農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的稅收政策建議

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設(shè)用地市場，在符合規(guī)劃和用途管制前提下，允許農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地出讓、租賃、入股，實行與國有土地同等入市、同權(quán)同價；建立兼顧國家、集體、個人的土地增值收益機制。本文針對農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)及收益分配情況進行分析，并結(jié)合流轉(zhuǎn)收益分配中遇到的實際問題提出幾點稅收政策建議。

一、當(dāng)前農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)改革現(xiàn)狀及存在的問題

（一）農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)改革概況。在我國經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，經(jīng)濟利益的驅(qū)動和社會需求的拉動，使得以出讓、轉(zhuǎn)讓（含土地使用權(quán)作價出資、入股、聯(lián)營、兼并和置換等）、出租和抵押等形式自發(fā)流轉(zhuǎn)農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)的現(xiàn)象日益增多，在數(shù)量和規(guī)模上不斷擴大，在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)尤為突出。珠三角地區(qū)流轉(zhuǎn)的農(nóng)村集體建設(shè)用地已超過集體建設(shè)用地總量的50%，粵東粵西及粵北等地比例也超過20%。針對農(nóng)村集體建設(shè)用地大量自發(fā)流轉(zhuǎn)的狀況，為保障農(nóng)村集體土地權(quán)益，盤活農(nóng)村集體建設(shè)用地，2001年以來，江蘇、浙江、河南、廣東等省的部分地區(qū)先后開展農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)試點。試點地區(qū)政府根據(jù)本地情況，制定出臺了農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)的規(guī)范性文件，明確了流轉(zhuǎn)的范圍、方式、用途、程序、收益分配等，對集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)進行了全面規(guī)范。農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)試點的有序開展，既盤活了存量建設(shè)用地，又提高了城鎮(zhèn)化水平和農(nóng)村社會保障水平，促進了農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展。

（二）農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)收益分配基本情況。

1.農(nóng)村集體建設(shè)用地首次流轉(zhuǎn)收益分配突出了農(nóng)村集體作為土地所有權(quán)人的主體地位。農(nóng)村集體建設(shè)用地首次流轉(zhuǎn)是指土地所有權(quán)人出讓土地使用權(quán)的行為，在此環(huán)節(jié)收益分配主要有兩種類型：一是集體獨享。流轉(zhuǎn)收益按照所有權(quán)隸屬全部歸集體組織所有。這類地區(qū)土地流轉(zhuǎn)交易規(guī)模和交易量都比較小，如江蘇省南京市遵循“誰所有，誰受益”的原則，規(guī)定流轉(zhuǎn)收益按土地所有權(quán)分別歸鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村、村民小組集體所有；二是以所有者為主，政府適當(dāng)分享。

2.地方政府在再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)得到收益的比重高于首次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。農(nóng)村集體建設(shè)用地再流轉(zhuǎn)是指通過流轉(zhuǎn)取得土地使用權(quán)的單位和個人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。再流轉(zhuǎn)的受益主體是使用權(quán)人，而且再流轉(zhuǎn)土地增值空間較大。因此，部分地方政府在再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)得到收益的比例要高于首次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，也有地區(qū)對增值收益比照土地增值稅征收流轉(zhuǎn)收益金。例如安徽省蕪湖市首次流轉(zhuǎn)按4—6元/平方米收取土地流轉(zhuǎn)收益金，再次流轉(zhuǎn)土地的增值收益按評估核定收取，比照土地增值稅實行超率累進。

3.各地對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織土地流轉(zhuǎn)收益的使用管理較嚴格。在資金管理上，試點地區(qū)均規(guī)定，集體組織取得的流轉(zhuǎn)收益納入資金專戶，實行收支兩條線制度。浙江省湖州市為鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體和村集體設(shè)立了土地收益資金專戶，農(nóng)村集體建設(shè)用地使用者向土地所有者繳納的土地流轉(zhuǎn)收益全部進入資金專戶。在支出上，試點地區(qū)明確集體經(jīng)濟組織流轉(zhuǎn)收益的使用方向為農(nóng)民社保、土地開發(fā)整理、農(nóng)村集體經(jīng)濟發(fā)展、農(nóng)村公用事業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等。廣東省中山市規(guī)定流轉(zhuǎn)收益的50%用于村民的社會保障，30%分配給村民，10%用于發(fā)展集體經(jīng)濟，10%用于集體經(jīng)濟組織公益設(shè)施和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

4.少數(shù)地區(qū)比照有關(guān)規(guī)定在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)開征了部分稅種。在稅收方面，試點地區(qū)普遍采取了寬松做法，大致有三種情況：一是明確農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)稅收政策參照國有土地出讓、轉(zhuǎn)讓稅收政策執(zhí)行，如廣東省佛山市順德區(qū)，所征的稅種包括契稅、印花稅、營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅等。二是對農(nóng)村集體建設(shè)用地首次流轉(zhuǎn)暫不征稅，在再次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)參照國有土地轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收政策，如江蘇省昆山、海門市等。三是農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)暫不征稅，如浙江省湖州市，安徽省鳳臺縣、河南省南陽市等。上述三種情況中，比較普遍的方式是暫不征稅。

（三）試點地區(qū)流轉(zhuǎn)收益分配中的主要問題。

1.農(nóng)村集體土地流轉(zhuǎn)收費缺乏統(tǒng)一標準和規(guī)范依據(jù)。各地政府為參與流轉(zhuǎn)收益分配自行設(shè)立了一些收費項目，名稱不一，征收方式和標準也各不相同。例如，對首次流轉(zhuǎn)，廣東省佛山市南海區(qū)按11.2元/平方米征收市政設(shè)施配套費，順德區(qū)則按土地價款的7%征收市政設(shè)施配套費，而安徽省蕪湖市按4—6元/平方米收取土地流轉(zhuǎn)收益金。大量農(nóng)村集體建設(shè)用地在隱形土地市場交易，多以租賃方式流轉(zhuǎn)，很少到國土部門進行登記，納入管理并繳納稅費。實際流轉(zhuǎn)的農(nóng)村集體建設(shè)用地量要遠遠大于政府部門統(tǒng)計的數(shù)量，個別區(qū)的流轉(zhuǎn)數(shù)量甚至超過幾倍。政府規(guī)定的稅收和收費很難操作。

2.農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)涉及的稅種缺位?，F(xiàn)行稅制中，與農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)有關(guān)的稅種包括營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、印花稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等9個稅種，且都是在農(nóng)村建設(shè)用地不能流轉(zhuǎn)的背景下出臺的。在農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)后，現(xiàn)行的稅收制度難以在土地收益分配中發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。一是現(xiàn)行契稅條例的征稅范圍只規(guī)定了國有土地使用權(quán)出讓，沒有規(guī)定集體土地使用權(quán)出讓，這就造成國有土地和集體土地使用權(quán)出讓的受讓方稅負不平等。二是國有土地出讓的增值收益由土地出讓金進行調(diào)節(jié)，直接入市的集體土地增值收益沒有相應(yīng)的稅收來調(diào)節(jié)，政府投入形成的土地增值收益不能收回，難以保障土地增值收益的公平公正。三是現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅條例規(guī)定的征稅范圍僅限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，沒有將農(nóng)村集體建設(shè)用地納入征稅范圍，形成了城鄉(xiāng)稅制的割裂，不能適應(yīng)建立城鄉(xiāng)完全統(tǒng)一的建設(shè)用地市場的需要。四是現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定國有土地使用權(quán)出讓和集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓不屬于營業(yè)稅征稅范圍，不能充分發(fā)揮對銷售無形資產(chǎn)的收入調(diào)控作用。五是對集體建設(shè)用地所有權(quán)人出讓、出租土地使用權(quán)以及企業(yè)轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租集體建設(shè)用地使用權(quán)取得的所得，應(yīng)納入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中統(tǒng)籌考慮，在實際征管中，需要進一步研究對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織征稅時成本、費用的合理扣除等問題。六是農(nóng)民個人取得集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓、出租收益征收個人所得稅，需要與農(nóng)村集體經(jīng)濟組織征收企業(yè)所得稅統(tǒng)籌考慮，避免重復(fù)征稅或漏征；對農(nóng)民個人取得的集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓、出租收益按哪一收入類別征稅需要進一步明確。

3.對再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中所有權(quán)人權(quán)益的保護缺乏有效制度和辦法。試點地區(qū)集體建設(shè)用地的再次流轉(zhuǎn)的收益要比初次流轉(zhuǎn)高，在珠三角等集體土地流轉(zhuǎn)活躍的地區(qū)尤其明顯，在土地增值稅等稅收缺位的情況下，只有少數(shù)地區(qū)做了特殊的制度安排，保證所用權(quán)人能分享土地增值收益。如蕪湖市在再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)比照土地增值稅按評估核定收取流轉(zhuǎn)收益金，并在集體經(jīng)濟組織、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、縣之間按5∶4∶1分配。南京市規(guī)定再流轉(zhuǎn)產(chǎn)生的增值收益由土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓人與土地所有者協(xié)議分配，土地所有者分配額不得低于50%。

二、完善農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)稅收政策的建議

隨著農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)制度的改革，國家征地范圍縮小，農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市范圍擴大，政府土地出讓收入將面臨大幅減少，地方公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)將面臨資金缺口，現(xiàn)行的土地稅收體系和政策已經(jīng)不能很好地適應(yīng)深化農(nóng)村土地制度改革的需要，有必要進行調(diào)整。

（一）明確農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)的稅收政策。稅收政策調(diào)整的總的原則是保證政府對土地增值收益的分配權(quán)，同時為農(nóng)村集體土地流轉(zhuǎn)提供一個公平的市場環(huán)境。具體來說應(yīng)該堅持三個原則：一是總體設(shè)計，分步實施。對于農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)的稅收設(shè)置，總的原則是依據(jù)現(xiàn)行稅制，參照國有土地稅收政策，應(yīng)收盡收。但是，目前農(nóng)村集體建設(shè)用地尚不能與國有土地同權(quán)，而且農(nóng)村集體土地流轉(zhuǎn)具有特殊性，流轉(zhuǎn)規(guī)模相對較小，因此應(yīng)結(jié)合各個稅種改革方向和總體稅負設(shè)計，先對其開征部分稅種，條件成熟后再增加稅種。二是輕稅負。為支持農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)市場的發(fā)展，保障農(nóng)民土地權(quán)益，應(yīng)對仍處于起步階段農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)實行較輕稅負。三是以轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)為調(diào)節(jié)重點。農(nóng)村集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可能會有較大增值收益，而土地所有權(quán)人又很難分享，因此政府應(yīng)通過稅收參與分配，并用于加大對農(nóng)村的投入。根據(jù)上述原則，提出如下具體政策建議：

第一，明確對農(nóng)村集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)讓征收契稅、營業(yè)稅、印花稅、城建稅，研究征收土地增值稅。明確對承受農(nóng)村集體建設(shè)用地征收契稅，并修訂契稅條例，將農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓納入征稅范圍，對通過出讓方式取得農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)征收契稅。在營業(yè)稅改征增值稅過程中，明確對農(nóng)村集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征收增值稅，征免稅政策與國有土地統(tǒng)籌考慮，城市維護建設(shè)稅按增值稅的數(shù)額征收。重點加強對農(nóng)村集體建設(shè)用地再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收調(diào)節(jié)力度。由于土地所有人難以分享農(nóng)村集體建設(shè)用地再次流轉(zhuǎn)產(chǎn)生的增值收益，大部分土地收益可能會落入中間人的口袋，這有違農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)增加農(nóng)村集體和農(nóng)民收益的初衷。因此，為保障所有權(quán)人利益，抑制土地投機，應(yīng)將農(nóng)村集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓納入土地增值稅等征稅范圍，加大對該環(huán)節(jié)的稅收調(diào)節(jié)力度。

第二，對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織獲得的土地流轉(zhuǎn)收益以及農(nóng)民個人取得的收益暫不征收所得稅。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)該對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織獲得的土地流轉(zhuǎn)收益納入應(yīng)納稅所得額中統(tǒng)籌考慮。農(nóng)民個人取得的農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓、出租收益，應(yīng)該按照個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定繳納個人所得稅。但是，所得稅作為直接稅，對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織和農(nóng)民的收入影響較大，而且在實際征管中也面臨一些問題，比如：對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織征企業(yè)所得稅存在如何進行成本、費用的合理扣除等問題，對農(nóng)民個人分配的集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓、出租收益需要明確按哪一收入類別征收個人所得稅，并需與對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織征收企業(yè)所得稅統(tǒng)籌考慮，避免重復(fù)征稅或漏征。農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)仍處于起步階段，應(yīng)多給予鼓勵支持。

第三，在房地產(chǎn)稅改革中統(tǒng)籌研究對農(nóng)村集體建設(shè)用地的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅政策?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅規(guī)定的征稅范圍是城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。實際征管中，建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的具體征稅范圍由省、自治區(qū)、直轄市人民政府明確。農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)規(guī)模擴大后，集體土地的經(jīng)營性現(xiàn)象也會越來越多，應(yīng)考慮是否對這部分房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅。鑒于我國房地產(chǎn)稅改革以合并房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅為方向，因此建議在改革中統(tǒng)籌研究這部分房產(chǎn)、土地的房地產(chǎn)稅政策。

（二）盡快出臺統(tǒng)一、完善的農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)法規(guī)。由于沒有統(tǒng)一的法律規(guī)定，各地農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)主體、形式、程序不一，為稅收政策的制定和具體征管帶來一定困難，建議盡快出臺統(tǒng)一、完善的農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)法規(guī)，掃清農(nóng)村集體土地流轉(zhuǎn)過程中的法律障礙，明確、規(guī)范土地流轉(zhuǎn)的各項要素，推動建立統(tǒng)一的土地市場，并在土地流轉(zhuǎn)具體程序設(shè)置上與稅收征管銜接，實現(xiàn)農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)的公開、規(guī)范和稅款征收的便利有效，促進農(nóng)村集體土地與國有土地享受平等權(quán)益和公平稅負。

除稅收政策之外，對農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)，還有兩點政策建議。第一，統(tǒng)一、規(guī)范地方政府各項收費。在當(dāng)前稅收政策未明確以及各地自行開展流轉(zhuǎn)試點的情況下，地方政府因地制宜設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施配套費、土地流轉(zhuǎn)收益金等收費參與流轉(zhuǎn)收益分配具有一定必要性。但為防止地方政府隨意收費，損害土地流轉(zhuǎn)各主體利益，建議研究統(tǒng)一該類收費名稱，明確收費最高標準，督促、監(jiān)督地方政府加強收費管理，并嚴格規(guī)定主要用于農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、農(nóng)民社會保障及農(nóng)村其他各項公益事業(yè)等支出。第二，理順流轉(zhuǎn)收益分配關(guān)系，切實保護產(chǎn)權(quán)人利益。我國農(nóng)村集體土地是集體所有的公有制，除農(nóng)戶對劃撥到戶的屬建設(shè)用地的宅基地擁有法律規(guī)定的長久使用權(quán)和用益物權(quán)外，農(nóng)村集體其他建設(shè)用地并沒有承包到戶，所有權(quán)、使用權(quán)歸集體所有。因此，農(nóng)村集體建設(shè)用地流轉(zhuǎn)收益分配應(yīng)從兩方面理順：一是在集體外部分配，即在作為土地所有權(quán)人的集體經(jīng)濟組織和政府之間以及土地使用權(quán)人和政府之間的收益分配，按照初次分配基于產(chǎn)權(quán)的原則，流轉(zhuǎn)收益主要歸集體經(jīng)濟組織和原土地使用權(quán)人。二是在集體內(nèi)部分配，即集體經(jīng)濟組織和農(nóng)民個人之間的收益分配，其分配方式、分配比例和支出方向及用途等，宜由農(nóng)民集體通過村民自治程序決定。政府應(yīng)制定收益分配管理辦法，規(guī)范資金使用，加強資金監(jiān)管，防止挪用、濫用。

責(zé)任編輯：湯星頤