稅收法定窗口期

今年全國兩會期間，財政部部長樓繼偉在十二屆全國人大二次會議舉行的記者會上接受媒體提問時，有記者問道“我國的18項稅種當中，人大立法的僅有3項，其他的都是以國務院條例形式來執(zhí)行，那么以條例形式征稅是否合法？”

引起媒體對這一問題關注的，是在此前兩日，十二屆全國人大二次會議在北京人民大會堂舉行新聞發(fā)布會。人大會議大會發(fā)言人傅瑩表示，進入新時期，人大確實要更好地貫徹和落實稅收法定原則，加強對新稅種的立法工作。

繼續(xù)向前追溯，2013年年底，十八屆三中全會《決定》中，明確提出“落實稅收法定原則”。這是第一次將“稅收法定原則”寫入黨的重要綱領性文件。

一系列跡象均表明了我國改革的新動向——決策層對稅收法定原則高度重視，在建立國家法制體系的大背景下，稅收法定已處在窗口期。

厘清內(nèi)涵

十八屆三中全會《決定》關于深化財稅體制改革的篇章中提出，“必須完善立法、明確事權、改革稅制、穩(wěn)定稅負、透明預算、提高效率，建立現(xiàn)代財政制度，發(fā)揮中央和地方兩個積極性。”其中，完善立法被放在第一位，于是有人說，2014年既是改革年，也是立法年。

何謂稅收法定原則？稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當今各國通行的稅法基本原則，也是一個法律常識性問題。一般認為，稅收法定原則的內(nèi)涵包括三個方面：一是要素法定，即納稅人、課稅對象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等基本稅收要素應當由法律規(guī)定；二是要素確定，即法律對稅收要素的規(guī)定必須是盡量明確的，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法，即征稅機關必須嚴格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。

前不久，在北京召開的第二屆卓亞法治論壇上，多位財稅領域的研究學者就法治視野下的財稅改革與國家治理的問題進行了探討，并且提出了實現(xiàn)稅收法定原則的路徑選擇。

中國財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授劉劍文表示，“稅收法定原則在我們國家的財稅法律當中是非常重要的。在法制的過程中有兩大原則：一個是振興法律主義，一個是稅收法定主義。振興法律主義30年前在中國已經(jīng)深入人心，但是稅收法定主義遲遲沒有引起社會重視，而且一直還有爭議。十八屆三中全會讓社會形成了共識?！彼赋觯枰獜娬{(diào)的是，稅收法定的核心在于“法”，而此處的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機關通過立法程序制定的法律文件，均屬各國議會保留的事項。在我國，就是指全國人大及其常委會制定的法律，而不包括行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件。稅收法定原則體現(xiàn)的是我國稅制改革的“頂層設計”。他說：“我們的國家有18個稅種，3部法律，現(xiàn)在的任務還很重，要把其他的稅種提升到法律，不僅是法律，而且應該是良法善治?！?/p>

我國現(xiàn)有的18個稅種中，只有企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅是依照國家法律征收的，其余的都以行政法規(guī)、規(guī)章為征稅依據(jù)。這種狀況已經(jīng)持續(xù)了近30年。

那么，回到文章開頭的那個問題？這種做法是否合法？

對此，樓繼偉回應，1978年黨的十一屆三中全會決定進行改革的時候，我國的稅種非常少，基本依靠企業(yè)上繳利潤。那時候幾乎要從頭開始建立國家的稅制，要做很多探索。1985年，六屆全國人大三次會議作出決定，授權國務院對于有關經(jīng)濟體制改革和對外開放的問題，必要時可以制定暫行規(guī)定或者條例并頒布實施。根據(jù)這一授權，國務院制定了許多稅收暫行條例，構成了我國現(xiàn)行的稅收體系?！笆跈嗔⒎ā钡淖龇ê髞淼玫搅舜_認。2000年頒布的《立法法》在確立稅收法定原則的同時又作出規(guī)定，尚未制定法律的，全國人大及其常委會可以授權國務院根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)。

“到目前為止，這個授權并沒有收回。因此，國務院用條例的方式進行稅制改革，以及包括執(zhí)行這些稅制，是合法的。”樓繼偉說。

讓稅收法定入憲

劉劍文指出，對我國而言，堅持稅收法定原則意義尤其重大。在建設法治中國的歷史進程中，必須以法治方式處理好國家與納稅人、立法與行政、中央與地方等多維度的復雜關系。而稅收同時涉及到這些方面，因而更加需要以高位階的法律來科學界定各方關系，從而實現(xiàn)納稅人依法納稅、征稅機關依法征稅、國家依法取得財政收入。特別是考慮到收入公平分配越來越成為我國面臨的重大挑戰(zhàn)，而稅收直接置身于國民財富分配領域，對促進分配正義的作用最為明顯和直接。因此，深化收入分配改革，離不開一個科學、完善的稅收法律體系。

總體來看，堅持稅收法定原則，符合我國憲法尊重和保障納稅人基本權利的精神，符合建設法治中國的發(fā)展趨勢，也符合市場經(jīng)濟對稅法的權威性與穩(wěn)定性的客觀需要，對保障公民財產(chǎn)權益、維護社會經(jīng)濟穩(wěn)定、促進收入公平分配具有不可替代的重要意義。但是目前，我國還沒有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。

“稅收法定原則實際上早在2000年的《立法法》當中已經(jīng)給予明確，明確規(guī)定財政稅收等基本制度，只能制定法律，屬于法律的保留事項，充分說明稅收在中國有現(xiàn)實的法律依據(jù)，只不過是如何落地的問題。”國家稅務總局稅收科學研究所所長李萬甫說。

他指出，提高稅法級次，解決授權立法的回歸是落實稅收法定原則的本質(zhì)要求?！澳壳敖裹c主要集中在1985年全國人大對于國務院授權立法的決定該如何協(xié)調(diào)處理，這個也是我們一直在談論落實稅收法定原則不可回避的一個問題。從十八屆三中全會《決定》對稅收法定的原則來講，是命題應有之意，這句話的落腳點是在完善人大立法功能的項目上，所以體現(xiàn)的是授權立法的回歸，從新稅種的設立，人大確立立法，包括現(xiàn)行的稅收暫行條例，也應該通過深化稅制改革逐漸納入人大的立法范圍，從而實現(xiàn)提高稅收法律級次的目標?！?/p>

李萬甫說：“在十八屆三中全會《決定》中，完善立法被作為首要原則提出，也可以說是貫徹財政是國家治理的基礎和重要支柱的具體體現(xiàn)。在進一步完善稅收制度，深化稅收制度改革的進程當中，賦予稅制改革法制化色彩，強化稅制改革與稅收立法的統(tǒng)籌推進和頂層設計?！?/p>

歷史表明，稅收法定與現(xiàn)代國家是相伴而生的。據(jù)了解，1215年的英國《大憲章》被公認為稅收法定原則的源頭，自此之后，伴隨著“無代表則不納稅”的斗爭，經(jīng)過幾百年的抗爭，才由原來《大憲章》到權利請愿書，再到權利法案，最終奠定稅收法治這樣一個確立前提，英國的現(xiàn)代議會制度乃至整個民主政治制度才正式奠基。美國、法國、日本、埃及等等很多國家都將稅收法定的要求寫入了本國憲法。相比較而言，我們國家只是在《憲法》當中第56條規(guī)定，中華人民共和國公民有依法納稅的義務?！斑@是一個原則上的規(guī)定。所以現(xiàn)在有很多專家借十八屆三中全會《決定》里面落實稅收法定原則這樣一個提法，建議能否將稅收法定原則寫入我國《憲法》，我感覺這也是不無道理的?！崩钊f甫說。

路徑選擇

對于稅收法定原則的實現(xiàn)路徑，劉劍文此前曾撰文表示，“我們主張全國人大擇機廢止1985年的稅收立法授權，正式收回稅收立法權。需要說明的是，這并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī)、規(guī)章自動失效，因為收回授權只能對撤銷之日以后發(fā)生效力，而不會產(chǎn)生溯及效力。在全國人大立法之前，現(xiàn)行的稅收行政法規(guī)仍然有效，但要遵循一個原則，即國務院可以在不增加納稅人稅負的前提下對現(xiàn)行稅收條例進行修改；這也不排斥今后的新授權立法和授權試點，但這些授權都應當遵循具體、明確、‘一事一議’的標準，不能再進行空白授權和一攬子授權。應當看到，稅收法定并不要求一切稅收問題都必須制定法律，而是強調(diào)稅收行為必須滿足合法性的要件，必須獲得法律的明確許可或立法機關的專門授權。也就是說，稅收的開征、停征、課稅對象、稅率等基本要素必須由全國人大及其常委會制定法律，但國務院仍可以根據(jù)授權或為了執(zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財稅主管部門也可以出臺具體解釋與執(zhí)行細則。不過，這些法規(guī)、規(guī)章與規(guī)范性文件應當符合法律的精神、原則，并限定在其效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用，僅對上位法進行補足和解釋，而不能超越上位法來創(chuàng)制規(guī)則?！?/p>

他指出，從理論上講，稅收法定原則可以劃分為三個階段，一是民意機關掌握稅收立法權，以此規(guī)范行政機關的權力；二是上升為憲法原則，以此規(guī)范立法機關的權力；三是站在納稅人基本權利的高度，打通“征稅”與“用稅”，將財政收入、支出、管理均納入法定的范圍。

傅瑩透露全國人大落實稅收法定原則的做法，一是要推動稅收暫行條例上升成為法律，尤其是實踐檢驗比較成熟的、立法條件比較具備的，要盡快推進；二是要加強對新稅種的立法工作。

在本輪稅制改革中，房地產(chǎn)稅立法被視作落實稅收法定原則的突破口。但是人們往往將稅制改革的推進和立法的完善當做兩件事情考慮。在政策的抉擇過程當中也確實存在著改革和立法誰先推進這樣一個選擇的問題，比如“營改增”和房地產(chǎn)稅立法，在改革和立法的先后順序上是兩種路徑選擇。在李萬甫看來，稅制改革的過程可以看作是提升稅收法律規(guī)范質(zhì)量的過程，也可以說是一個完善立法的過程。那么，推進立法也是賦予稅制改革成果法制化的過程，稅制改革的推進也應該體現(xiàn)立法的要求，符合法治的導向，而稅制改革的最終成果也終將在立法中予以體現(xiàn)。從這樣的角度來說，完善稅收立法與推進稅收制度改革是一脈相承的。

稅收法定同時又是政改突破口。復旦大學經(jīng)濟學院副院長韋森曾經(jīng)撰文指出，中國當下社會經(jīng)濟體制安排的現(xiàn)實問題和已經(jīng)出現(xiàn)且不斷積累的種種經(jīng)濟與社會問題，使我們越來越堅定的相信，未來中國的憲政民主建設可能要從限制政府的征稅權開始，亦從構建公開、透明的政府財政預算制度著手。要做到這一點，首先就需要考慮修改預算法以及憲法中有關政府征稅權的條款，明確把政府征稅必須征得納稅人的同意或納稅人的代表批準，這類保護納稅人權利的條款寫進預算法和憲法。從這個意義上來說，我們可以期望，構建稅收（憲）法定的預算民主制度，以及政府財稅收入的具體征收和用途要經(jīng)納稅人選出的代議制機構審定批準的政治安排，應該成為未來中國新政治體制建設的一個邏輯起點。