)范合作建房的稅收文件也相繼出臺(tái)，涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅諸多方面。關(guān)于合作建房的營(yíng)業(yè)稅，到目前為止最重要的文件是國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知〉》（以下簡(jiǎn)稱[1995]156號(hào)文件），該文在第十七條，將合作建房歸納為“以物易物”和“建立合營(yíng)企業(yè)兩種形式”，詳細(xì)規(guī)定了不同情形營(yíng)業(yè)稅的征收方法。本文僅研究“以物易物”合作建房的營(yíng)業(yè)稅政策。筆者認(rèn)為，隨著房地產(chǎn)立法的不斷完善，[1995]156號(hào)文件所例舉的“以物易物”合作建房情形已越來(lái)越不可能存在了，應(yīng)從全新的角度去理解該稅收政策。

一、“以物易物”合作建房實(shí)踐中難以操作，通說(shuō)的“以物易物”合作在程序上表現(xiàn)為資金借貸

[1995]156號(hào)文件將“以物易物”分為兩種情形，第一種情形是土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，第二種情形是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。

（一）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換的情形

假設(shè)甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，雙方建立契約合作建房，約定房屋建成后按比例分配。[1995]156號(hào)文件認(rèn)為，在合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按"轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)"稅目中的"轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)"子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按"銷售不動(dòng)產(chǎn)"稅目征稅。

上述情形的存在須滿足一個(gè)基本前提，就是在開(kāi)發(fā)完成后，出地方和出資方能夠分別取得按合建合同約定份額分得房屋的初始產(chǎn)權(quán)。但依目前的實(shí)際情況，乙方根本不可能獲得房屋的初始產(chǎn)權(quán)。因?yàn)?，無(wú)論是開(kāi)發(fā)商品房，還是自建房，其一切報(bào)批手續(xù)，都必須以擁有土地使用權(quán)的一方為申請(qǐng)人。包括建設(shè)用地許可證，建筑工程規(guī)劃許可證和建筑施工許可證等系列許可證書的申請(qǐng)。相應(yīng)地，商品房建成后的初始產(chǎn)權(quán)登記當(dāng)然屬于申請(qǐng)人，即提供土地使用權(quán)的甲方，不可能屬于提供資金的乙方。筆者為此分別走訪了當(dāng)?shù)氐膰?guó)土資源和房屋管理局，規(guī)劃局及建設(shè)局，也證實(shí)了上述情況。既然整個(gè)報(bào)批過(guò)程中沒(méi)有乙方參與，建成的房屋初始確權(quán)又歸甲方所有，那么，出資方相約分得的房屋只能通過(guò)再過(guò)戶手續(xù)處理。所以，根本不會(huì)出現(xiàn)[1995]156號(hào)文件所說(shuō)的“甲乙雙方都取得了部分房屋的所有權(quán)的情形”。乙方的房產(chǎn)，必須通過(guò)甲乙雙方的再過(guò)戶手續(xù)取得，此種情形也產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，不過(guò)是作為普通的房屋銷售行為計(jì)征的營(yíng)業(yè)稅，已經(jīng)不屬于[1995]156號(hào)文件列舉的情形了。上述行為從實(shí)質(zhì)看，由于報(bào)批過(guò)程中無(wú)乙方參與，僅表現(xiàn)為甲方為開(kāi)發(fā)主體，乙方向甲方提供資金的行為。所以，甲方出地，乙方出資的合作建房行為，不可能產(chǎn)生[1995]156號(hào)文件所稱的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。

根據(jù)國(guó)稅局自身的文件，亦能證明上述事實(shí)。國(guó)稅函[2005]第1003號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱[2005]第1003號(hào)文件）指出，一方提供土地使用權(quán)，一方提供所需資金，以出地方名義合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為出地方，未發(fā)生國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文件中的合作建房，不適用其中第十七條有關(guān)合作建房征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。

（二）以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)的情形

[1995]156號(hào)文件規(guī)定，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按"服務(wù)業(yè)--租賃業(yè)"征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按"銷售不動(dòng)產(chǎn)"稅目征營(yíng)業(yè)稅。

乙方是否發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為？上述文字對(duì)哪一方是建設(shè)方并未提及。如前所述，目前無(wú)論是自建房，還是開(kāi)發(fā)商品房，必須以擁有土地使用權(quán)一方的名義申請(qǐng)立項(xiàng)及報(bào)建系列手續(xù)，即使是乙方租賃了土地并投資，亦不能以乙方為建設(shè)方。以甲方名義開(kāi)發(fā)，建成的建筑物當(dāng)然登記在甲方名下。由此，該種情形便演繹成甲方建設(shè)，乙方向甲方提供資金的建房行為，房屋建成后，乙方不能獲得房屋的初始產(chǎn)權(quán)。該前提下，即使甲乙雙方之間已建立了租賃契約，約定租賃期滿乙方將土地使用權(quán)連同建筑物歸還甲方，也不能按 [1995]156號(hào)文件對(duì)乙方按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)楦鶕?jù)前述 [2005]第1003號(hào)文件，“土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，不應(yīng)征收銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅”。

二、“合建審批”不能產(chǎn)生“房地互換”的效果

既然只有土地使用權(quán)人才能申請(qǐng)報(bào)建系列手續(xù)，又不以建立合營(yíng)企業(yè)的形式合作，合作建房便只剩一條途徑：更改土地使用權(quán)權(quán)屬人，使合作雙方共同擁有土地使用權(quán)，從而以合建雙方的名義共同辦理合建審批手續(xù)。實(shí)踐中，這種情形是存在的。但問(wèn)題的關(guān)鍵是房屋建成后初始產(chǎn)權(quán)的歸屬，建成的房屋是由合作雙方共同所有，還是可以分別確認(rèn)到合作各方的名下，實(shí)現(xiàn)對(duì)房屋產(chǎn)權(quán)的各自所有。對(duì)此，相關(guān)的法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定，實(shí)踐中也操作不一。但不外兩種情況，一是房屋初始確權(quán)便實(shí)現(xiàn)了各自擁有，甲乙雙方都按合作合同的約定初始確權(quán)各自的房產(chǎn)。既是初始確權(quán)就屬于甲乙各方了，便不可能存在[1995]156號(hào)文件所稱的雙方以各自的土地使用權(quán)和房屋產(chǎn)權(quán)互換的情形。因?yàn)榉课菀坏┙ǔ?，其產(chǎn)權(quán)便是房地合一的復(fù)合所有權(quán)，房屋所有權(quán)人不可能僅擁有土地使用權(quán)而沒(méi)有地上建筑物的所有權(quán)，更不可能僅擁有地上建筑物的所有權(quán)而沒(méi)有土地使用權(quán)。另一種情況是初始確權(quán)仍然是共同所有。既然是共同所有，便談不上互換，合建雙方若不銷售房產(chǎn)，是沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)的。若銷售房產(chǎn)，應(yīng)視作房屋的普通銷售繳納營(yíng)業(yè)稅，而非[1995]156號(hào)文件所指的營(yíng)業(yè)稅。endprint

可見(jiàn)，即使合建雙方共同辦理合建手續(xù)，其建成的房屋無(wú)論以何種所有權(quán)形式存在，都不可能構(gòu)成[1995] 156號(hào)文件中繳納營(yíng)業(yè)稅的情形。值得強(qiáng)調(diào)的是，該種操作方法下，因?yàn)檗k理合建審批的前提是土地使用權(quán)的權(quán)屬變更，所以，由該權(quán)屬變更產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)的納稅義務(wù)是不可避免的。

三、“以物易物”合作建房難以操作的原因

任何一個(gè)稅收文件的出臺(tái)，總是針對(duì)一些既存事實(shí)，有的放矢的。之所以出現(xiàn)上述結(jié)果，主要有兩個(gè)原因。一是房地產(chǎn)的登記生效制度，二是房地產(chǎn)立法較稅收文件的相對(duì)滯后。

我國(guó)《物權(quán)法》第九條規(guī)定，“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力”。 土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)都屬于不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)，其權(quán)屬變更必須通過(guò)登記機(jī)關(guān)的變更登記才能生效。反過(guò)來(lái)說(shuō)，只要經(jīng)過(guò)權(quán)屬的變更登記，不論變更登記的雙方實(shí)際上是否真正進(jìn)行了買賣，都視作權(quán)屬轉(zhuǎn)移，承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)，除非有個(gè)別免稅的情形。所以，對(duì)于房屋及土地使用權(quán)的過(guò)戶，要計(jì)征銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅。所以，由不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更產(chǎn)生的稅收，是遵循形式重于實(shí)質(zhì)原則的，這是由不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的登記生效制度決定的。有了上述原則，就不難理解[2005]第1003號(hào)文件中所做的土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，未發(fā)生轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為，不適用[1995] 156號(hào)文件第十七條有關(guān)合作建房征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定了。

[1995]156號(hào)文件發(fā)布于1995年，之后，規(guī)范房地產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的法律法規(guī)才相繼出臺(tái)?！吨腥A人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》雖然是1994年發(fā)布，但在2007也經(jīng)過(guò)了重要的修正。該法第六十一條規(guī)定，在依法取得的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)用地上建成房屋的，應(yīng)當(dāng)憑土地使用權(quán)證書向縣級(jí)以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請(qǐng)登記，由縣級(jí)以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門核實(shí)并頒發(fā)房屋所有權(quán)證書。建設(shè)部2001年發(fā)布的《城市房屋權(quán)屬登記管理辦法》第十六條也規(guī)定，新建的房屋，申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)在房屋竣工后的3個(gè)月內(nèi)向登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)房屋所有權(quán)初始登記，并應(yīng)當(dāng)提交相應(yīng)的許可證件及證明文件。其中，許可證件就是以擁有土地使用權(quán)方為申請(qǐng)人的建設(shè)用地許可證，建筑工程規(guī)劃許可證和建筑施工許可證等系列許可證書及證明文件。從上述兩條規(guī)定可看出，房屋產(chǎn)權(quán)以土地使用權(quán)為基礎(chǔ)，沒(méi)有土地使用權(quán)，房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)從談起?！冻鞘蟹课輽?quán)屬登記管理辦法》第六條規(guī)定：房屋權(quán)屬登記應(yīng)當(dāng)遵循房屋的所有權(quán)和該房屋占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)權(quán)利主體一致的原則。即土地使用權(quán)及其地上建筑物所有權(quán)的主體必須是同一個(gè)人（包括公民和法人）。又一次充分表明了“房地一體”的原則。

不難發(fā)現(xiàn)，上述法律法規(guī)大部分發(fā)布在 [1995]156號(hào)文件之后。上世紀(jì)九十年代，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)尚處于初級(jí)階段，發(fā)育很不成熟，相關(guān)的法律法規(guī)不甚完善，各職能機(jī)構(gòu)審批管理也不盡規(guī)范，[1995]156號(hào)文件所述情形是存在的。但截至目前，經(jīng)過(guò)二十年的發(fā)展，房地產(chǎn)市場(chǎng)的運(yùn)作程序漸趨完善， 該文件所述情形已經(jīng)越來(lái)越不可能存在了。稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)合作建房的稅收政策進(jìn)行新的修改和調(diào)整。

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