新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響分析

王學(xué)軍WANG Xue-jun；董繼華DONG Ji-hua

（①武漢紡織大學(xué)，武漢 430200；②國(guó)網(wǎng)山西省電力公司大同供電公司，大同 037008）

（①Wuhan Textile University，Wuhan 430200，China；②State Grid Shanxi Electric Power Company Datong Power Supply Company，Datong 037008，China）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響分析

王學(xué)軍①②WANG Xue-jun；董繼華①DONG Ji-hua

（①武漢紡織大學(xué)，武漢 430200；②國(guó)網(wǎng)山西省電力公司大同供電公司，大同 037008）

（①Wuhan Textile University，Wuhan 430200，China；②State Grid Shanxi Electric Power Company Datong Power Supply Company，Datong 037008，China）

我國(guó)實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)計(jì)量等方面的規(guī)定，使房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃工作受到了一定程度的影響。立足于我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在的問(wèn)題，消除新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)面影響，是新形勢(shì)下房地產(chǎn)企業(yè)健康發(fā)展的要求。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；房地產(chǎn)企業(yè)；稅收籌劃；影響

0 引言

針對(duì)我國(guó)企業(yè)頻繁出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的現(xiàn)狀，為了不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)控制，財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包含了38項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日正式實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，使得我國(guó)會(huì)計(jì)體系建設(shè)走上了新的道路。當(dāng)前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施5年有余，其不僅僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)控制產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，對(duì)于企業(yè)稅收以及稅收籌劃也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。立足于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容，分析在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景之下，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可能受到的影響，這對(duì)于我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)采取正確的應(yīng)對(duì)方案具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

1.1 我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀 作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，稅收籌劃順應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的要求，雖然與國(guó)外相比，我國(guó)企業(yè)稅收籌劃工作起步較晚，但我國(guó)也在經(jīng)濟(jì)不斷的發(fā)展過(guò)程中，為房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了一系列條件。依托這些有利條件，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃亦取得了一系列成就。概括來(lái)講，我國(guó)房地產(chǎn)稅收籌劃工作取得的成績(jī)主要包括兩方面，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算逐漸規(guī)范化，這使得其具備稅收籌劃的前提條件；另一方面，由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉稅資金較多，這決定了其自身有著開(kāi)展稅收籌劃的強(qiáng)烈愿望與要求。與一般企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)具有經(jīng)營(yíng)對(duì)象的不可移動(dòng)性、業(yè)務(wù)形態(tài)的服務(wù)性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資金和人才密集性等方面的特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)之所以要進(jìn)行稅收籌劃，這與其自身的涉稅特點(diǎn)密切相關(guān)。當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可以分為三大類型，一是企業(yè)所得稅的籌劃；二是土地增值稅的籌劃；三是營(yíng)業(yè)稅的籌劃。而當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)也將稅收籌劃的重點(diǎn)放在了這三類稅種的籌劃之上，采取的稅收籌劃方法主要有組織形式選擇法、稅收優(yōu)惠籌劃法、遞延納稅籌劃法以及臨界點(diǎn)籌劃法四種。

1.2 我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在的問(wèn)題

1.2.1 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方法不正確 當(dāng)前很多房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃之時(shí)，沒(méi)有樹(shù)立正確的稅收籌劃觀念，采取了不正確的稅收籌劃方法，只是簡(jiǎn)單地將稅負(fù)高低作為稅收籌劃的要素，而忽略稅收籌劃的其他要素，這在本質(zhì)是沒(méi)有樹(shù)立正確的稅收籌劃觀念。一方面，有些房地產(chǎn)企業(yè)將稅收籌劃和偷稅、漏稅混淆，將稅收籌劃誤認(rèn)為是偷稅、漏稅的方式之一，進(jìn)而采取了不法的方式進(jìn)行稅收籌劃。另一方面，有些房地產(chǎn)企業(yè)只是較為單一地從年度稅負(fù)最低的角度進(jìn)行稅收籌劃方案設(shè)計(jì)，而忽略本年度稅收籌劃方案對(duì)其他年度的影響，最終使得企業(yè)的總稅負(fù)不但沒(méi)有降低，而且還有所增加。

1.2.2 財(cái)務(wù)核算不規(guī)范 當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)核算存在不規(guī)范的問(wèn)題，嚴(yán)重阻礙著房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，其財(cái)務(wù)核算不規(guī)范主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是建賬不規(guī)范。有些房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前會(huì)計(jì)科目設(shè)置沒(méi)有嚴(yán)格按照國(guó)家規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，使得會(huì)計(jì)核算程序不規(guī)范，存在一定的漏洞，這難以為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供支撐。二是有些房地產(chǎn)企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中對(duì)于國(guó)家會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不嚴(yán)格，房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期收入不能及時(shí)確認(rèn)，使得稅收申報(bào)總是往后拖延。比如，對(duì)當(dāng)期收取的商品房定金，不做預(yù)收賬款處理，存在一定的違規(guī)現(xiàn)象。三是發(fā)票管理不規(guī)范。還有的房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有及時(shí)向客戶出示商品房預(yù)收款的收據(jù)，將預(yù)收款掛在企業(yè)內(nèi)部往來(lái)的賬面上，將全部款項(xiàng)收齊之后，才開(kāi)具專門(mén)的房地產(chǎn)專用發(fā)票，這使得公司在進(jìn)行稅收申報(bào)時(shí)，也面臨著一定的困難。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響

2.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，與房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃密切相關(guān)的內(nèi)容主要有三個(gè)方面：一是關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定；二是關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定；三是關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)量的規(guī)定。

2.1.1 關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中取消了原有的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，開(kāi)始轉(zhuǎn)向加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法轉(zhuǎn)變，此種計(jì)價(jià)方法的轉(zhuǎn)變，將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的毛利造成一定程度的波動(dòng)。不僅如此，在我國(guó)當(dāng)前通貨膨脹的市場(chǎng)背景之下，原有的后進(jìn)先出方法可以減免或抵扣一定的稅收，而改變此種計(jì)價(jià)方法之后，如果房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有采取正確的應(yīng)對(duì)方法，必然會(huì)造成一定的稅負(fù)增加。由于房地產(chǎn)企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比，具有建設(shè)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，一旦取消或限制存貨后進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法，將直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期損益，進(jìn)而對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)稅金和利潤(rùn)空間都會(huì)有所影響。

2.1.2 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加的一項(xiàng)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。①?gòu)脑撔聹?zhǔn)則可以看出，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)采取了嚴(yán)格的計(jì)量屬性規(guī)定。因此，如果沒(méi)有真實(shí)而準(zhǔn)確的證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠的取得，那么在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中，仍然不能采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而只能采用歷史成本的計(jì)量方法。此條新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不能再進(jìn)行攤銷或計(jì)提折舊，這項(xiàng)規(guī)定將造成房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的增加。②

2.1.3 關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)量的規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量作出了規(guī)定，固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，房地產(chǎn)企業(yè)的大多數(shù)資產(chǎn)都是固定資產(chǎn)，房產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和管理水平都將直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。③因此，此條新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)也有重要影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限，都直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅狀況。

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響

2.2.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)展了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的空間 從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃空間在以下幾個(gè)方面得到一定程度的擴(kuò)展。一是利用公允價(jià)值進(jìn)行稅收籌劃。從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容可以看出，其中對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量模式有較多的規(guī)定，這對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)債和資產(chǎn)計(jì)量來(lái)講，會(huì)有較大的影響，使得房地產(chǎn)企業(yè)在折舊、攤銷以及成本等損益的計(jì)算發(fā)生相應(yīng)的變化。④因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須合理利用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。二是利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為房地產(chǎn)企業(yè)提供了固定資產(chǎn)折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法等多種會(huì)計(jì)政策，而房地產(chǎn)企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)政策不同，那么所能取得的稅收籌劃效果也將有較大區(qū)別，由此而面臨的稅負(fù)也會(huì)有所差別。充分利用會(huì)計(jì)政策，房地產(chǎn)企業(yè)可以達(dá)到節(jié)稅之目的。三是新業(yè)務(wù)的稅收籌劃。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了一些新的業(yè)務(wù)，比如企業(yè)年金、投資性房地產(chǎn)，特別是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的提出，這為房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)的新的業(yè)務(wù)范圍，但目前并未完全明確此類準(zhǔn)則的稅務(wù)處理，屬于空白領(lǐng)域，這必然也涉及到較多的稅收籌劃空間。

2.2.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化引起房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的變化 與原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)很多會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了修改，此次修改意味著房地產(chǎn)企業(yè)不能再繼續(xù)沿用原來(lái)的會(huì)計(jì)方法，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景之下，房地產(chǎn)企業(yè)將面臨著更為嚴(yán)格的資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，針對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理限制，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制也較多。這些變化將引起房地產(chǎn)企業(yè)的損益變化，也必然引起稅收籌劃的操作手段和方式的變化。概括來(lái)講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景之下，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在業(yè)務(wù)核算和損益方面都將發(fā)生一定的變化，而這些變化也將直接影響著我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)納稅額度的計(jì)算。與此同時(shí)，收益的增加也將引起房地產(chǎn)企業(yè)稅收的增加。

3 消除新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)面影響的措施

3.1 加強(qiáng)對(duì)銷售收入的稅收籌劃 對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，不動(dòng)產(chǎn)銷售是其主要的收入來(lái)源，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)銷售收入規(guī)定了較為嚴(yán)格的確認(rèn)要求，因此，房地產(chǎn)企業(yè)需采取積極的措施應(yīng)對(duì)此點(diǎn)，以避免負(fù)面影響。從房地產(chǎn)的銷售情況分析，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過(guò)程中要求客戶一次性付清房款具有很大的難度，因此，采取分期付款往往成為房地產(chǎn)銷售的重要策略?；诖?，為了遵循新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的嚴(yán)格收入確認(rèn)原則，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)積極按照與客戶合同約定的收款時(shí)間分次確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，以達(dá)到延遲收入確認(rèn)時(shí)間，并由此而獲得延遲納稅。同理，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售房款的會(huì)計(jì)處理，也應(yīng)該按照此種方式。如此以來(lái)，不僅僅可以在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的資金緊張問(wèn)題，同時(shí)也可以延緩納稅時(shí)間，且沒(méi)有違反新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

3.2 加強(qiáng)預(yù)售房款的稅收籌劃 在房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，為了化解資金不足的問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)也常常使用預(yù)收房款的銷售收入形式。依據(jù)我國(guó)稅法和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收房款的方式銷售房地產(chǎn)，那么在向客戶收取預(yù)收款的當(dāng)天就會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。但與之不同的是，房地產(chǎn)企業(yè)收到與之有業(yè)務(wù)往來(lái)單位的歸還借款時(shí)，當(dāng)天卻不會(huì)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以充分利用此點(diǎn)，針對(duì)預(yù)收的房款，房地產(chǎn)企業(yè)可以與顧客商量或簽訂相關(guān)協(xié)議，將預(yù)收款在賬上處理為相關(guān)單位的墊付款。由此，房地產(chǎn)企業(yè)就可以有效地推遲營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間，從而獲得稅款資金的時(shí)間價(jià)值。

3.3 《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃要正確應(yīng)對(duì)《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)只要控制好房地產(chǎn)增值額，就能在很大程度上消除《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則對(duì)納稅額的影響。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)調(diào)整商品房銷售價(jià)格和扣除項(xiàng)目金額的方式，來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。具體來(lái)講，有以下幾種方法：①確定合理的商品房售價(jià)，在售價(jià)處于納稅禁區(qū)之時(shí)，可以采取一定的降價(jià)方式，以擺脫納稅禁區(qū)，如此可以減少不必要的稅收支出；②可以采取方法提高扣除項(xiàng)目的金額，與降低商品房售價(jià)意義一樣，此種方法的目的也在于擺脫納稅禁區(qū)，但在增加具體扣除項(xiàng)目之時(shí)，應(yīng)注意不能違反我國(guó)稅法的基本規(guī)定。

4 結(jié)語(yǔ)

我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展?jié)摿^為巨大，然而，在復(fù)雜的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)只有不斷降低稅收成本和費(fèi)用，提高競(jìng)爭(zhēng)力，才能在不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中占有一席之地。站在稅收籌劃基本方法的角度，會(huì)計(jì)是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的基礎(chǔ)，稅收籌劃體現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的能力。由此，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃產(chǎn)生了重大的影響。房地產(chǎn)企業(yè)只有順勢(shì)而為，積極研究各項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能在稅收籌劃中做出正確的方案選擇。

注釋：

①財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》具體準(zhǔn)則的通知，2006年2月15日財(cái)會(huì)[2006]3號(hào).

②湯青慧，于水，朱珊.房地產(chǎn)稅制改革研究綜述[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2006年01期第65-68頁(yè).

③劉瓊瓊.房地產(chǎn)行業(yè)稅收籌劃問(wèn)題探究 [J].技術(shù)與市場(chǎng)，2009年01期第68頁(yè).

④莊粉榮.房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅籌劃實(shí)務(wù)[M].中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2011年版，第330頁(yè).

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Impact of New Accounting Standards on the Real Estate Business Tax Planning

Provision about inventory valuation method,investment real estate and fixed assets in the new accounting standards of China affects the tax planning work of the real estate business to a certain extent.Based on problems in real estate business tax planning in China,it is the requirement for the healthy development of real estate business under the new situation to eliminate the negative impact of the new accounting standards for the real estate business.

new accounting standards；real estate business；tax planning；impact

王學(xué)軍（1972-），男，重慶人，畢業(yè)于武漢紡織大學(xué)，研究方向?yàn)槎愂栈I劃。

F293.3

A

1006-4311（2014）11-0201-03