存貨舞弊與審計(jì)策略

朱偉康　雷雅蘭

摘要：近些年來絕大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案都與資產(chǎn)項(xiàng)目有關(guān)，而存貨作為資產(chǎn)項(xiàng)目中一個(gè)重要的一個(gè)項(xiàng)目，加之存貨的種類繁多、流動(dòng)性較強(qiáng)、且有較多可供經(jīng)營者自主選擇的計(jì)價(jià)方式，在中國資本市場(chǎng)不斷發(fā)展的前提下，不免會(huì)讓存貨成為企業(yè)虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增利潤的重要項(xiàng)目。存貨舞弊的不斷發(fā)生往往會(huì)影響國家的經(jīng)濟(jì)決策，損害有關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者的利益，損害社會(huì)風(fēng)氣和職業(yè)道德規(guī)范，最終導(dǎo)致給他人、企業(yè)社會(huì)帶來了嚴(yán)重的危害。因此怎么對(duì)存貨舞弊進(jìn)行防范也顯得尤為的重要。

關(guān)鍵詞：存貨；舞弊；策略

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)在現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中面臨著巨大的挑戰(zhàn)和激烈的競(jìng)爭(zhēng)。有的企業(yè)加強(qiáng)創(chuàng)新，相互合作使之在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存下來，有的企業(yè)通過合并、重組化解危機(jī)，降低風(fēng)險(xiǎn)。但是有些企業(yè)為了能夠在激烈的市場(chǎng)中生存下來，迎合新時(shí)代的要求，卻另辟蹊徑，找到便捷的方式生存下來，以至于獲得更多的融資，得到較好的發(fā)展。資產(chǎn)作為企業(yè)經(jīng)營過程中最重要的部分，必然會(huì)很大程度上影響企業(yè)的發(fā)展。同時(shí)，存貨由于自身的特性，又很容易成為企業(yè)舞弊的重要對(duì)象。為了營造一個(gè)公平、透明、健康的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，我們就要清楚存貨的舞弊以及怎么進(jìn)行防范。

一、存貨舞弊的概述

1.存貨以及存貨舞弊的概念

由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨第三條規(guī)定存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)為銷售或耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)包括產(chǎn)成品或商品、在產(chǎn)品、為銷售或者耗用而存有的材料和物料等。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊第三條規(guī)定了舞弊是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)誤的故意行為。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)存貨舞弊進(jìn)行解釋，但是存貨作為資產(chǎn)負(fù)債表中極為重要的項(xiàng)目，很容易成為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的對(duì)象。筆者借審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)舞弊的定義將存貨舞弊定義為：在企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告中的存貨項(xiàng)目有故意虛增存貨數(shù)量、隨意改變存貨計(jì)價(jià)方式等行為從而導(dǎo)致的重大誤導(dǎo)性的會(huì)計(jì)信息。

2.存貨舞弊的形式

（1）違規(guī)分?jǐn)?、成本不?shí)。企業(yè)在成本分配的時(shí)候往往存在將本應(yīng)該直接計(jì)入材料的成本不直接的計(jì)入，或者將應(yīng)該按照一定比例的分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用進(jìn)行不合理的分?jǐn)?。將本?yīng)該計(jì)入存貨成本計(jì)入了管理費(fèi)用等。按照不公平的分?jǐn)偡绞交蛘卟话凑找欢ǖ姆绞綄⑺械牟牧喜少彸杀居?jì)入某一種材料的采購成本。

（2）隨意的變更發(fā)出材料的計(jì)價(jià)方法。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的允許，很多企業(yè)在發(fā)出材料的計(jì)價(jià)方式上存在較大的自主性。雖然會(huì)計(jì)制度有規(guī)定，企業(yè)所選用的計(jì)價(jià)方法一經(jīng)采用不得在年內(nèi)隨意變更，如果有特殊情況需要變更存貨的計(jì)價(jià)方法的，需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露說明其影響。但是在實(shí)際的工作中，有較多的企業(yè)存在著一年內(nèi)多次變更存貨計(jì)價(jià)方式的情況，進(jìn)行調(diào)整成本和利潤。

（3）人為的提高或壓低成本差異率。有些企業(yè)為了逃所得稅，進(jìn)行虛增成本，達(dá)到降低利潤的目的。而認(rèn)為的提高成本差異率就可以實(shí)現(xiàn)虛增生產(chǎn)成本。有些企業(yè)為了降低成本，達(dá)到虛增利潤的目的而認(rèn)為的降低成本差異率。

（4）虛計(jì)在產(chǎn)品完工程度，認(rèn)為調(diào)整完工程度。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)該財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)存貨的分類進(jìn)行披露，而存貨的結(jié)構(gòu)與企業(yè)的價(jià)值有著很密切的關(guān)系。為了體現(xiàn)一個(gè)良好的經(jīng)營情況，企業(yè)往往會(huì)認(rèn)為的調(diào)整在產(chǎn)品完工程度。

（5）虛計(jì)廢品，調(diào)整成本。有些企業(yè)為了逃避所得稅，虛列廢品，進(jìn)而調(diào)整產(chǎn)品的成本和營業(yè)利潤。而被企業(yè)列入廢品的產(chǎn)品做賬外銷售取得非法收入，逃避所得稅。

（6）委托加工賄賂，多付材料費(fèi)用。企業(yè)為了達(dá)到其調(diào)整成本，在委托其他單位時(shí)，給予有關(guān)財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員一定的回扣，讓其按照出具的加工費(fèi)和發(fā)票，違反規(guī)定的多計(jì)算加工費(fèi)用和運(yùn)雜費(fèi)。

二、我國存貨舞弊的現(xiàn)狀及其問題

（1）存貨舞弊的頻率高

在我國，存貨由于其特殊性導(dǎo)致了其發(fā)生頻率過高。存貨較多的發(fā)出計(jì)價(jià)方法和變化性大、品種繁多的特點(diǎn)也讓其成為了財(cái)務(wù)舞弊的重要項(xiàng)目。其次，存貨屬于流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)項(xiàng)目，企業(yè)處于不斷的運(yùn)營之中，這樣隨著企業(yè)不斷的運(yùn)營和一些工藝技術(shù)的進(jìn)步，就會(huì)使存貨出現(xiàn)減值分析，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可知，存貨的減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的，所以存貨準(zhǔn)備的計(jì)提也成為了財(cái)務(wù)舞弊的重要手段。

（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下存貨舞弊依然存在機(jī)會(huì)

在新會(huì)計(jì)制度下，存貨準(zhǔn)則要求存貨信息披露要更加詳細(xì)、更加完善。一方面保留了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)容；因此，并非所有的公司都可以通過存貨舞弊虛增利潤并瞞過審計(jì)部門。事實(shí)上，對(duì)于有些公司，如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡單的公司，想要輕松的在存貨上進(jìn)行舞弊是有一定困難的。但是，當(dāng)公司決策制定由一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人控制，或者公司是高新技術(shù)企業(yè)或其他迅速發(fā)展的行業(yè)。在我國公司的決策掌握在少數(shù)人手中是很常見的事情，所以一旦管理者有意故意操縱存貨，在存貨上面進(jìn)行做手腳也是簡單的事情。

（3）存貨的內(nèi)部控制制度較弱

在實(shí)際的生產(chǎn)過程中，很多企業(yè)的存貨內(nèi)部控制是比較薄弱甚至失效的。由于沒有先進(jìn)的管理，職工也沒有按照嚴(yán)格的制度進(jìn)行回避，往往還會(huì)出現(xiàn)很多部門串通起來共同舞弊的情況。內(nèi)部控制制度的薄弱就會(huì)導(dǎo)致存貨的賬目不完整、混亂、丟失，從而進(jìn)一步導(dǎo)致存貨不能夠真實(shí)的反映出來，一定程度上也讓存貨舞弊有了較大的機(jī)會(huì)。

三、存貨舞弊的應(yīng)對(duì)策略

（1）注重財(cái)務(wù)細(xì)節(jié)，發(fā)覺可能存在的存貨舞弊跡象

作為一名審計(jì)人員，應(yīng)該保持很好的職業(yè)敏感性，特別是對(duì)企業(yè)的賬務(wù)處理的細(xì)微變化有著很強(qiáng)的敏感性，時(shí)刻關(guān)注著可能存在的舞弊動(dòng)機(jī)和舞弊跡象。下列跡象表明了舞弊存在的可能性：

①存貨占整個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目的比重變動(dòng)過快，但沒有充分的理由，在企業(yè)經(jīng)營狀況無重大變化的情況下，產(chǎn)品成本和企業(yè)利潤大幅波動(dòng)。

②與以前年度相比，原材料、在產(chǎn)品、庫存商品的比列波動(dòng)過大；存貨以及存貨相關(guān)賬戶對(duì)企業(yè)損益有著重大的影響導(dǎo)致；存貨賬面數(shù)與實(shí)際庫存長期核對(duì)不清等情況。

（2）嚴(yán)格檢查存貨的計(jì)價(jià)方式和賬齡分析

由于存貨的計(jì)價(jià)方式有很多種且企業(yè)可以自主選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方式，由于采用不同的計(jì)價(jià)方式得出的存貨成本是不相同的，所以利用這一點(diǎn)，企業(yè)就可以進(jìn)行調(diào)節(jié)資產(chǎn)平衡利潤。除此之外，還要通過企業(yè)存貨賬齡分析，企業(yè)在計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備時(shí)，是否有濫用會(huì)計(jì)估計(jì)、隨意更改計(jì)提比列等情況。

（3）加強(qiáng)對(duì)存貨的監(jiān)督盤查

由于存貨的品種多，流動(dòng)性強(qiáng)等特點(diǎn)，就是審計(jì)很難對(duì)其進(jìn)行盤查。企業(yè)很容易對(duì)存貨的數(shù)量等情況做出隱瞞來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。那么審計(jì)人員只能加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督盤查力度，當(dāng)然要想達(dá)到更高的效率，還可以對(duì)存貨進(jìn)行抽查盤點(diǎn)。

（4）完善企業(yè)存貨的內(nèi)部控制

良好的存貨內(nèi)部控制可以預(yù)防存貨舞弊的發(fā)生。在熟悉企業(yè)存貨內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，通過其采購、生產(chǎn)、銷售、核算等環(huán)節(jié)的存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)來記錄存貨的實(shí)際使用情況，由此來建立一個(gè)較為合理的存貨控制制度。審計(jì)人員要對(duì)存貨實(shí)際使用的情況進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)論確定下一步審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，設(shè)計(jì)和完善對(duì)存貨進(jìn)的審計(jì)程序。

四、結(jié)論

本文討論了存貨及存貨舞弊的概念和存貨舞弊的主要方式，結(jié)合當(dāng)前我國企業(yè)存貨舞弊的現(xiàn)狀及問題給出了相應(yīng)的解決對(duì)策，這對(duì)于我國企業(yè)的健康、公平的發(fā)展有著重要的意義。雖然存貨審計(jì)難度比較大，漏洞比較多，但也不是不能防范。只要審計(jì)人員給予充分的重視，保持一定的謹(jǐn)慎，針對(duì)不同的情況采取不同的措施，再加上企業(yè)存貨內(nèi)部控制制度和審計(jì)制度的不斷完善，一定可以有效的防范企業(yè)存貨的舞弊情況，降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和真實(shí)性。

（作者單位：重慶工商大學(xué)）