關(guān)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)若干問(wèn)題的研究

[摘要]破產(chǎn)首先是一個(gè)法律概念，自2007年新破產(chǎn)法頒布，其在法律層面上有了界定。而破產(chǎn)同時(shí)也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為了合理恰當(dāng)?shù)姆从尺@一經(jīng)濟(jì)過(guò)程，這就涉及到相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，而破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)與一般會(huì)計(jì)諸多區(qū)別又使相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題更加復(fù)雜。本文首先總結(jié)我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程，發(fā)掘我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)業(yè)環(huán)境中存在的問(wèn)題并分析問(wèn)題原因，進(jìn)而提出改進(jìn)我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)；現(xiàn)狀與問(wèn)題；對(duì)策建議

一、我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的基本情況

（一）我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展脈絡(luò)

在我國(guó)“破產(chǎn)”這一概念是隨著改革開(kāi)放及其深化，逐步走進(jìn)人們的視野的，并在法律、經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等專業(yè)領(lǐng)域被人認(rèn)識(shí)和接納的?？偨Y(jié)我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史，可以分為三個(gè)階段：（1）探索階段（1986——1996）以1986年12月《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》為標(biāo)志，我國(guó)對(duì)于破產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐進(jìn)入了初步探索階段，這一階段形成了廣義破產(chǎn)會(huì)計(jì)、狹義破產(chǎn)會(huì)計(jì)和雙層破產(chǎn)會(huì)計(jì)三種破產(chǎn)會(huì)計(jì)觀，并在破產(chǎn)會(huì)計(jì)目標(biāo)上形成了結(jié)果論、信息論以及信息與管理論；（2）規(guī)范階段（1997——2006）1997年財(cái)政部頒布實(shí)施的《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》成為了我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范化的開(kāi)端，這一階段對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的定義包括管理活動(dòng)論、特殊會(huì)計(jì)論、混合會(huì)計(jì)論以及拯救會(huì)計(jì)論，相關(guān)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)目標(biāo)包括信息論、變現(xiàn)價(jià)值最大化論、雙重論和分立論；（3）深化階段（2006年至今）以2006年8月新破產(chǎn)法的頒布為標(biāo)志，這一階段主要認(rèn)為破產(chǎn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是及時(shí)準(zhǔn)確地向人民法院、債權(quán)人以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)償還等破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，監(jiān)督破產(chǎn)程序?qū)嵤┑暮戏ㄐ浴⒐叫院陀行?，保證破產(chǎn)企業(yè)的清算行為的規(guī)范，維護(hù)利益相關(guān)方的合法權(quán)益。總之，會(huì)計(jì)是市場(chǎng)的產(chǎn)物，我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的恢復(fù)和發(fā)展，是不同時(shí)期政治、經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境變遷的結(jié)果。

（二）我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容

破產(chǎn)與其相關(guān)法律有著必然的依存關(guān)系，法律對(duì)于破產(chǎn)的規(guī)定將直接影響相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。破產(chǎn)是指企業(yè)不能償還到期債務(wù)而宣布停止經(jīng)營(yíng)后，對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面的清查，并進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清理，清償債務(wù)以及分配剩余財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在我國(guó)破產(chǎn)必須經(jīng)由人民法院，并首先由法院指定破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)。破產(chǎn)過(guò)程中主要工作包括通知債權(quán)人申報(bào)債權(quán)，召開(kāi)債權(quán)人會(huì)議，清理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，確認(rèn)破產(chǎn)債權(quán)，撥付破產(chǎn)費(fèi)用，確定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序以及分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)貫穿于這一過(guò)程始終，也就是說(shuō)，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是指從企業(yè)破產(chǎn)宣告到法院認(rèn)定企業(yè)破產(chǎn)終結(jié)這一期間內(nèi)所要處理的所有會(huì)計(jì)事項(xiàng)。準(zhǔn)確的說(shuō)，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，全面地、系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清理、變現(xiàn)、分配等情況進(jìn)行反映和監(jiān)督的核算體系。

（三）我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的主要研究成果

在我國(guó)多年的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)研究過(guò)程中，無(wú)論是制度建設(shè)、理論研究，還是實(shí)務(wù)操作、方法創(chuàng)新方面均取得了豐碩的成果。（1）初步構(gòu)建了企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的理論和方法體系。包括破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的含義、特征、環(huán)境、目標(biāo)、假設(shè)、原則，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素及確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的理論與方法，破產(chǎn)清算與治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系等，為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展提供了比較堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；（2）梳理了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)與破產(chǎn)法之間的關(guān)系。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)形成了依據(jù)破產(chǎn)法和脫離破產(chǎn)法構(gòu)建破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)體系的兩種觀點(diǎn)，而實(shí)務(wù)中破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)難以在不滿足破產(chǎn)法實(shí)施的需要的條件下進(jìn)行，因此依據(jù)破產(chǎn)法相關(guān)內(nèi)容構(gòu)建破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)體系的觀點(diǎn)被更多人接受，人們對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)與破產(chǎn)法的內(nèi)在聯(lián)系有了更為深刻認(rèn)識(shí)和理解。

二、我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題

（一）科目設(shè)置不合理，不能滿足破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算需要

目前我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的研究集中于理論方面，而與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系尚不完備?，F(xiàn)今我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作主要依據(jù)1997年財(cái)政部頒布的《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》。暫行規(guī)定共設(shè)置了23個(gè)會(huì)計(jì)科目，暫行規(guī)定中破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)所用科目的設(shè)置與企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用的科目基本相同。但是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)和債務(wù)有其自身特殊的分類，暫行規(guī)定中的會(huì)計(jì)科目很難滿足相關(guān)各方對(duì)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的需要。特別在實(shí)際操作過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目并不能充分反映企業(yè)破產(chǎn)過(guò)程中涉及各類事項(xiàng)。

（二）破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表不能滿足各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求

在《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》中要求在破產(chǎn)過(guò)程中編制四張報(bào)表包括：清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財(cái)產(chǎn)表、清算損益表以及清算清償表。然而這四張表并非同時(shí)編制，也不是僅僅編制一次。在破產(chǎn)清理過(guò)程開(kāi)始時(shí)，便應(yīng)將日常賬目中的余額轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)賬目，并編制清算資產(chǎn)負(fù)債表。在破產(chǎn)期間，要根據(jù)有關(guān)部門設(shè)定的期限，一次或多次編制清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財(cái)產(chǎn)表和清算損益表。在破產(chǎn)過(guò)程完結(jié)時(shí)，需要編制清算損益表以及清算清償表?？梢?jiàn)，即便破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的是一個(gè)完整的破產(chǎn)期間，但是由于時(shí)間跨度大，報(bào)表又可以分為破產(chǎn)期中報(bào)表和破產(chǎn)終結(jié)報(bào)表兩大類。顯然，由于企業(yè)破產(chǎn)涉及利益相關(guān)方眾多，中期報(bào)表僅根據(jù)有關(guān)部門的要求不定期的進(jìn)行編制是不能滿足各方對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的需求的。此外，由于規(guī)定企業(yè)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)用于償付擔(dān)保債務(wù)，非擔(dān)保財(cái)產(chǎn)按順序償付欠職工債務(wù)、欠繳稅費(fèi)、普通債務(wù)。所以債權(quán)人并不關(guān)注企業(yè)債務(wù)規(guī)模和持有債權(quán)的形式，而是關(guān)注各種債權(quán)的性質(zhì)。但是在現(xiàn)有的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表中并不能反映出有關(guān)信息。

（三）破產(chǎn)相關(guān)方的利益難以得到保證

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論以什么方式終結(jié)，核心問(wèn)題都是如何以企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)對(duì)破產(chǎn)相關(guān)方的利益進(jìn)行有效的補(bǔ)償，將企業(yè)破產(chǎn)對(duì)于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的沖擊降低。而分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的依據(jù)無(wú)疑是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算后提供的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)需要對(duì)企業(yè)破產(chǎn)階段全部的破產(chǎn)資產(chǎn)及破產(chǎn)債務(wù)進(jìn)行全面的確認(rèn)和計(jì)量，并根據(jù)法律規(guī)定確定債權(quán)債務(wù)性質(zhì)，進(jìn)而決定受償順序和比例。然而在我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的工作過(guò)程中存在一些突出問(wèn)題，如破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估難以做到公平公允，破產(chǎn)費(fèi)用使用不規(guī)范，浪費(fèi)嚴(yán)重和破產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生問(wèn)題的責(zé)任難以追究等。使得破產(chǎn)過(guò)程中相關(guān)各方，特別是職工和債權(quán)人的利益難以得到有效的保證。

三、我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)問(wèn)題形成的原因分析

（一）破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在顯著差異

破產(chǎn)是企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中很有可能經(jīng)歷的一個(gè)環(huán)節(jié)，然而由于破產(chǎn)是在企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境并中斷經(jīng)營(yíng)的情況下進(jìn)行的，這與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境有著本質(zhì)區(qū)別。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)雖是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分，可是其在會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)方面同傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有很大的不同?，F(xiàn)行破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則仍然過(guò)多的依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本規(guī)定，而對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的特殊性考慮不足，給破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作帶來(lái)困難。

（二）破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境建設(shè)滯后

1.相關(guān)法律以及配套制度、準(zhǔn)則不完善

破產(chǎn)本質(zhì)上而言是一種法律行為，是作為市場(chǎng)主體的企業(yè)退出市場(chǎng)所需經(jīng)過(guò)的法律程序。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是對(duì)這一程序進(jìn)行反映和監(jiān)督的管理行為，相關(guān)法律及配套制度建設(shè)的滯后必然造成破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)運(yùn)行時(shí)的困難。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在我國(guó)直接或間接的與破產(chǎn)相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)范有60部之多，不同規(guī)定在許多方面存在交叉管轄，甚至相互矛盾的地方，使得破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)在運(yùn)行時(shí)存在諸多差別。此外，由于相關(guān)制度只是做了原則上的界定，許多規(guī)定表述模糊，加之缺乏對(duì)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)自身特殊性的考慮，使得破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的操作性較差。例如，雖然《企業(yè)破產(chǎn)法》已經(jīng)頒布，但是不少行業(yè)仍有其自身特殊的破產(chǎn)法律規(guī)范，不少特區(qū)也有本地區(qū)特殊的破產(chǎn)條例，使得破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)缺乏統(tǒng)一的規(guī)范。除此之外，由于缺少對(duì)于破產(chǎn)管理人責(zé)任的追究制度，以及資產(chǎn)評(píng)估制度的不完善等原因，都使得破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的正常運(yùn)行缺乏基本保證。

2.破產(chǎn)管理人專業(yè)素質(zhì)較低

在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算過(guò)程中將涉及破產(chǎn)當(dāng)事人，債權(quán)人，破產(chǎn)管理人三個(gè)方面?，F(xiàn)階段我國(guó)缺少專門承擔(dān)破產(chǎn)管理人工作的機(jī)構(gòu)，執(zhí)行破產(chǎn)管理工作的往往是由法院指派的人員組成，其構(gòu)成復(fù)雜，造成運(yùn)作時(shí)管理松弛、人員調(diào)動(dòng)頻繁，且由于構(gòu)成人員的會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)難以得到保證，以及對(duì)其工作缺乏有效的監(jiān)督，使得破產(chǎn)過(guò)程工作效率低下，浪費(fèi)嚴(yán)重，破產(chǎn)相關(guān)各方的利益難以得到有效保證。

四、我國(guó)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)中問(wèn)題的對(duì)策建議

（一）根據(jù)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)，完善會(huì)計(jì)科目設(shè)置，完善報(bào)表種類和內(nèi)容設(shè)置，制定報(bào)表發(fā)布規(guī)范

根據(jù)信息需求者關(guān)注的重點(diǎn)，調(diào)整報(bào)表中項(xiàng)目的分類，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的性質(zhì)對(duì)其進(jìn)行分類。讓不同性質(zhì)的資產(chǎn)和負(fù)債的規(guī)模能夠清楚的反映，使相關(guān)方了解自身利益的保全程度。同時(shí)關(guān)鍵信息應(yīng)以專門報(bào)表進(jìn)行反映，另外要

定期發(fā)布破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表。有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)布頻率，在考慮相關(guān)會(huì)計(jì)成本的情況下，及時(shí)滿足各方對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的需求。

（二）完善破產(chǎn)法律制度

健全的破產(chǎn)法律制度是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則只有依據(jù)破產(chǎn)法律制度的規(guī)定進(jìn)行設(shè)計(jì)，才能充分滿足與破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)各方對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的需求。一個(gè)完善的破產(chǎn)法律制度不僅要對(duì)破產(chǎn)程序做出規(guī)定，還要包含對(duì)于破產(chǎn)過(guò)程中涉及各類概念的明確界定、對(duì)于破產(chǎn)相關(guān)各方責(zé)權(quán)的劃分、對(duì)于破產(chǎn)過(guò)程中弱勢(shì)群體的保護(hù)，對(duì)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督與管理等方面的內(nèi)容。此外，破產(chǎn)法律制度應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步統(tǒng)一化，這并不是否認(rèn)不同性質(zhì)企業(yè)在破產(chǎn)時(shí)的特殊性，而是要進(jìn)一步明確《企業(yè)破產(chǎn)法》的基礎(chǔ)性地位。

（三）建立企業(yè)破產(chǎn)評(píng)估制度

合理的企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作順利進(jìn)行的前提。因此，建立一套規(guī)范的企業(yè)破產(chǎn)評(píng)估制度，并將其作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作的重要保證寫(xiě)入相關(guān)破產(chǎn)法律制度，這樣就能保證評(píng)估結(jié)果的公平性和權(quán)威性。

（四）建立專業(yè)的破產(chǎn)管理人隊(duì)伍

破產(chǎn)清理是一類專業(yè)性要求很高的工作，它涉及法律、會(huì)計(jì)等諸多方面的專業(yè)知識(shí)，尤其在會(huì)計(jì)方面，由于破產(chǎn)的特殊性和破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的顯著差別，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的提供并不是一般會(huì)計(jì)人員能夠完成的。另外破產(chǎn)是一個(gè)極其復(fù)雜的過(guò)程，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)提供的信息直接決定著各方切身利益，如何在符合法律的條件下使社會(huì)利益最大化，是需要豐富的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的。我國(guó)目前還缺乏相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)和職業(yè)人員，如果建立一支專業(yè)過(guò)硬、責(zé)任心強(qiáng)的破產(chǎn)管理人隊(duì)伍，由專門機(jī)構(gòu)承擔(dān)破產(chǎn)清理，并像律師事務(wù)所或會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣取得相關(guān)資質(zhì)，機(jī)構(gòu)中的成員專門從事企業(yè)的破產(chǎn)清理工作，使其能夠積累足夠的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。

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[3]韋永福.論企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的若干財(cái)務(wù)問(wèn)題[J].時(shí)代金融，2011，（12）

[4]朱曉麗.關(guān)于破產(chǎn)清理會(huì)計(jì)若干問(wèn)題的思考[J].企業(yè)研究，2012，（11）

[5]衡丹.破產(chǎn)清理會(huì)計(jì)基本特點(diǎn)的分析[J].財(cái)會(huì)研究，2011，（4）

[6]張文教.完善我國(guó)破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的思考[J].財(cái)經(jīng)論壇，2010，（12）

[7]殷惠生.完善企業(yè)破產(chǎn)制度的思考[J].揚(yáng)州大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，（11）